STS 2524/2016, 28 de Noviembre de 2016

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad Forma Seis, SA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de febrero de 2013, desestimatoria del recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón de 26 de mayo de 2001 que,a su vez, había desestimado, entre otras, la reclamación promovida contra liquidación de 1 de octubre de 2008 del Impuesto sobre Sociedades, del Inspector Regional Adjunto de Aragón, ejercicio 2003, por importe de 1.301.384,44 euros ( cuota de 1.053.069,26 euros e intereses de 248.315,18 euros).

La Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Aragón había levantado a la entidad acta de inspección por la deducción que practicó por reinversión de beneficios extraordinarios por importe de 1.304.454,94 euros, ante la transmisión de dos inmuebles, una casa en la calle Coso (Zaragoza) por el precio de 2.434.099,02 euros en el año 2002 con pago aplazado al 31 de enero de 2003 y un terreno en el término de Miralbueno (Zaragoza ) con una superficie de 14.977 m2 en 9 de mayo de 2003 por 8.668.928,00 euros, al no admitir que este último inmueble hubiese generado renta constitutiva de la base de deducción por tener la consideración de existencia, al no haber sido destinado de forma duradera al uso propio en las actividades ejercidas por la sociedad o cedido en arrendamiento, sin que la cesión temporal de parte del solar para la ubicación de postes de pancartas publicitarias pudiese atribuir la calificación de elemento del inmovilizado, dado su carácter accesorio e irrelevante respecto a las actividades desarrolladas y el destino último aplicado al solar, por lo que se dedujo la deducción procedente a 251.385,68 euros, tras rechazarse la deducción de 1.053.069,20 euros correspondiente a la renta generada en la transmisión del terreno solar.

Frente a las alegaciones de la entidad que su actividad principal era la de arrrendamiento, no obstante constar en los estatutos un objeto más amplio, que comprendía las actividades de promoción, construcción o urbanización, la Inspección entendió que el obligado tributario había desarrollado desde al menos 1999, además de la actividad de arrendamiento, una intensa actividad inmobiliaria de compraventa de terrenos y edificaciones, enmarcándose la venta del terreno controvertido, que le pertenecía por compra efectuada en fecha 4 de abril de 2001, dentro de esa actividad especulativa, porque según contaba en la escritura, en el momento de la compra el terreno estaba clasificado en su mayor parte como suelo urbano, siendo el obligado quién asume la gestión urbanistica futura y el coste de las obras de urbanizador, aunque finalmente la entidad que adquirió el terreno fue quién llevó a cabo efectivamente la actuación urbanistica y de promoción inmobiliaria sobre el solar, por lo que quedaba claro que el terreno se adquirió con el fín de destinarlo a la venta o su promoción inmobiliaria, dada su naturaleza de urbanizable, ya fuese por el adquirente o, como así ocurrió por un tercero, previa enajenación, concluyendo con la siguiente afirmación "está fuera de toda lógica empresarial considerar que la intención del obligado tributario al adquirir un solar urbanizable cuya inversión ha supuesto un desembolso superior a los 2,8 millones de euros haya sido destinarlo de forma permanente y duradera a la cesión de una minima parte de su superficie para la instalación de postes publicitarios ( por la que se obtienen ingresos anuales de 40.000 euros, lo cual contrasta con el beneficio por importe cercano a los 6 millones de euros obtenido en la venta). La decisión empresarial de obtener una cierta rentabilidad del terreno durante el periodo en que se encuentra en expectativa de venta mediante la cesion parcial y sin vinculación alguna para el futuro de una pequeña porción para la instalación de postes publicitarios, supone un uso mínimo o accidental, que no permite alterar la calificación del terreno como existencia".

La Sala, aunque mantiene que la actividad principal de la actora, es el arrendamiento de inmuebles, niega que la transmisión del terreno sito en el término municipal de Miralbueno (Zaragoza), y que estaba alquilado para uso de vallas publicitarias a Issey Publicidad, SA, y a Hipermercados Alcampo, tuviese la consideración de inmovilizado, sino de existencia, por lo que confirma la improcedencia de la deducción aplicada en 2003 por reinversión del importe de la venta.

Su fundamentación fue la siguiente:

SEGUNDO : Como hemos señalado, la Administración Tributaria no aceptó la calificación del inmueble como inmovilizado y lo conceptuó como existencias, y precisamente este es el aspecto en el que se centra la controversia.

