STS 2189/2016, 11 de Octubre de 2016

En el recurso contencioso-administrativo n.º 329/2007, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de noviembre de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO.- Estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la procuradora Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad BMC Software Distribution, B.V., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 31 de mayo de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos dicha resolución exclusivamente en cuanto a la imposición de sanciones se refiere, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, sin expresa imposición de costas».

Esta sentencia fue notificada a la procuradora Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad BMC Software Distribution, B.V, y al Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, el día 30 de noviembre de 2010.

La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, de una parte y, de otra, la procuradora Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad BMC Software Distribution, B.V, presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 3 y 16 de diciembre de 2010, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 20 de diciembre de 2010, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, presentó con fecha 31 de enero de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 77 , 79 , 82 y 87 de la Ley General Tributaria de 1963 , modificada por Leyes 10/85 y 25/95; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte en su día nueva sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se confirmen las sanciones impuestas con relación a los ejercicios 1996, 1997 y 1998».

Por su parte, la procuradora Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad BMC Software Distribution, B.V, presentó con fecha 3 de febrero de 2011, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primer motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del apartado 2.b)a`) del artículo 45 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con la no sujeción de las rentas obtenidas por un no residente sin establecimiento permanente en el caso de compraventas internacionales de mercancías.

2. ) El segundo motivo, al amparo del referido artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 7 y 12 del CDI suscrito entre España y los Países Bajos, en relación a que la renta obtenida por la recurrente quedaría exenta de tributación en España conforme al citado artículo 7 al tener la calificación de beneficio empresarial y en ningún caso de canon.

3. ) El tercer motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 7 y 12 del CDI suscrito entre España y los Países Bajos, en relación a que la renta obtenida por la recurrente por los servicios de mantenimiento quedaría exenta de tributación en España conforme al citado artículo 7 al tener la calificación de beneficio empresarial y en ningún caso de canon; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho.- Igualmente se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a mi representada en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo, creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre ».

La entidad BMC Software Distribution, B.V, representada por la procuradora Dª. María Luisa Sánchez Quero, así como La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.

Por providencia de fecha 19 de Mayo de 2011, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión de los recursos de casación interpuestos por la entidad BMC Distribution B.V., y por La Administración General del Estado al no haber anunciado en los escritos de preparación del recurso de casación, las correspondientes infracciones normativas o jurisprudenciales que se desarrollarán en el escrito de interposición.

Y por auto de fecha 1 de diciembre de 2011, la Sala acordó declarar la inadmisión de los recursos de casación interpuestos por el Sr. Abogado del Estado, y por la representación procesal de la entidad BMC Distribution B.V., contra la sentencia de 25 de noviembre de 2010, de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ; resolución que se declara firme.

La procuradora Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad BMC Distribution, B.V., presentó escrito con fecha 10 de febrero de 2012, instando nulidad de actuaciones contra el referido auto de 1 de diciembre de 2011, suplicando a la Sala «aprecie los motivos de nulidad expuestos, y declare la nulidad del Auto dictado, con fecha 1 de diciembre de 2011 , dictándose, en su lugar, otro más conforme a Derecho por el que se declare la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 25 de noviembre de 2010, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , todo ello al objeto de reparar la lesión de los derechos fundamentales de mi representada a la igualdad en la aplicación judicial del Derecho y a la tutela judicial efectiva sin indefensión, en su vertiente de acceso al recurso».

Mediante diligencia de ordenación de 23 de febrero de 2012, se admitió a trámite el incidente de nulidad, dándose traslado al Sr. Abogado del Estado para alegaciones por término de cinco días; trámite que fue evacuado mediante escrito presentado con fecha 29 de febrero de 2012.

Y, por auto de 24 de mayo de 2012, la Sala Tercera -Sección Primera - desestimó el referido incidente de nulidad de actuaciones.

Interpuesto recurso de amparo por la representación procesal de la entidad BMC Distribution, B.V., contra las resoluciones judiciales dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, auto de 1 de diciembre de 2011, que declaró la inadmisión del recurso de casación nº. 99/2011 y, auto de 24 de mayo de 2012, que desestimó el incidente de actuaciones promovido contra aquél, la Sala Primera del Tribunal Constitucional con fecha 13 de abril de 2015 dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: «FALLO.- Estimar el recurso de amparo interpuesto por BMC Software Distribution, B..V., y en su virtud: 1º) Declarar que ha sido vulnerado del derecho fundamental de la demandante de amparo a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ). - 2º) Restablecerla en su derecho y, en consecuencia, declarar la nulidad de los autos de 1 de diciembre de 2011 y 24 de mayo de 2012, dictados en el recurso de casación nº. 99/2011 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.- 3º) Retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente anterior al pronunciamiento de la primera de las citadas resoluciones para que el órgano judicial dicte una nueva respetuosa con del derecho fundamental vulnerado.- 4º) Desestimar el recurso en todo lo demás».

