STS 2144/2016, 4 de Octubre de 2016

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Sebel Joyeros, SL, contra la resolución de 28 de marzo de 2012, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra los acuerdos de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de 10 de diciembre de 2009, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1 T 2005 a 4 T 2006, por importe de 112.186,63 euros (89.910,57 euros de cuota y 22.276,06 euros de intereses de demora), y de imposición de sanción de 18 de marzo de 2010 por igual impuesto y periodo, por importe de 110.406,33 euros ( 125% de las cuotas dejadas de ingresar en los periodos 1T a 4 T 2005, del 120% en el periodo 1 T 2006, y del 50% de las cuotas acreditadas indebidamente a compensar en el 1 T y 3 T de 2005).

La Inspección había procedido a regularizar la situación tributaria del obligado tributario, que se encontraba matriculado en el epígrafe 619.3 del IAE, comercio al por mayor de metales preciosos, artículos de joyería, bisutería, y de relojería, al observar la existencia de operaciones no registradas ni contabilizadas, al haber ocultado parte de sus compras de oro a la sociedad Recuperaciones y Afinaciones SL, lo que determinó el incremento de la base imponible en el importe de las ventas ocultas mediante el método de estimación indirecta basado en los datos medios del sector, al que se le aplicó el tipo de gravamen del 16%, para obtener las cuotas de IVA devengado, con los siguientes resultados en cuanto a la cuota:

1T 2005 2T 2005 3T 2005 4T 2005

32.785,14 17.626,42 439,80 19.424,99

1T 2006 2T 2006 3T 2006 4T 2006

19.634,22 0,00 0.00 0.00

La Sala confirma la regularización teniendo en cuenta lo ya resuelto en el recurso 950/2012 respecto de la misma entidad en relación al Impuesto sobre Sociedades.

En dicha sentencia se rechazó la alegación de la falta de acreditación de las compras de oro no declaradas que la Inspección atribuía a la entidad, pues aún cuando las compras eran de 10 de enero, de 12 y 19 de abril y 21 de noviembre de 2005 y en 2006 de 16 y 17 de enero y 15 de febrero, la Inspección no sostuvo en ningún momento que se refiriesen a las compras concretas de oro imputadas, sino que se trataba de un indicio, entre otros, a tener en consideración y que servía para acreditar la existencia de tratos comerciales entre los administradores y socios de Sebel con su proveedor, a fin de identificar a Sebel como cliente de Recuperaciones y Afinaciones.

Por otra parte, tiene en cuenta los envíos de Recuperaciones y Afinaciones, SL a Sebel Sl y viceversa en las mismas fechas para mantener que la primera entidad registra ventas ocultas, que afectan a las entregas de oro y a los pagos por dichas entregas, así como la contabilidad no declarada e intervenida a Recuperaciones y Afinaciones, donde Sebel figura como cliente con el código número 9051 con expresión del número y fecha del albarán, de su razón social y de los importes, por constituir otros indicios de la operativa seguida, lo que le permite concluir, partiendo de lo dispuesto en el art. 108 de la LGT y de la interpretación jurisprudencial de la prueba de presunciones, que Sobel era cliente de Recuperaciones y Afinaciones a la que compró el oro no declarado.

Finalmente, confirma la aplicación del régimen de estimación indirecta para determinar el importe de las ventas en cada uno de los ejercicios comprobados, por concurrir el supuesto que contempla el art. 53. 1 c) de la LGT , en relación con el art. 193.3 y 4 v) del Real Decreto 1065/2007 , de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, en consideración a que la contabilidad de Sebel no recogía fielmente las operaciones realizadas con Recuperaciones y Afinaciones omitiendo parte de las mismas por compra de oro que tampoco registró ni declaró, rechazando sus alegaciones de que el informe que se utiliza fue para 2004 y que los datos tenidos en cuenta afectaban a empresas que se encontraban de alta en el epígrafe 491.1 del IAE cuando Sebel estaba en el epígrafe 691.3, siendo sólo mayorista y no fabricante, dado que el ejercicio de 2004 se excluyó de comprobación por la Administración por la remisión de las actuaciones a la vía penal, y porque la Administración lo que tiene en cuenta para relacionar los empresarios que integran la subpoblación es que el cociente entre el importe declarado de los gastos de personal y el de compras declaradas se encuentre entre 0,5 y 075, porque es lo que califica al fabricante de productos de joyería que compra materia prima para transformación y venta de los productos obtenidos y por ello da igual la matriculación en el epígrafe, aparte de que su actividad era de joyería, compra, transforma y vende oro a joyerías, realizándose la transformación por cuenta ajena.