La actora afirma que su actividad principal fue la clasificada en el epígrafe de IAE 8.612 de alquiler de locales industriales y no llegó a realizar actividad de promoción inmobiliaria alguna. Sostiene el carácter de inmovilizado del terreno vendido pues fue objeto de explotación, mediante el alquiler para vallas publicitarias.

El artículo 15.11 de la Ley 43/1995 establece:

"11. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:..."

La cuestión relativa a la calificación del inmueble como inmovilizado o existencias es esencial para la aplicación del tratamiento fiscal previsto en el artículo 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 .

El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 establece:

"1. La adscripción de los elementos del patrimonio al Activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.

2. El Activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad..."

La nota esencial del activo inmovilizado radica en que son elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.

La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010 , afirma que

"...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el "inmovilizado" de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos.

Por el contrario, "existencias", son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...

Por otra parte, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1990, a las empresas inmobiliarias, indica que el "inmovilizado" comprende "los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa", añadiendo en la Quinta Parte, "Normas de valoración" (Norma 3ª, apartado c) ) que " Los terrenos, solares, edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción, deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles previsiones por depreciación"...

En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de "inmovilizado", por que esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate. En este sentido, y tal como se ha señalado en la reciente Sentencia de 28 de enero de 2013 (recurso de casación 3588/2010 F.J. Tercero), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, "ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera"."

En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:

"Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente...

Corroborado por esta Sala en el anterior fundamento esa calificación como existencia, procede también la desestimación del presente, pues el carácter de inmovilizado del bien se impone en el mencionado art. 21 de la Ley 43/1995 , también para la corrección monetaria"

Y añade que, ya que la finca debía ser considerada una existencia, tal y como mantuvo la Sala de instancia, aplicar a su transmisión lo dispuesto en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 supondría ir contra el tenor literal de estos preceptos, que están previstos para elementos patrimoniales del inmovilizado, en ningún caso para las existencias.

Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.

Esta Sala y Sección ha tenido ocasión de examinar, en su sentencia de 26 de abril de 2012, recurso 292/2009, un supuesto idéntico al que ahora enjuiciamos, afirmando:

"Alega la entidad recurrente que dicha parcela se destinó al arrendamiento mediante contratos de establecimiento de vallas publicitarias en dicha parcela y creación de derecho de superficie. Sin embargo, la Sala considera que dicha actividad es ajena al objeto social de la sociedad, al tratarse de una actividad marginal a dicho objeto social. En este sentido, la Sala tiene declarado que: "Teniendo en cuenta estos datos, se aprecia, en primer lugar, que el solar destinado a cumplir el primitivo objeto social de la entidad, no puede encuadrarse, como pretende la sociedad recurrente, en el ámbito de la actividad de "arrendamiento de fincas", pues lo cedido en los referidos contratos son los derechos de "explotación publicitaria", no de una actividad de adquisición o promoción de fincas para su posterior "arrendamiento"; sin que, por otra parte, exista una actividad social reconocida en relación con la cesión de dichos derechos, ni como tal se ha de estimar. Y segundo, que la enajenación del solar se produce en el momento en el que los ingresos obtenidos por la entidad lo son al amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno. En este sentido, no puede afirmarse que el referido solar estuviera afecto a la actividad de arrendamiento de fincas." (Sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, dictada en el Rec. nº 1025/2002; entre otras.)."

En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de abril de 2011, RC 718/2006 , podemos leer:

"En el presente caso, aun cuando figure en los estatutos de la sociedad recurrente la actividad de adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento, lo cierto es que la única que tuvo lugar de forma efectiva fue la de simple autorización, mediante precio, para que empresas dedicadas a la actividad de publicidad procedieran la instalación de vallas, sin que se pueda reconocer en ello gestión empresarial de tipo alguno; antes bien, como señala en su resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central, se trata de una actividad más próxima a la "mera tenencia y administración de bienes de cualquier naturaleza", que también figura como objeto social en los estatutos de la sociedad recurrente."

En el informe pericial se concluye: a) la actividad de la recurrente es el arrendamiento de inmuebles, y b) el terreno objeto de la transmisión se registró como inmovilizado.

Ahora bien, de la doctrina expuesta anteriormente resulta que la cesión mediante precio del terreno para la colocación de vallas publicitarias, no puede encuadrarse en el concepto de arrendamiento de fincas, y, por ello, no podemos concluir que la finca transmitida se encontraba afecta a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.