Recibido oficio del Tribunal Constitucional al que se adjunta testimonio de la referida sentencia, por providencia de 19 de octubre de 2015 se dio traslado por diez días a las partes para formular alegaciones; trámite que fue evacuado por el Sr. Abogado del Estado y por la representación procesal de la entidad BMC Distribution, B.V., mediante escritos presentados el 29 de octubre y el 10 de noviembre de 2015, respectivamente.

Y por auto de 3 de marzo de 2016, la Sala Tercera -Sección Primera - admitió a trámite el recurso de casación interpuesto por la entidad BMC Distribution, B.V,, manteniendo la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Por diligencia de ordenación de fecha 28 de abril de 2016, se tuvo por personada a la procuradora de los Tribunales Dª. Inés Tascón Herrero, en sustitución de su compañera la procuradora Dª. María Luisa Sánchez Quero, en virtud del escrito presentado con fecha 27 de abril de 2016.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, parte recurrida, presentó con fecha 11 de mayo de 2016 , escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, en el primer motivo de casación, la recurrente considera que, los suministros de software realizados por ella en España suponen una transmisión plena y definitiva por compraventa de los programas mismos y no una mera cesión de uso que dé lugar a un rendimiento de capital mobiliario. Sin embargo, bajo el nombre de licencia de software se cede un programa informático que no se puede transferir, ni copiar, ni modificar, con obligación de confidencialidad y de devolución. No es objeto del contrato una cosa determinada, sino un método, un conocimiento, en suma, una obra intelectual, por la que se satisface un canon de utilización. Se satisface un precio por adquirir ciertas facultades, únicamente de uso propio, sobre una propiedad intelectual; es obvio que no se adquiere con el contrato la propiedad. Así pues, de conformidad con la sentencia de instancia, que entiende que no estamos ante una compraventa, sino ante un contrato que, como revela su propia denominación, es una "licencia de software", considerando que el rendimiento del contrato no es el precio de una compraventa, sino un pago por el derecho de uso del software. En los motivos segundo y tercero, la recurrente manifiesta que bajo el supuesto de que estamos ante una compraventa internacional (algo rechazado por la sentencia de instancia, de forma completamente razonable) no se habría aplicado el régimen del CDI para las compraventas internacionales. Al contrario, habría de aplicarse como, en efecto, se hace, el régimen del artículo 12 del CDI entre España y los Países Bajos, según el cual tendría la consideración de cánones « las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de derechos de autor sobre otras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas». Igualmente, las cantidades satisfechas por el mantenimiento del software que se ceden deben tener la consideración de canon, pues no pueden considerarse precio de una compraventa internacional. Por tanto, es claro que estamos ante un contrato particular que incluye una prestación de asistencia técnica que sigue la calificación que corresponde a la operación de cesión del programa informático, todo lo cual abona el tratamiento como cánones de los rendimientos, no como precio de una cosa, o como retribución específica de un servicio. Estamos ante un contrato con las características de los descritos en el artículo 12 del CDI; suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que desestime el recurso con confirmación de la sentencia recurrida».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 4 de octubre de 2016, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 5 de octubre de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Objeto del recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 21 de noviembre de 2010 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 31 de mayo de 2007, la que se anula exclusivamente en cuanto a la imposición de las sanciones; resolución esta dictada en recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de marzo de 2005 que, a su vez, estimó en parte la reclamación interpuesta en relación al Impuesto sobre Sociedades, Obligación Real, de los períodos impositivos 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 y 1998 y en relación a los Acuerdos Sancionadores derivados de las citadas regularizaciones del Impuesto sobre Sociedades, Obligación Real, de dichos períodos.

