STS 2516/2016, 25 de Noviembre de 2016

Las actuaciones administrativas tienen origen en una operación de escisión total de la entidad Inmobiliaria del Noroeste (INOSA), en fecha 26 de enero de 2001, que se escindió en otras cinco entidades, entre las que se encuentra Inmobiliaria del Noroeste S.L., (INOSL) y que se acogió al régimen especial de escisiones previsto en el Capitulo VIII, Titulo VIII de la ley 43/1995 .

A los efectos que nos interesan, conviene destacar los hechos relativos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001:

1. ) Las actuaciones inspectoras iniciadas el 11 de noviembre de 2003, en relación al IS de la entidad INOSA del ejercicio 2001, dieron lugar a la incoación de un acta de disconformidad el 4 de febrero de 2005, a nombre de INOSL, en calidad de beneficiaria de INOSA, en virtud de la cual se integró en la base imponible del ejercicio 2001 la diferencia entre los valores de mercado de los elementos transmitidos en virtud de la escisión total y su valor contable, siendo la deuda tributaria inicialmente regularizada de 5.676.600,32 €.

2. ) Mediante Acuerdo de liquidación notificado el 18 de marzo de 2005, se confirma la propuesta de liquidación modificando los intereses de demora. El motivo de la regularización era la negativa a aplicar el régimen especial de fusiones a la escisión total.

3. ) Interpuesta reclamación económico administrativa ante el TEAC, al tiempo que se solicita la suspensión de la tramitación hasta que concluya la tasación pericial contradictoria solicitada. Una vez emitidos los dictámenes periciales, el 18 de mayo de 2006, la anterior liquidación es sustituida por otra de acuerdo con los valores resultantes de la pericial contradictoria, resultando una deuda tributaria por importe de 3.176.811,92 €.

4. ) Frente al Acuerdo desestimatorio del recurso de reposición promovido por INOSL, se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC que fue desestimada el 2 de marzo de 2007.

5. ) Contra esta última se interpuso por la interesada recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso 199/2007, que fue parcialmente estimado por sentencia de 23 de septiembre de 2010 , anulatoria de la resolución recurrida al considerar de aplicación parcial el régimen especial de fusiones.

6. ) Interpuesto recurso de casación, por Auto de 14 de enero de 2011 el Tribunal Supremo declara desierto el recurso preparado por el Abogado del Estado.

7. ) El 24 de mayo de 2011, el Jefe de la Oficina Técnica dicta Acuerdo de ejecución de sentencia, ordenando dar de baja la liquidación por importe de 3.866.354,18 €, y proceder a la devolución de los 2.731.717,6 € en su día ingresados, junto con los correspondientes intereses de demora, por importe de 178.960,59 €.

8. ) El 16 de junio de 2006, INOSL había presentado solicitud de rectificación de autoliquidación con devolución de ingresos indebidos, a resultas de la liquidación practicada a INOSA por el IS 2001, que en un primer momento fue rechazada por la Dependencia de Gestión Tributaria por Acuerdo de 7 de marzo de 2007.

9. ) El 7 de junio de 2007 interpone contra el Acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación una reclamación económico administrativa que fue estimada en parte por resolución del TEAC de 9 de octubre de 2008. El TEAC ordena a la Oficina gestora proceder a la devolución del ingreso que resulte indebido en INOSL como consecuencia de la liquidación girada a INOSA, en el ejercicio 2001, y previa comprobación de la duplicidad de la tributación alegada.

   El Abogado del Estado reconoce que ciertamente de la autoliquidación del sujeto pasivo resultaba una doble imposición sobre unas mismas plusvalías, las que tributaron en INOSL en el ejercicio 2001, generadas por la enajenación de los inmuebles recibidos de INOSA con motivo de su escisión, plusvalías que a su vez se liquidaron por la Inspección a esta última, al denegarle la aplicación del régimen especial del Titulo VIII, Capitulo VIII de la ley 43/1995.

10. ) El 2 de marzo de 2010, la Dependencia de Gestión de la Delegación de La Coruña de la AEAT, previo informe favorable de la Dependencia de Inspección, de fecha 23 de febrero de 2010, dictó Acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 9 de octubre de 2008, en la que se reconoce el derecho de INOSL a la devolución de 1.899.611,04 €, más los intereses de demora de 802.715,77 €., devolución derivada de la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001.

11. ) Con fecha 6 de julio de 2011, el Director del Departamento de Gestión Tributaria, presentó ante el Tribunal Central recurso extraordinario de revisión al amparo del articulo 244.1 a) de la ley 58/2003 , contra el acuerdo dictado el 2 de marzo de 2010 por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en A Coruña, por el cual, en virtud de lo dispuesto en la resolución del TEAC de 9 de octubre de 2008, se ordena la devolución correspondiente, derivada de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 efectuada por la sociedad Inmobiliaria del Noroeste SL(CIF 615771876); todo ello fundado en la aparición de nuevos documentos de valor esencial para la decisión del asunto, que evidencian el error cometido al dictarse la misma.