Contra la referida sentencia, la representación de Sebel Joyeros, SL, interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, pretendiendo que la Sala fije doctrina jurisprudencial sobre los requisitos y condiciones para la aplicación de la prueba de las presunciones judiciales, y solicita que se tenga en cuenta a tal fin las reglas de la sana crítica recogidas en la sentencia de contraste del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 2000, recaída en el recurso de casación 8543/94 .

Por otra parte, pretende se fije doctrina jurisprudencial en cuanto al devengo en la entrega de bienes a los efectos del IVA, así como en la inexistencia de un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias con la consiguiente necesidad de motivación especifica de la culpabilidad para la imposición de sanciones por parte de la AEAT, tal y como se recoge en las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2012 y de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de noviembre de 2012 respectivamente.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 27 de septiembre de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

La recurrente mantiene, en primer lugar, que la sentencia recurrida incurre en infracción del art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , presentando el recurso en interés casacional por existir jurisprudencia contradictoria respecto de las emanadas por el Tribunal Supremo, acerca de los requisitos exigibles para la aplicación de la prueba de las presunciones hominis.

A su juicio, se ha de partir de diversos indicios (todos completamente probados), como disponen, las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 1998 y 27 de diciembre de 1999 .

A su vez, se ha de tener en cuenta que se trata de un medio indirecto y supletorio de la prueba, por lo que, cuando existen pruebas directas y plenas no procede su aplicación ( sentencias de 23 de octubre de 2000 , 5 de junio de 2000 , 10 de febrero de 2000 , 28 de octubre de 1996 , 23 de julio de 1999 y 22 de noviembre de 1997 ).

Por último, hay que traer a colación que el art. 386.1 párrafo segundo, establece que la resolución judicial "deberá incluir el razonamiento", poniendo de manifiesto que, frente a una tesis doctrinal mayoritaria que exige y permite conclusiones alternativas pero lógicas, existe una ecléctica, que está por la conclusión natural, y con una minoritaria, cuyo único limite es lo absurdo e ilógico, adhiriéndose a la posición doctrinal que exige un mayor rigor lógico y que desde las conclusiones alternativas se pasara a la conclusión más posible y verosímil, la de mayor potencia acreditativa o conclusión natural y según el razonamiento lógico que exponga la sentencia.

Sentado lo anterior, señala que la sentencia recurrida con relación a las presuntas ventas realizadas a terceros en los ejercicios 2005 y 2006, parte de las siguientes premisas para estimar probadas las operaciones no declaradas y considerar correcta la determinación de la base imponible mediante el sistema de estimación indirecta.

"1.- Que la actividad de Sebel Joyeros, SL, es la venta de artículos de joyería en oro ya terminados sin transformación a minoristas, adquiridos de fabricante, y la fabricación y venta de estos artículos.

2. - Que la actividad de la fabricación es a la que se refieren las actuaciones inspectoras seguidas en Barcelona frente a la mercantil Recuperaciones y Afinaciones, S.L, así como las Diligencias de investigación seguidas en el Juzgado de Instrucción Numero dos de Córdoba.

3. - Que en los ficheros informáticos intervenidos en la sede de esta última empresa se identifican en los distintos albaranes como código de cliente el número 9051 amparando las ventas no declaradas a la reclamante en 2005 y 2006.

4. - Que en determinada agenda telefónica intervenida en la sede de Recuperaciones y Afinaciones, SL, aparece con el nombre "Sebel" el teléfono 670627314, a cuyo cargo se abonaba la facturación.

5. - Que en las conversaciones telefónicas intervenidas el interlocutor es Perico o Corretejaos , que corresponde a Arsenio , administrador de mi mandante.