En lo que ahora interesa, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la Inspección consideró que «La entidad no presentó declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, Obligación Real de los períodos 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997, estando obligada a ello al estar sometido a gravamen del 6% previsto en el Convenio entre España y los Países Bajos el importe facturado a los distintos clientes por la cesión del uso de programas informáticos... Se acompaña a dichas actas los preceptivos informes ampliatorios en los cuales se desarrolla más minuciosamente el contenido de las mismas, haciéndose constar, entre otras consideraciones: la empresa se dedica a la distribución de software. La actuación comercial en España se realiza a través de BMC SOFTWARE SA, filial del grupo que gestiona dicha actuación en España. La Ley 61/1978 somete a gravamen los rendimientos obtenidos por las entidades no residentes sin establecimiento permanente en España en su artículo 23 y lo mismo hace el artículo 57.1 de la ley 43/1995 . Las bases correspondientes a los años 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997 se descuentan en el importe de la facturación a los clientes residentes en Portugal». En la instancia la demandante, aparte de otras cuestiones que a la vista del contenido de los motivos de casación han perdido todo interés, planteó que «B) Las rentas obtenidas por su representada no están sujetas a tributación en España. Dado que el software comercializado por mi representado es "estándar", el suministro de estos productos por parte de mi representada supone una transmisión plena y definitiva por compraventa de los mismos, y no una mera cesión de uso que dé lugar a un rendimiento de capital mobiliario. Al ser vendedor una entidad no residente sin establecimiento en España, la renta obtenida no está sujeta a tributación en nuestro país, de acuerdo con el artículo 7, de la Ley 61/78 , 234 del Real Decreto 2631/1982 , 45,2,b,a, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

- En caso de que se interpretase que la renta está sujeta a tributación en España, se encontraría exenta de acuerdo con lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición Internacional, suscrito entre España y los Países Bajos.

La actora ha transmitido los programas de ordenador a entidades españolas, el exclusivo uso personal de éstas, por lo que las rentas obtenidas por mi representada se entenderían procedentes de una actividad comercial, y, por tanto, quedarían excluidas de gravamen de acuerdo con el artículo 7 del citado CDI.

- Los servicios de mantenimiento de software quedarían en cualquier caso excluidos de tributación en España».

Respecto de las referidas cuestiones, la Audiencia Nacional resolvió la controversia remitiéndose a una consolidada doctrina jurisprudencias de suerte que «Hay que señalar que el Tribunal Supremo, viene considerando que los pagos por la cesión de uso de los derechos sobre programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de obras literarias que corresponden a su autor por el solo hecho de su creación ( sentencias de 28 de abril y 9 de junio de 2001 , 14 de marzo , 26 de junio , 16 y 20 de julio de 2002 y 27 de junio de 2003 )», transcribiendo lo dicho en su sentencia de 8 de mayo de 2007, recurso 470/2004 .

En cuanto a la naturaleza de los pagos la sentencia de instancia se remite y reproduce, haciéndolo suyo, lo dicho por el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2007, la que después de recoger la legislación aplicable al caso concluye que «En el caso planteado aquí, la cuestión fundamental es determinar si las cantidades recibidas por la entidad recurrente derivadas de los pagos efectuados por las entidades residentes en España constituyen cánones del artículo 12 del citado Convenio.

En el supuesto de que sí fueran cánones del artículo 12 del Convenio, la entidad no residente debería presentar declaración para tributar al 6% del importe de los cánones en virtud de lo señalado en el citado artículo y en los artículos 3 y 45 de la Ley 43/1995 ( artículos 2 , 4 , 7 y 23 de la Ley 61/1978 ).

El citado artículo 12 del Convenio no alude a los programas de ordenador o software, sin embargo, el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias, así la de 14 de marzo de 2002 de la Sala de lo Contencioso -Administrativo, ha establecido que a efectos de su protección y como definición, los programas de ordenador se identifican con obra literaria, «porque un programa de ordenador, independientemente de su contenido, además de ser obra eminentemente práctica, es también creación intelectual que utiliza el lenguaje escrito como medio de comunicación», de tal forma que confirma la sentencia de instancia que establecía el carácter de obra literaria de los programas de ordenador.

La cuestión que se suscita gira en torno a la calificación que debe otorgarse a las cantidades abonadas por las entidades residentes a la entidad no residente; en este sentido, considera la entidad recurrente que se trata de rentas procedentes de la actividad empresarial de tal forma que no sería aplicable el artículo 12 del Convenio sino el artículo 7º referido a los beneficios de las empresas. Para llegar a algún tipo de conclusión es preciso analizar el contenido del contrato celebrado entre la entidad no residente y las residentes.

En el contrato tipo denominado "CONTRATO DE LICENCIA DE SOFTWARE" que figura en el expediente de gestión con el Banco Santander se establece que: " El presente Acuerdo Marco (el "contrato") establece los términos y condiciones que han acordado (las "Partes") con el fin de regular la concesión de licencias sobre los productos de software del LICENCIANTE, el servicio de mantenimiento y la documentación relacionada (el " PRODUCTO (S)" ). (...)