12. ) El 10 de noviembre de 2011, el Departamento de Gestión Tributaria recibe el escrito del TEAC dándole traslado del expediente y el 30 de noviembre el Director del Departamento se ratifica en las alegaciones efectuadas en el escrito de interposición.

13. ) En resolución de 26 de abril de 2012 ( R.G. 3988-11 ) el TEAC acordó estimar el recurso extraordinario de revisión interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT y anular la resolución del TEAC de 9 de octubre de 2008 y el acuerdo de 2 de marzo de 2010 de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en La Coruña.

14. ) Dicho Acuerdo del TEAC es ejecutado por la Dependencia Provincial de Gestión de La Coruña y notificado a Inmobiliaria del Noroeste S.L. el 2 de julio de 2012. En el referido Acuerdo se dicta liquidación por importe de 2.945.041,28 €.

Con fecha 25 de julio de 2012 la entidad mercantil Inmobiliaria del Noreste S.L. interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC de 26 de abril de 2012. El recurso fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 9 de julio de 2015 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, en nombre y representación de la entidad mercantil INMOBILIARIA DEL NO ROESTE S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de abril de 2012, estimatoria del recurso extraordinario de revisión interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria [ sic ] de la AEAT contra Acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de La Coruña, de 2 de marzo de 2010, dictado en ejecución de la resolución del TEAC de 9 de octubre de 2008, y DECLARAR la nulidad de expresada resolución por ser contraria al ordenamiento jurídico.

Con condena en costas a la Administración.

Contra la citada sentencia la Administración General del Estado, y en su representación y defensa el Abogado del Estado, preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de 16 de diciembre de 2015. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida - Inmobiliaria del Noreste S.L.- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 25 de octubre de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Los motivos de casación en que se apoya el recurso del Abogado del Estado son los siguientes:

Se articula el motivo al amparo del artículo 88. 1. c) de la Ley Jurisdiccional , es decir, por quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales , habiéndose en este último caso producido indefensión para la parte: Se reputan infringidos los artículos 24 y 120.3 de la Constitución española , 33 , 65 y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa 29/1998, de 13 de julio , 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 218 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil. Todo ello por existencia de incongruencia y falta de motivación necesaria en la Resolución recurrida, a tenor de la consolidada jurisprudencia respecto a estos requisitos, sentada, entre otras, en las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2012, casación 5630/2008 , 24 de enero de 2011, casación 485/2007 , 24 de marzo de 2010, casación 8649/2004 y 3 de febrero de 2010, casación 5397/2004 .

Segundo.- Se formula el motivo al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se alega la infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, lIevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución . Ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables.

Tercero.- Se formula el motivo al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se alega infracción del Artículo 244.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (LGT) que establece el plazo de tres meses para interponer el recurso extraordinario de revisión. Ello en relación con los arts. 52 , 55 , 61 y 62 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprueba el reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 sobre revisión en vía administrativa. Asimismo, la Sentencia vulnera la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo que dice aplicar por no ser aplicable al caso ( i. e. Sentencia de 17 de octubre de 2013) ya que se refiere al supuesto, distinto al de autos, en que la controversia sobre la extemporaneidad del recurso gira en torno a la fecha de salida del escrito y su fecha de entrada en el TEAC.

Cuarto.- Se formula el motivo al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se alega infracción del Artículo 244. 1. a) de la LGT que se vulnera por la Sentencia al excluir de plano la posibilidad de que una sentencia judicial tenga la condición de documento a fines revisorios sin considerar que, como ocurre en este caso, una sentencia puede cambiar la realidad fáctica del caso concreto poniendo de relieve una realidad incompatible por completo con la que determinó la resolución administrativa. La sentencia vulnera en este punto la jurisprudencia que cita como la recogida en la STS de 31 de marzo de 2010 que se refiere a casos en que las sentencias judiciales se invocan para suscitar errores jurídicos, no fácticos

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, la sentencia de 9 de julio de 2015 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso -Administrativo por la que se estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por INMOBILIARIA DEL NORESTE S.L. contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de abril de 2012, estimatoria del recurso extraordinario de revisión interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en La Coruña, de 2 de marzo de 2010, dictado en ejecución de la resolución del TEAC de 9 de octubre de 2008, en la que se dispone la devolución derivada de la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, por importe de 1.899.611 €.