Por estas razones el inmueble que nos ocupa debe ser calificado como existencia y no comprendido en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 .

Contra la referida sentencia, la entidad preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto solicitando sentencia por la que casando la recurrida estime el recurso contencioso administrativo interpuesto, declarando la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión prevista en el art. 36 ter de la ley 43/1995, de 27 de diciembre , y la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, se opuso al recurso interesando resolución desestimándolo por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 15 de noviembre de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Articula la recurrente contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de octubre de 2015 , que desestimó el recurso contencioso administrativo que interpuso frente a la denegación de la deducción por reinversión prevista en el art. 36 ter de la ley 43/1995, de 27 de diciembre , aplicada en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, cuatro motivos de casación.

En el primero, formulado al amparo del art. 88. 1 c) de la Ley Jurisdiccional , denuncia que la sentencia adolece de la necesaria motivación que razone el fallo que se adopta, de acuerdo con lo actuado en el proceso y las pruebas practicadas, pues no sólo aplica los artículos 15 y 21 de la ley 43/1995 , cuando lo negado por la Inspección de tributos y recurrido en vía económico-administrativa y en la contenciosa es la aplicación de la deducción de cuota prevista en el art. 36 ter de la misma, sino que además ignora la prueba admitida y practicada, al mencionar únicamente un informe pericial, en el que se concluye que la actividad de la recurrente es el arrendamiento de inmuebles y que el terreno objeto de la transmisión se respetó como inmovilizado, que no valora, ignorando que con la demanda aportó además otro a los efectos de acreditar que la utilización del terreno controvertido no había sido minima e irrelevante, como apreció el TEAC.

En el segundo motivo, al amparo del art. 88. 1d), alega la infracción del ordenamiento juridico al impedir la aplicación del beneficio fiscal de la reinversión, previsto en el art. 36 ter de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , mediante una aplicación indebida del art. 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ( Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ), por entender que la actividad que se desarrollaba sobre el inmueble no se correspondía con la actividad, giro o tráfico de la sociedad.

Defiende, en contra de lo resuelto, que los contratos que permiten el aprovechamiento del terreno para la colocación de carteles publicitarios han de ser considerados como de arrendamiento, y que la sentencia llega a la conclusión contraria mediante el formalismo y el estereotipo, sin examinar la cuestión de forma particularizada como exige la jurisprudencia.

El tercer motivo, también al amparo del art. 88. 1 d) , invoca la infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia, al impedir la aplicación del beneficio fiscal de la reinversión, previsto en el art. 36 ter de la Ley 43/1995 , mediante una aplicación indebida del artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , al no considerar que la explotación efectiva del terreno permitía entenderlo afecto a la actividad ordinaria y principal de la empresa y, por tanto, como inmovilizado, por servir de forma duradera en la actividad social.

Afirma parte que la afectación del bien a la actividad social se manifestaba en la obtención de rendimientos y, a estos efectos, que los ingresos por el arrendamiento del terreno controvertido, durante el tiempo que estuvo en su poder fueron de 20.768,05 euros en el año 2001 ( de abril a diciembre), de 44.627,86 euros en el año 2002 y de 42.580 euros en el año 2003 ( de enero a mayo), lo que suponía más del 1% cada año del valor de la compra del propio inmueble y una rentabilidad anual del 1,59% sobre el precio de la compra ( 1,173% en el ejercicio 2001; 1,351% en el ejercicio 2002 y 3,646 % en 2003) alcanzando en este tiempo el 3,27% del importe de la compra del terreno y por otra parte más del 20% anual de los ingresos de la sociedad, datos que, aunque figuran en el informe pericial no valorado por la Sala de instancia, impiden mantener que la explotación del arriendo fuese accesorio o residual.

Finalmente, en el cuarto, al amparo del art. 88. 1 d),se denuncia la infracción del art. 36 ter referido, al ignorar la sentencia en la determinación del concepto del inmovilizado la normativa contable que debe determinar su sentido.

Antes de dar respuesta a los motivos formulados, debemos exponer, siquiera sea sucintamente, la evolución histórica de los beneficios fiscales unidos a la reinversión de beneficios extraordinarios.

La Ley 61/1978, en el artículo 15.8 , excluyó de gravamen los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por la transmisión de elementos materiales del activo fijo, necesarios para la realización de la actividad empresarial, siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiera en bienes de análoga naturaleza y destino en un determinado periodo.