No se facilitará al LICENCIATARIO ningún PRODUCTO en virtud de este contrato. (....) cada ANEXO hará referencia a: (1) el nombre del PRODUCTO; (2) El tipo de Licencia y cánones. (3) el plazo de la Licencia. (...)

El LICENCIANTE concede por el presente Contrato al LICENCIATARIO la Licencia, no exclusiva y no transferible ( La "Licencia"), para utilizar cada producto escrito en el ANEXO en la CPU designada en dicho ANEXO (...)

Una vez terminada cualquier Licencia, el LICENCIATARIO devolverá al LICENCIANTE el PRODUCTO terminado, con toda la documentación relacionada, así como sus copias (...)

El LICENCIANTE tiene los plenos derechos para conceder Licencia sobre el PRODUCTO (s) al LICENCIATARIO (...) El LICENCIATARIO reconoce que el copyright y los demás derechos de propiedad industrial o intelectual, o de su explotación sobre el PRODUCTO (s) pertenecen y seguirán perteneciendo al LICENCIANTE o/ y al propietario del copyright sobre el PRODUCTO (s) en su caso. El LICENCIATARIO reconoce que el PRODUCTO (s) constituye una propiedad, económicamente valuable y de carácter confidencial, del LICENCIANTE (...)

El LICENCIATARIO se obliga a no modificar el PRODUCTO sin previa autorización por escrito del LICENCIANTE. (...)

TIPO DE LICENCIA, PAGO: La Licencia del LICENCIATARIO para utilizar se especificará en el ANEXO como sigue: LICENCIA PERPETUA

(...) LICENCIA ANUAL (...) , LICENCIA MENSUAL (...)

PLAN DE SOPORTE, MANTENIMIENTO Y MEJORAS: Si el LICENCIATARIO participa (...) el LICENCIANTE deberá: A) Proporcionar correcciones (...) a fin de hacer el PRODUCTO sustancialmente conforme con las especificaciones operativas de la versión más actualizada del mismo (...) B) Proporcionar asistencia telefónica al LICENCIATARIO (...) C) Proporcionar, siempre y cuando sea técnicamente posible, y a la exclusiva discreción del LICENCIANTE, productos actualizados que requieran para operar bajo nuevas versiones del sistema operativo (...) D) Proporcionar todas la ampliaciones, mejoras y demás cambios que el LICENCIANTE (...)

CESIONES Y TRANSFERENCIAS: El derecho del LICENCIATARIO al uso del PRODUCTO, como resultado de la presente Licencia, no podrá ser cedido, sublicenciado ni transferido de ninguna otra forma, voluntariamente ni de cualquier otra manera, sin la aprobación previa por escrito del LICENCIANTE. El LICENCIATARIO tendrá derecho a ceder la Licencia a una compañía matriz o a una filial participada mayoritariamente por el LICENCIATARIO, siempre que el cesionario no sea un competidor directo del LICENCIANTE. El LICENCIATARIO se obliga a notificar por escrito al LICENCIANTE la transferencia, (...)"

De la redacción de dicho contrato tipo, se desprende claramente que las entidades residentes españolas recurrente adquieren el derecho al uso de un determinado software, reservándose la entidad recurrente los derechos de propiedad industrial o intelectual del software.

No estamos ante la presencia de un contrato de compra-venta internacional de mercancías; de hecho, en el propio contrato tipo de señala: "El LICENCIATARIO reconoce que el PRODUCTO (s) constituye una propiedad, económicamente valuable y de carácter confidencial, del LICENCIANTE. (...) El derecho del LICENCIATARIO al uso del PRODUCTO, como resultado de la presente Licencia. (...)». Todo lo cual le lleva a considerar a la Sala de instancia que «no puede hablarse de un software estandarizado y con ello de la no sujeción del impuesto, cuando en el contrato de licencia de software (folio 68 y 69 del expediente), segundo párrafo se dice "Cada Anexo hará referencia a este Contrato y asimismo incluirá, entre otros aspectos: 1) el nombre del producto. 2) el tipo de Licencia y cánones. 3) el plazo de Licencia. 4) la fecha de entrada en vigor de la Licencia..."

Por otra parte, es claro que se adquiere por las entidades residentes españolas el derecho al uso de un determinado software, reservándose la entidad recurrente los derechos de propiedad intelectual o industrial sobre el mismo "El derecho del licenciatario al uso del producto como resultado de la presente Licencia."