1. Con carácter previo al análisis de los motivos de casación formulados debemos analizar, en primer lugar, la extemporaneidad del recurso extraordinario de revisión interpuesto ante el TEAC por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT contra el acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en A Coruña de 2 de marzo de 2010 en que se dispone la devolución derivada de la solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, por importe de 1.899.611 euros.

La resolución del TEAC de 26 de abril de 2012 decía en su Fundamento de Derecho Séptimo que la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de septiembre de 2010 , documento invocado como esencial, había sido objeto de preparación de recurso de casación por el Abogado del Estado, por lo que no tuvo conocimiento formal de la misma hasta la comunicación al órgano encargado de su ejecución del auto del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2011 declarando desierto el recurso de casación. El auto citado del T.S. fue remitido al TEAC, en cuyo Registro tuvo entrada el 16 de febrero de 2011.

El TEAC, a su vez, lo envió para su cumplimiento, a la Delegación de Galicia el 6 de abril de 2011. Interpuesto el recurso de revisión el 6 de julio de 2011, el TEAC lo consideró interpuesto dentro del plazo de los tres meses legalmente establecido.

La Sala de instancia no comparte el relato efectuado por el TEAC y a los efectos del cómputo de los plazos, toma como punto de partida las siguientes fechas:

1. ) Mediante oficio de la Secretaria de la Sección Segunda de esta Sala de 8 febrero de 2011 se le comunica al TEAC el Auto del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2012 declarando desierto el recurso de casación, al tiempo que se le devuelve el expediente. El oficio tiene sello de entrada en el TEAC el 16 de febrero de 2011.

2. ) Mediante Oficio del Secretario Abogado del Estado del TEAC, de 30 de marzo de 2011, se envía el expediente a la AEAT, Delegación Especial de Galicia, que, a su vez, lo remite a la Dependencia de Inspección de la AEAT de La Coruña, donde tiene sello de entrada el 6 de abril de 2011.

3. ) El recurso extraordinario de revisión aparece firmado por el Director del Departamento, en fecha 5 de julio de 2011 y tiene sello de salida del Departamento de Gestión Tributaria el 5 de julio de 2011, dirigido al Jefe de Dependencia de Gestión de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia.

4. ) El fecha 13 de julio de 2011, la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Galicia envía el referido escrito de formulación de recurso extraordinario al TEAC, donde tiene entrada el 20 de julio de 2011.

Así pues, en el supuesto ahora enjuiciado se puede observar que la notificación del Auto del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2011 , a través de oficio de la Secretaria Judicial de la Sección Segunda de la Sala Tercera , tuvo entrada en el TEAC el 16 de febrero de 2011 y el recurso de revisión extraordinario se encuentra firmado por el Director del Departamento el 5 de julio de 2011, pero no tiene entrada en el TEAC hasta el 20 de julio de 2011, lo que hace patente la extemporaneidad, pues consta en dicho escrito un sello de salida de fecha 5 de julio y otro sello de salida de fecha 13 de julio del oficio de la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Galicia,remitiendo dicho escrito al TEAC, donde sin embargo no llega hasta el 20 de julio , según se constata por el sello de entrada en este organismo.

Resulta un tanto sorprendente- como dice la Sala de instancia- este baile de fechas y traslados de documentos entre distintos órganos de una misma Administración y es algo incomprensible para cualquier ciudadano el hecho de que, desde el 16 de febrero de 2011 en que el TEAC tienen conocimiento fehaciente del Auto del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2011 , no es , según consta en el expediente, hasta el 6 de abril cuando el expediente llega a la AEAT, Delegación de La Coruña, y finalmente es el 20 de julio de 2011 cuando el recurso tiene entrada en el TEAC, y desde esta fecha se espera hasta el 3 de noviembre en que la Abogada del Estado Secretaria del TEAC comunica al Director del Departamento que tiene un mes para presentar alegaciones, y por último la ratificación del Director, el siguiente 30 de noviembre, en las alegaciones que ya había formulado en el escrito de interposición del recurso.

Es decir que el plazo contenido en el articulo 244.5 de la LGT , estableciendo 3 meses para la interposición del recurso extraordinario de revisión, a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial, en el presente supuesto ha sido alargado más de cinco meses, si se computa como fecha de conocimiento la del 16 de febrero y hasta el 20 de julio de 2011, en que el recurso tuvo entrada en el TEAC.

Esta tardanza o falta de diligencia de la Administración, en modo alguno puede suponer una ventaja para ella.