6. - Que en otros dos teléfonos la interlocutora es Gracia , hija del administrador y propietaria del 18% del capital social de la empresa.

7. - También afirma que de la empresa SEUR " se obtienen informes" en realidad se tratan de albaranes de entrega no firmados por la compañía presuntamente adquirente- sobre las fichas de los envios que son coincidentes con las ventas registradas en los ficheros informáticos".

Se discrepa de la inferencia realizada por el Tribunal toda vez que no existe un enlace preciso y directo entre los hechos que se dicen probados y la deducción que se obtiene de los mismos: haberse realizado el hecho imponible recogido en la liquidación tributaria, consistente en la entrega de los bienes en los periodos controvertidos, y ello, básicamente, porque aún admitiendo como hecho probado la adquisición del oro en las fechas que manifiesta la AEAT, no existe ningún enlace preciso y directo del que pueda colegirse que vendiera los artículos de joyería en la fecha e importes que se indican.

En segundo lugar, se sostiene que ni la Administración tributaria ni la Sala tuvieron en cuenta que para estimar la base imponible ha de producirse la realización del hecho imponible, que conforme al art. 4 de la ley 37/1992 , está configurado tanto por la prestación de los servicios como por la entrega de bienes, que se define en el art. 8. Uno del mismo texto legal como "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales", devengándose cuando tiene lugar la puesta a disposición del adquirente, por lo que no estando acreditada esta circunstancia fáctica hay que concluir que no se realizó el hecho imponible.

A mayor abundamiento considera contraria a derecho la aplicación del método de estimación indirecta de las bases imponibles, ya que sólo cabe cuando por las causas legalmente previstas la Administración no pueda conocer los datos necesarios para determinar la base imponible, lo que no ocurre en este caso al constar en el expediente que se aportaron a la inspección los libros de contabilidad, facturas y resto de documentos que hubieran permitido realizar un cálculo real sobre los márgenes comerciales no sólo a efectos de IVA, sino también a efectos del Impuesto sobre Sociedades por estimación directa, significando, además que se utiliza con relación a fabricantes de joyería, no a mayoristas como es su caso.

Finalmente, se denuncia que la sanción se impuso por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, no contando con una auténtica motivación especifica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas en las que ésta se infringe.

Ante este planteamiento, el Abogado del Estado se opone al recurso por considerar que aparece artículado más bien como un escrito de casación ordinario, en cuanto no se detalla de adverso la supuesta triple identidad concurrente, exigida legal y jurisprudencialmente para la viabilidad del recurso de casación para unificación de doctrina, como viene a reconocer la propia parte, en cuanto consciente de la ausencia de esa identidad, aboga por una interpretación extensiva del requisito.

Constituye jurisprudencia consolidada de esta Sala [véanse, por todas, las sentencias de 24 de mayo de 1999 ( 2725/94 , FJ 2 º), 26 de mayo de 1999 ( 4379/94 , FJ 2 º), 26 de julio de 1999 ( 6329/93 FJ 2 º), 1 de abril de 2008 (200/07, FJ 1 º), y 15 de febrero de 2010 ( 496/04 , FJ 1º)] que el recurso de casación para la unificación de doctrina ofrece un remedio extraordinario y subsidiario respecto de la casación ordinaria. Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso los dieciocho mil euros ( artículo 96, apartado 3, de la Ley 29/1998 ), contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales (artículo 96, apartado 1). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto en reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la discordancia invocada (artículo 97, apartado 1), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles sean antitéticos con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta traída, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación.

Por ello, constituye una premisa que la Sala analice tanto las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la igualdad de doctrina (cuestión de fondo).