En definitiva, es evidente que no estamos ante un contrato de compraventa ( artículo 1445 del Código Civil y 325 del Código Civil ), pues el recurrente no se obliga a entregar una cosa a su cliente a efectos de que éste adquiera la propiedad de la misma, sino que simplemente le otorga un permiso para usarla temporalmente y sujeta a una serie de limitaciones (no transferir, obligación de devolver, confidencialidad, no copiar, no modificar), no tratándose en ningún caso de una compraventa, sino como su propio nombre indica de un contrato de "Licencia de software".

Tal y como recoge la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 2 de octubre de 1999, rec. 8066/1994 , este artículo «como fielmente respeta el art. 7, ya citado, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no sujeta al impuesto los supuestos de transferencia de la propiedad y ha sido interpretado recientemente por la jurisprudencia de esta Sala en el sentido que ahora también se propugna. En efecto, la sentencia de 16-7-1998, dictada en el recurso de apelación núm. 4416/1992 aceptó el criterio de la sentencia apelada, cuyos fundamentos cita expresamente, relativo a que, conforme al art. 12 del Convenio citado, las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales tienen la consideración de "canon" y afirma paladinamente que "si además, se tienen en cuenta los preceptos del Impuesto sobre Sociedades, modalidad de no residentes, vigente en España en el momento del devengo de autos, reguladores del elemento objetivo del hecho imponible y del sujeto pasivo u obligado tributario, hemos de dejar sentado que son tributables los rendimientos obtenidos en territorio español en concepto de contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español» y no hay que olvidar que el propio contrato que nos ocupa habla de comercializar los productos y de mejora del servicio proporcionado a sus clientes, de tal forma que nos encontramos, en los términos del artículo 99 de la Ley de Propiedad Intelectual , ante una "cesión del derecho de uso" en cuya virtud el "titular del derecho de explotación de un programa de ordenador autoriza a otro a utilizar el programa, conservando el cedente la propiedad del mismo".

En resumen, la Sala estima, en línea con lo expuesto en la resolución recurrida, que las cantidades pagadas en el ejercicio comprobado a la entidad no residente en concepto de cesión de uso del programa de software, propiedad exclusiva de aquélla, tienen la consideración de cánones y, como tales, rentas obtenidas o producidas en territorio español». Añadiendo la Sala, para reforzar sus argumentos, lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2010, recurso de casación 9020/2004 , f.j. 5.

Aborda a continuación la Sala de instancia la invocada exención de dicha renta, de acuerdo con el Convenio suscrito entre España y los Países Bajos, rechazando la tesis de la parte demandante en base a: «1) Porque España tiene presentada la referida observación al Modelo de Convenio.

2) Porque como se ha señalado anteriormente no sólo existe una cesión del uso del software a las entidades residentes sino que éste no es exclusivamente personal de las mismas (Recuérdese el apartado de las Cesiones y Transferencias):

"CESIONES Y TRANSFERENCIAS: El derecho del LICENCIATARIO al uso del PRODUCTO, como resultado de la presente Licencia, no podrá ser cedido, sublicenciado ni transferido de ninguna otra forma, voluntariamente ni de cualquier otra manera, sin la aprobación previa por escrito del LICENCIANTE. El LICENCIATARIO tendrá derecho a ceder la Licencia a una compañía matriz o a una filial participada mayoritariamente por el LICENCIATARIO, siempre que el cesionario no sea un competidor directo del LICENCIANTE. El LICENCIATARIO se obliga a notificar por escrito al LICENCIANTE la transferencia, (...)"

Y 3) Porque en el software adquirido por los residentes se contempla, no sólo la simple adquisición estándar de un programa de ordenador, sino de un Plan de Soporte, Mantenimiento y Mejoras objeto de otro motivo del recurso, lo que de acuerdo con la consulta de la Dirección General de Tributos, antes reseñada, vendría a determinar que dicha exención no prosperase».

Sobre los servicios de mantenimiento, que para la demandante estarían no sujetos a tributación en España, conforme al artículo 7 del Convenio suscrito entre España y los Países Bajos, el juzgador a quo recalca que los referidos productos se prestan sólo respecto de los clientes que decidan participar en el Plan de Soporte-Mantenimiento y Mejoras, servicios que, además, no se adquieren de forma aislada, sino como consecuencia inmediata y no obligatoria de la licencia concedida, lo que no descalifica la naturaleza global de los mismos como cánones, haciendo suyo lo dicho por el TEAC en los siguientes términos: «El interesado alega que los servicios de mantenimiento están exentos en España al ser rentas del artículo 7 del Convenio.