2. Acerca de la forma en que han de computarse los plazos, lo primero que debe decirse, como declaraba la sentencia de este Tribunal Supremo de 9 de enero de 2002 , es que cuando el que interpone el recurso es un Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, legitimado para ello, debe actuarse en materia de notificaciones con mayor rigor, si cabe todavía, pues nos hallamos ante un recurso excepcional- el recurso extraordinario de revisión- y ante la comunicación interórganos del Ministerio de Hacienda. Si no se hiciera así se estaría dando un trato de privilegio a la Administración frente a los particulares, dejando en sus manos la facultad de fijar, casi con absoluta libertad, la determinación de la fecha ad quem en la interposición de los recursos cuando es ella la que ejercita la impugnación.

Sentado lo que antecede, se plantea aquí con carácter previo y como excepción de índole formal la inadmisibilidad del recurso de revisión por considerarlo extemporáneo en su interposición.

El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución judicial ( art. 244.5 de la LGT 58/2003).

A estos efectos, debe significarse que consta en las actuaciones de instancia de manera inequívoca que las fechas a tener en cuenta para comprobar si el recurso de revisión fue interpuesto dentro del plazo son la de 16 de febrero de 2011 en que tuvo entrad en el TEAC el auto del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2011 declarando desierto el recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de septiembre de 2010 y la de presentación del escrito de recurso de revisión en el registro del TEAC, donde tuvo entrada el 20 de julio de 2011.

Es reiterado el criterio de esta Sala, a propósito de la presentación en plazo de este privilegiado recurso de revisión, de que ha de estarse en todo caso a la fecha de entrada del recurso en el registro del TEAC, sin que la fecha que figura en el sello del registro de salida del propio órgano impugnante pueda ser considerada válida y eficaz.

Y es que, como decíamos en la sentencia de 9 de julio de 2002 , la presentación del recurso de alzada o de revisión no debe haber sido efectuada ante un órgano o dependencia de la propia entidad que los formaliza o interpone pues evidente es que, al efecto de evitar toda sombra de connivencia en favor del recurrente- como teoricamente sería factible si el escrito impugnatorio se presentase ante una mera dependencia, como es el registro general de salida, del propio órgano recurrente- el recurso ha de interponerse directamente ante el TEAC o éste ha de recibirlo a través de otras autoridades o del servicio de Correos; es decir, que la presentación tenga lugar dentro del plazo legal, ante una autoridad u oficina pública que, diferente de las propias dependencias de la entidad recurrente, puedan garantizar, con objetividad, la veracidad de la fecha y del hecho mismo de la presentación dentro del plazo normativamente señalado.

La aplicación del criterio precedente al presente recurso determina que en ningún caso sea admisible como fecha de presentación del recurso la de 6 de julio de 2011, sino la de entrada en el TEAC el 20 de julio de 2014 cuando ya había transcurrido el plazo hábil establecido al efecto, lo cual, en definitiva, debió haber conllevado la declaración de inadmisibilidad - por extemporáneo- del recurso de revisión en cuestión por parte del TEAC; y al no haberlo hecho en el acuerdo anulado por la sentencia aquí recurrida procedente resultaba su revocación con la paralela estimación del recurso, como correctamente hizo la sentencia recurrida.

Conforme a la expresada doctrina, consideró la Sala de instancia que resultaba con razón evidente que el recurso extraordinario de revisión interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria, se interpuso de forma extemporánea y así debió declararlo el TEAC, respetando la jurisprudencia aplicable, que le vincula y en la que se niega rotundamente la posibilidad de considerar como fecha de interposición del recurso de revisión la de salida del escrito del propio órgano administrativo que formaliza la impugnación.

Al declarar la extemporaneidad del recurso extraordinario de revisión no resulta necesario analizar los motivos de casación formulados.

En consecuencia, en el supuesto aquí analizado carece de transcendencia la constancia en el Registro de salida del Departamento de Gestión Tributaria del día 5 de julio de 2011 pues ello solo puede garantizar que dicho escrito fue entregado al mencionado Registro en la fecha indicada, pero no que esa fecha y no la de 20 de julio de 2011 deba considerarse como aquélla en que tuvo entrada el recurso en el TEAC.

No puede estarse, pues, a la fecha de salida del registro del Departamento de Gestión Tributaria ( 5 de julio de 2011 ), sino a la fecha de entrada del recurso en el Tribunal Económico Administrativo Central, lo que tuvo lugar el 20 de julio de 2011.

En esa línea nos hemos pronunciado en las sentencias de 27 de junio de 2011 ( casa. 5874/2008 ) y 21 de enero de 2002 ( casa. 7368/1996 ).

En virtud de lo expuesto, debe desestimarse el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado al considerar la Sala que el recurso extraordinario de revisión formulado por el Abogado del Estado al considerar la Sala que el recurso extraordinario de revisión formulado por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT fue interpuesto de forma extemporánea. La desestimación del recurso debe hacerse como imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.