Atendiendo a estas consideraciones generales lleva razón el Abogado del Estado al denunciar que el escrito de interposición no contiene una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida, como exige el art. 97.1 de la Ley de la Jurisdicción , ya que se limita a cuestionar la valoración de la prueba que realizó la Administración, por no ser suficientes los indicios tenidos en cuenta para concluir que existieron ventas no declaradas, así como el método de estimación seguido para determinar el cálculo de la base imponible, y finalmente la sanción impuesta, por falta de motivación de la culpabilidad, aportando y citando sentencias, pero sin prestar la necesaria atención a los requisitos de identidad sustancial entre todos, fundamentos y pretensiones de las sentencias comparadas, abogando por una interpretación extensiva de los mismos, y al devenir prácticamente imposible una triple identidad milimétrica, pues en todas y cada una de las sentencias de contraste aportadas, coinciden como sujetos Administración y administrados y, por lo que se refiere al objeto, también en los tres casos se refieren a potestades sancionadoras y o de policía de la Administración pública y, también, en los tres supuestos recogidos, la causa es coincidente por la indebida aplicación de la norma por parte de la Administración o del Tribunal de instancia.

Este modo de proceder no resulta admisible pues se formula a continuación como si se tratara de un recurso de casación ordinario.

No obstante, y aunque prescindiéramos de los defectos formales, hay que reconocer la falta de identidad sustancial entre la sentencia impugnada y las de contraste.

Así en primer lugar, se aporta la del Tribunal Supremo de 4 de octubre de 2000 que aparece dictada por la Sección Cuarta, en el recurso de casación 8543/1994 , y se refiere a un supuesto en el que se denegó la autorización de la apertura de una farmacia para un núcleo de población por haberse concedido otra con anterioridad. La Sala estimó el recurso de casación por infracción del art. 1253 del Código Civil , por deducir la sentencia de instancia del hecho base demostrado una presunción sin que entre ésta y aquél existiese un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Los presupuestos de hecho son, por tanto, distintos a los de la sentencia ahora recurrida, resultando patente también que no existe discrepancia en cuanto a los requisitos de la prueba de presunciones, pues la diferencia apreciada no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la especifica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada, debiendo significarse, finalmente, que este recurso no puede fundarse en la revisión de la prueba efectuada en la instancia, que es lo que en definitiva pretende el planteamiento de la recurrente.

La segunda sentencia que se aporta se dictó por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en 8 de noviembre de 2012, rec. 640/2010 , y se refiere a una liquidación por IVA del ejercicio 2001 y a la sanción derivada, por no admitir la Inspección la procedencia de deducir el IVA soportado por una empresa, por existir indicios para deducir que las facturas expedidas por una entidad y por autónomos no obedecían a servicios realmente prestados, dándose la circunstancia que el recurso fue desestimado, en este caso, al resultar aplicable la prueba de presunciones, pudiéndose inferir conforme a las reglas de la lógica humana, que la mercantil proveedora carecía de medios para prestar los servicios que se facturaron y que en definitiva éstos no fueron prestados, llegándose a idéntica conclusión con la facturación de los trabajadores autónomos contratados.

Por otra parte, niega la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles pretendido por la recurrente, al tratarse de un régimen subsidiario, habiendo tenido constancia de datos suficientes la Inspección, pese a las anomalías contables para aplicar el régimen de estimación directa, confirmándose asimismo la sanción al estimar que la culpabilidad del sujeto infractor había quedado debidamente motivada en el acuerdo sancionador.

Pues bien al ser la sentencia desestimatoria no resultaba invocable a efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, siendo, en todo caso, distintos los presupuestos fácticos con los examinados por la sentencia recurrida.

Finalmente, se cita, sin que se haya aportado a las actuaciones, la sentencia de esta Sala de 28 de febrero de 2012 para atacar la sanción impuesta, apareciendo la de 18 de septiembre de 2014, que nada tiene que ver con la controversia pues la cuestión de fondo que resolvía se centraba en determinar si procedía calificar la obra de construcción del estado insular de las Palmas como obra de equipamiento comunitario conforme a lo fijado en el art. 27.11º f) de la ley 20/1991, de 7 de junio , sobre modificación de aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias que determinaba la aplicación del tipo impositivo cero del Impuesto General Indirecto Canario.

Por las razones expuestas procede inadmitir el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto, lo que comporta la imposición de costas a la recurrente, de conformidad con lo que establece el art. 95.5 , en relación con el 139.2, ambos de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139 referido, limita su importe a la cantidad máxima de 2000 euros.