Pues bien, en los Comentarios al artículo 12.2 para diferenciar los pagos referidos al uso de programas informáticos que deben ser entendidos como cánones y otros tipos de pago se alude a tres posibles situaciones, en la última se indica «aquel en que los pagos en relación con un programa informático se efectúan como consecuencia de un contrato mixto. Estos contratos comprenden, por ejemplo, ventas de equipo informático con programas incorporados y concesiones del derecho de uso de un programa junto con prestaciones de servicios». El supuesto que se plantea en este caso puede considerarse como un contrato mixto, donde se otorgan licencias para el uso de diferentes programas informativos y adicionalmente se contempla la prestación de una serie de servicios accesorios a los mismos. Pues bien, continúa señalando este comentario «Los métodos desarrollados, en el párrafo 11 anterior, a efectos de solucionar problemas similares en lo relativo a cánones, correspondientes a patentes y a "know-how", son igualmente aplicables en el supuesto de programas informáticos».

Este párrafo 11 establece «En la hipótesis de un contrato mixto conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o por una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración así determinada al régimen fiscal que le sea propio. Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, parece posible someter la totalidad de la remuneración al régimen aplicable a la prestación principal».

Como hemos señalado, el objeto principal del contrato tipo es la concesión por parte de la entidad recurrente del derecho de uso de los programas informáticos que satisfacen las necesidades que tienen sus clientes. De hecho, el contrato, se señala que: " (...) Si el LICENCIATARIO participa en un Plan de Soporte, mantenimiento y Mejoras (el "Plan") el LICENCIANTE deberá: A) Proporcionar correcciones (...) a fin de hacer el PRODUCTO sustancialmente conforme con las especificaciones operativas de la versión más actualizada del mismo (...) B) Proporcionar asistencia telefónica al LICENCIATARIO (...) C) Proporcionar, siempre y cuando sea técnicamente posible, y a la exclusiva discreción del LICENCIANTE, productos actualizados que requieran para operar bajo nuevas versiones del sistema operativo (...) D) Proporcionar todas la ampliaciones, mejoras y demás cambios que el LICENCIANTE (...)" . Por tanto, se trata de una serie de servicios que se encuentran directamente vinculados con el uso de los programas software y cuya retribución se establece en función del tipo de licencia concedida. De la naturaleza del contrato se deduce que estos servicios no se hubieran adquirido de forma aislada sino que son una consecuencia inmediata de la concesión del derecho de utilización de dichos programas software.

Por tanto, el objeto principal del contrato está constituido por la obtención de las licencias de los productos, lo que se obtiene mediante el pago de una serie de importes dirigidos a obtener la cesión de uso de los programas informáticos, a lo que se añade la prestación de una serie de servicios vinculados a dicho objeto principal pero que no permiten descalificar la naturaleza global de las cantidades abonadas por parte de entidades residentes en territorio español que deben definirse como cánones».

Disconformidad de la parte recurrente sobre la calificación jurídica de la operación, al considerarla como una compraventa internacional de mercancías.

El primer motivo de casación, formulado al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se fundamenta en la infracción del art. 45, apartado 2.b) de la Ley 43/1995 , al considerar la recurrente que estamos en presencia de compraventas internacionales de mercancías que no están sujetas a tributación, puesto que dado que el software comercializado es estándar, su suministro supone una transmisión plena y definitiva por compraventa, y no una mera cesión de uso que da lugar a un rendimiento de capital mobiliario.

Como ha quedado transcrito anteriormente la Sala de instancia, haciendo suyo lo dicho por el TEAC, realiza una examen exhaustivo del contrato tipo de licencia de software y del resto de circunstancias que delimitan el contenido jurídico de las relaciones entre la recurrente y sus clientes, para concluir que no se trata de adquisiciones de programas estándar y para rechazar la calificación de contrato de compra venta internacional de mercancías, pues entiende que mediante los mismos las entidades residentes españolas adquieren el derecho al uso de un determinado software, reservándose la entidad recurrente los derechos de propiedad industrial o intelectual del software.

No puede prosperar este motivo de casación. La parte recurrente se ha limitado a cuestionar la correcta calificación de los contratos y la valoración fáctica que ha llevado a cabo la sentencia impugnada. Como una consolidada línea jurisprudencial ha dejado dicho la interpretación de los contratos, en principio, corresponde a los Tribunales de instancia, al igual que la fijación de los hechos y la valoración de la prueba, con la salvedad de que se acredite que se incurrió en ilegalidad, arbitrariedad o falta de razonabilidad, lo cual ni siquiera ha sido alegado por la parte recurrente, quizás porque evidentemente cabe disentir de las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia, pero en modo alguno puede negarse que las conclusiones a las que se llega vienen avaladas por una razonable interpretación de los términos del contrato tipo y de las particulares circunstancias puestas de manifiesto.