Posteriormente, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, sustituyó la exención de esta clase de beneficios por el sistema de diferimiento, plasmado en el artículo 21, a través del cual las rentas obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado (una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria), si se reinvertían en la misma clase de bienes en el plazo dispuesto en la norma, no se integrarían en la base imponible del ejercicio en el que fueron obtenidas, sino que se sumarían a la misma por partes iguales en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre de aquel en el que venció el plazo para la reinversión.

Finalmente, la Ley 24/2001, con efectos desde el 1 de enero de 2002, e incorporando a la Ley 43/1995 el artículo 36 ter, reemplazó el régimen de diferimiento por el de deducción en la cuota íntegra de un porcentaje del importe de las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales de la clase citada, siempre que fueran reinvertidas en determinados plazos.

Sentado lo anterior, y para comprender mejor el primer motivo de casación, conviene recordar que en la demanda se alegó que el terreno objeto de controversia debía considerarse como inmovilizado, porque estaba siendo objeto de explotación, dado que estuvo alquilado, antes de su venta y durante dos años, un mes y cinco días a dos sociedades para uso de vallas publicitarias, generando los correspondientes ingresos, sin que pudiera sostenerse, por un lado, que la utilización del terreno fuese mínima e irrelevante, como consideraron la Inspección y las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa, puesto que tanto el plazo de utilización del bien, superior al año, como la rentabilidad del mismo, superior al 1% del valor del activo y del volumen de ingresos de la sociedad, avalaban la tesis contraria, como resultaba del dictamen emitido con fecha 25 de julio de 2013, por D. Tomás , Catedratico de Económia Financiera y Contabilidad de la Universidad Autónoma de Madrid, que se aportaba ni , por otro, que el terreno se incorporó a la actividad ordinaria de comercialización de la sociedad, por tratarse de una sociedad cuya actividad ordinaria es el arrendamiento de inmuebles, no habiendo desarrollado ninguna otra actividad inmobiliaria, como podía comprobarse por el dictamen pericial de D. Adrian emitido con fecha 2 de septiembre de 2013.

Frente a esta posición, el Abogado del Estado, al contestar la demanda, negó la afirmación de contrario de que su actividad era el alquiler de inmuebles, y que tal situación no había sido discutida, puesto que la liquidación consideró que la actividad del recurrente era la compraventa de inmuebles y la promoción inmobiliaria, lo que explicaba que el inmueble fuese adquirido en abril de 2001, indicando la escritura de compra que la gestión urbanistica futura y las obras de urbanización precisas las haria el comprador, quién vendió dicho terreno en mayo de 2003 para ser urbanizado, hechos que evidenciaban que el destino del terreno no era su arrendamiento, ni su ocupación directa por el recurrrente en su explotación económica, lo que nos llevaba a la calificación de existencia para su reventa con o sin previa edificación, conclusión que se corroboraba por los contratos de utilización de vallas publicitarias sobre el terreno, que contenían la previsión de su extinción sin indemnización por un simple preaviso si la entidad los fuere a vender o a edificar, recordando que uno de los contratos de utilización de las vallas ya existía antes de la compra del terreno en abril de 2001. Por otra parte, restaba importancia a los ingresos, al ser la destinación real a la explotación económica de la empresa lo que determinaba la calificación del bien, estimando que en todo caso los ingresos del terreno eran accesorios.

Pues bien, habiéndose planteado la controversia de esta forma, es lo cierto que la Sala resuelve la discrepancia sobre la naturaleza del terreno sin analizar ni valorar el contenido de la prueba pericial, admitida como pertinente, limitándose a concluir, tras reseñar la doctrina jurisprudencial que consideraba aplicable, que la cesión mediante precio del terreno para la colocación de vallas publicitarias, no podía encuadrarse en el concepto de arrendamiento de fincas, lo que impedía mantener que la finca transmitida se encontraba afecta a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

Ante esta realidad, salvando la imprecisión de los preceptos vigentes que regulaban el beneficio fiscal, en que incurre la sentencia, al omitir la cita del art. 36 ter de la ley que contemplaba la deducción denegada, hay que reconocer que la motivación de la sentencia es claramente insuficiente al no dar explicación sobre las razones por las que no se concede virtualidad probatoria a los dictamenes periciales aportados por la parte actora, lo que obliga a estimar el motivo.

Estimado el motivo procede, al amparo de lo dispuesto en el art. 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional , constituirse en Tribunal de instancia y resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, sin necesidad de examinar el resto de los motivos alegados.