En esta línea cabe apuntar, entre otras muchas, a la sentencia de 19 de diciembre de 2011 (rec. cas. núm. 190/09 ), que dice:

Para resolver el primer motivo de casación articulado por "Bank of America" es necesario comenzar recordando que la interpretación de los contratos es materia reservada a la soberanía del Tribunal de instancia, en la que este Tribunal no debe intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal [así lo ha venido sosteniendo la Sala Primera de este Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º); de 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º); y de 26 de junio de 2008 (casación 2227/01, FJ 2º), y también esta Sala Tercera , entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º), 29 de marzo de 2010 (casación 11318/04, FJ 22 º), y 19 de mayo de 2011 (casación 2825/08 , FJ 6º)]. Pues bien, el notable esfuerzo dialéctico desplegado por la entidad de crédito recurrente no consigue acreditar que la Audiencia Nacional haya incurrido en arbitrariedad, ofreciendo un resultado interpretativo ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, cuando considera que lo realmente querido por las partes era celebrar un contrato de préstamo mercantil. Tal calificación de los contratos examinados no contradice per se aquellos preceptos cuya vulneración se denuncia en el motivo de casación, a la vista del contenido de los mismos. El artículo 13 de la Ley General Tributaria de 2003 dice que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". Por su parte, el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 dispone que "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". Según el artículo 50 del Código de Comercio "los contratos mercantiles, en todo lo relativo a sus requisitos, modificaciones, excepciones, interpretación y extinción y a la capacidad de los contratantes, se regirán en todo lo que no se halle expresamente establecido en este Código o en Leyes especiales por las reglas generales del Derecho común". Finalmente, el artículo 1281 del Código Civil preceptúa que "si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas. Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas". El texto de los citados preceptos no queda vulnerado por la calificación jurídica llevada a cabo en la sentencia impugnada. La conclusión que extrae la Audiencia Nacional de la interpretación de los contratos suscritos tampoco es ilógica o contradictoria, sin valorar ahora su acierto, cuestión ésta que no nos corresponde enjuiciar

(FD Segundo).

Discrepancia de la recurrente con la calificación de las rentas obtenidas en España.

El siguiente motivo de casación se formula al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 7 y 12 del CDI entre España y los Países Bajos. Considera la parte recurrente que se ha infringido dichos preceptos la hacerse calificado por la Sala de instancia como cánones las rentas obtenidas por la comercialización del software, cuando en realidad proceden de una actividad comercial excluidas de gravamen.

El presupuesto del que parte la recurrente, que constituye el fundamento del presente motivo casacional, es el de que el software comercializado es estándar y de uso propio de su adquirente. Sin embargo, como ha quedado transcrito ut supra, la Sala de instancia llegó a una conclusión bien diferente, considerando que el software no era estándar, como se desprendía de los términos del contrato, y porque no sólo existe una cesión del mismo exclusivamente a la adquirente, sino que en el contrato se prevé la cesión a una compañía matriz o participada mayoritariamente por esta; aparte otras consideraciones.

Como se observa la discrepancia que mantiene la parte recurrente no es jurídica, no es por una incorrecta interpretación o aplicación de las normas que considera infringida, sino que la oposición la centra en los presupuestos fácticos que conforman el supuesto enjuiciado. Efectivamente podría haberse producido la infracción de las citadas normas si estuviéramos ante un software estándar y de uso exclusivo de la adquirente, pero como se ha puesto de manifiesto, la Sala calificó el contrato y valoró las circunstancias fácticas para llegar a una conclusión opuesta, lo que descubre la verdadera intención de la parte recurrente, que no es otra que oponerse a dichas conclusiones, esto es, a considerar errónea la interpretación del contrato que ha realizado el Tribunal a quo, lo cual nos lleva a las consideraciones que han servido de base para rechazar el anterior motivo de casación. Así debe ser, el recurso de casación es un recurso extraordinario de carácter tasado en cuanto a los motivos que cabe alegar y en cuanto al ámbito restringido de las potestades jurisdiccionales de revisión, al ser un recurso eminentemente formal, no es un recurso, como el de apelación, que permita un nuevo examen total del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico; por ello este Tribunal ha de estar a la interpretación que del contrato ha hecho la Sala de instancia, la que no cabe desvirtuar, como pretende la recurrente, ofreciendo la que considera correcta interpretación del contrato, puesto que como antes indicamos la calificación del negocio jurídico es competencia de la Sala de instancia que debe respetarse en casación, más cuando ni siquiera se cuestiona que dicha interpretación sea ilógica, absurda o arbitraria o irrespetuosa con la hermenéutica contractual. No hay pues, vulneración de norma alguna, simple y llanamente la Sala de instancia se ha limitado a interpretar y calificar un contrato, en el uso legítimo de las facultades que le concede el ordenamiento jurídico como órgano llamado a pacificar las controversias entre las partes, utilizado los medios que el constituyente y el legislador pone a su disposición, entre los que se cuenta la interpretación y calificación última de los negocios jurídicos.