Pues bien, es cierto que el dictamen pericial aportado a las actuaciones sobre la actividad económica desarrollada por la sociedad recurrente durante los ejercicios 2000 a 2004, emitido por D. Adrian , mantiene que la actividad principal de la entidad era el arrendamiento de los bienes de los que obtenía la mayor parte de sus ingresos de explotación, al no existir actividad económica adicional. Sin embargo, este dictamen no puede ser determinante para la suerte del recurso, pues aunque se aparta de la apreciación que realizó la Inspección en el acuerdo liquidatorio, en cuanto negó que la actividad de arrendamiento fuera la principal de las ejercidas por la recurrente, dada su intensa actividad inmobiliaria de compraventa de terrenos y edificaciones, lo decisivo para la calificación como inmovilizado era la acreditación de haber sido destinado de forma duradera al uso propio en las actividades de la entidad o cedido en arrendamiento, lo que no puede afirmarse dado que el terreno se adquirió con el fin de destinarlo a la venta o a su promoción inmobiliaria, dada su naturaleza de urbanizable, como se deduce de los propios contratos de arrendamiento para la ubicación de postes de publicidad celebrados, uno de los cuales había sido suscrito por el anterior propietario del terreno, " Centro Inmobiliario Caja de Madrid, S.A" con la entidad Issey Publicidad, SL, en fecha 24 de febrero de 2000, por 1.850.000 ptas anuales, en el que se subrogó el comprador, al establecerse en los mismos que las entidades arrendatarias se comprometían al desmontaje de las carteleras o paneles, en el caso de venta o construcción tras el preaviso establecido.

En definitiva, aunque partiéramos de la actividad principal de arrendamiento, lo que justifica su encuadre en el epigrafe del IAE de alquiler de locales industriales, hay que concluir que el inmueble no se integró en el proceso productivo de la entidad, sino que se adquirió para su comercialización.

Por otra, tampoco puede ser determinante el dictamen de D. Tomás aportado para rebatir la afirmación del TEAC que la utilización del terreno había sido mínima e irrelevante .

El perito se basó en que el periodo de explotación fue superior al año y en el concepto de importancia relativa para sostener que los ingresos por vallas publicitarias divididos entre el coste de adquisición supera el 1%, que sería la cifra según la cual el ICAC considera que es relevante, pero la resolución que invoca, la norma de 14 de junio de 1999, trata de dar pautas al trabajo de auditor para detectar las cuentas que conviene examinar, por lo que no constituye precisamente una norma técnica de contabilidad. Por otra parte, el periodo de explotación no resulta tampoco decisivo, sino la acreditación de la afectación patrimonial del elemento transmitido a la actividad de la sociedad con el destino de servir de forma duradera a dicha actividad.

Pues bien, dado que el arrendamiento se produjo de una parte para ubicación de postes publicitarios hasta su venta o urbanización, y que los ingresos eran bajos en relación con el precio de adquisición y luego de venta, atendidas las circunstancias apreciadas por la Inspección, hay que confirmar que la utilización dada desde su adquisición en 2001 hasta su enajenación en 2003, mediante la cesión de una pequeña porción de terreno para la instalación de postes publicitarios, tuvo un carácter accesorio e irrelevante, que no puede modificar en modo alguno la naturaleza del elemento transmitido.

Ante la conclusión a que llega la Sala, tras el examen de las pruebas aportadas,procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.

Conviene recordar, a estos efectos, la doctrina de esta Sala que mantiene que el artículo 36 ter, en que se reconoce el derecho a la deducción, alude a "los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, concretamente "a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión", fórmula legal, la del inmovilizado, que ha de ponerse en relación con el Plan General de Contabilidad, que atribuye esta naturaleza a todos aquellos elementos a los que se refiere el subgrupo 22 y 23, esto es, al inmovilizado material y al inmovilizado material en curso, es decir, que el elemento objeto de transmisión integre el activo fijo de la empresa y ese activo fijo requiere un elemento de permanencia, propio de la afectación, siendo preciso acudir a otras normas donde se clasifican estos elementos patrimoniales. Así, el artículo 184.2 del [...] texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, al adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera es esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material". Por otra parte, la expresión legal no debe centrarse sólo en la palabra "duradera", por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos "servir" y "en la actividad de la sociedad", los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia.

Habiéndose estimado un motivo de casación no procede hacer imposición de costas.