Es cierto que, como señala la parte recurrente, en el Fundamento Jurídico Sexto de la sentencia existe una aparente contradicción cuando se dice que «Porque en el software adquirido por los residentes se contempla, no sólo la simple adquisición estándar de un programa de ordenador...», cuando en la misma sentencia se habla abierta y categóricamente de que «no puede hablarse de un software estandarizado»; pero la lectura en conjunto de la sentencia, y las conclusiones a las que se llegan, indican sin duda alguna que aquella expresión ha sido un error, en tanto que, como así lo ha entendido la propia parte recurrente, como se desprende de este motivo de casación, la Sala consideró que estamos ante un programa de ordenador no estandarizado.

Por lo demás, hemos de indicar que esta Sala se ha pronunciado en otras ocasiones sobre la Observación presentada por España en relación con el art. 12 del MCOCDE, en el sentido de que «cabe recordar que en esta materia existe una Observación de España que no se adhiere a la interpretación del párrafo 14 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE , al estimar que los pagos relativos a programas informáticos -software- se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo 12 -cánones-:«... cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial, como si los mismos corresponden a un software adquirido para uso empresarial o profesional del comprador...». Esto es, se considera aplicable el art. 12, que califica como canon o regalías los pagos realizados en cualquier transferencia de derechos sobre aplicaciones informáticas para su explotación comercial, como es la distribución a terceros, y al mismo tiempo también son cánones los pagos por adquisiciones de programas informáticos para su utilización personal o profesional por el comprador; por lo que a partir de 2003 se mantiene la calificación de canon siempre que se adquiera el derecho sobre el programa para su explotación comercial incluida las cantidades pagadas por o el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, al considerar que la simple distribución debe considerarse explotación comercial del programa, incluida en el art. 12 y no en el art. 7».

Sobre el servicio de mantenimiento y su relación con el software comercializado.

Este tercer y último motivo de casación, vuelve a plantearse al pairo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 7 y 12 del CDI suscrito entre España y los Países Bajos.

Como ya se hizo patente anteriormente, al respecto la Sala de instancia sigue el criterio recogido en la resolución combatida en la instancia, que de forma razonada concluye en la concurrencia en el contrato de un objeto principal, cesión de los programas informáticos, y un objeto accesorio, los servicios vinculados a dicho objeto principal que no descalifican la naturaleza global de las cantidades abonadas en concepto de cánones, abundando la Sala de instancia en dicha línea al examinar el contrato y comprobar que los referidos productos se prestan sólo respecto de los clientes que dedican participar en el Plan de Soporte- Mantenimiento y Mejoras, servicios que se adquieren de forma obligatoria con la licencia concedida.

La reacción contra dicha conclusión por parte de la recurrente es considerar erróneo dicho parecer y ofrece una relectura del contrato, en el sentido de que el cliente podría haber optado por adquirir dichos servicios a otro proveedor, no son la consecuencia necesaria de la adquisición de la licencia, cabría descomponer en el precio total la parte correspondiente a estos servicios y debe aplicarse la regla de la accesoriedad excepcionalmente; con todo, vuelve a insistir en que nos encontramos ante la venta de un software estándar.

Sólo nos cabe reiterar lo dicho en los dos Fundamentos anteriores para resolver este motivo casacional. De nuevo vuelve a plantear la parte recurrente una cuestión atinente a la calificación del contrato y valoración de las circunstancias concurrentes, ofreciendo como argumento de mayor autoridad una interpretación distinta, pero sin tan siquiera cuestionar que la calificación y valoración realizada por la Sala de instancia haya sido ilógica, carente de sentido o arbitraria. Por todo ello, en base a los razonamientos antes apuntados este Tribunal ha de estar a las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia.

Sobre las costas.

Todo lo cual comporta la desestimación del recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 8.000 euros.