STS 2145/2016, 4 de Octubre de 2016

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Ricardo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 26 de junio de 2012, desestimatoria, a su vez, de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , promovida contra acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de 8 de abril de 2010, derivado de acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 2005 a 2007, del que resultaba una cantidad a ingresar por importe de 358.710,31 euros.

La Inspección calificó de simulada la sociedad constituida por el recurrente, Studios Arvad Dos, SL, para el ejercicio de su profesión, regularizando la situación por los servicios de consultoría económica y financiera facturados por la sociedad al cliente, Atlas Capitel Close Brothers, SL, con exigencia de las cuotas devengadas con sus intereses de demora, sin perjuicio de la recuperación de las cuotas de IVA soportado cuando fueran firmes las liquidaciones en las que se rechazó el derecho a la deducción del IVA o se rectificasen las facturas por la entidad que las soportó.

La Sala confirma el criterio de la Inspección, por entender que de acuerdo con el resultado de las pruebas practicadas los servicios cuestionados no fueron prestados por la sociedad emisora de las facturas, sino que ésta era un mero instrumento o pantalla en el sentido de que se prestaban a través de ella o mediante la misma por el recurrente persona física, administrador y autorizado en las cuentas bancarias de la sociedad destinataria de los servicios, consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada, con la repercusión del impuesto a la sociedad que resulta indebida y la deducción que también resulta improcedente de cuotas soportadas.

Contra la referida sentencia, la representación de Don Ricardo interpuso recurso de casación para unificación de doctrina contra las liquidaciones correspondientes al cuarto trimestre de cada ejercicio, al superar éstas los 30.000 euros que establece el art. 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional , aportándose como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 26 de marzo de 2012 y 18 de abril de 2012 en los recursos 28/2011 y 819/2009, y por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 29 de diciembre de 2014, recursos 286 y 293/2011 , y 26 de enero de 2015, recursos 294 y 307/2011 .

Suplicó sentencia por la que se case la sentencia impugnada y se fije como doctrina legal la de las sentencias de contraste de la Audiencia Nacional, según las cuales no existiendo riesgo de pérdida de ingresos fiscales en materia de IVA no procedía regularizar el impuesto; y en cualquier caso, de admitirse la regularización del impuesto, en aplicación del principio de integra regularización, se declare como doctrina que dicha regularización debía haber reconocido en los propios acuerdos de liquidación la deducibilidad inmediata de las cuotas de IVA soportadas y la devolución de ingresos indebidos, sin condicionamientos al cumplimiento de requisitos o trámites.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia en la que se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales.

Remitidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del 27 de septiembre de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

La recurrente invoca como sentencias de contraste para su fundamentar su recurso los siguientes:

1. Sentencia de 26 de marzo de 2012,( rec. 28/2011) de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional..

2. Sentencia de 18 de abril de 2012 ( rec. 819/2009) de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

3. Sentencia de 29 de diciembre de 2014 ( rec. 286/2011) de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia .

4. Sentencia de 29 de diciembre de 2014 ( rec. 293/2011) de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia .

5. Sentencia de 26 de enero de 2015 ( rec. 294/2011) de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia .

6. Sentencia de 26 de enero de 2015 ( rec. 307/2011) de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia .

La primera de las sentencias -la de 26 de marzo de 2012 - tenía por objeto la liquidación girada por IVA ejercicios 2003, 2004 y 2005 a uno de los socios del Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L., derivada del conjunto de operaciones y régimen por los que se relacionaba este despacho con el socio y la facturación de éste a la misma a través de sociedades en las que el socio era, a su vez, el socio mayoritario. La Sentencia centra el debate, tras analizar jurídicamente la simulación en el ordenamiento y jurisprudencia nacional y su tratamiento en la jurisprudencia europea, en concreto caso HALIFAX, en relación con el IVA, en los siguientes términos, "la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a Derecho porque no se han prestado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y Asociación de Estudios e Intermediación, las cuáles serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que éstas han facturado debe imputarse al recurrente, la persona física...", finalizando la Sala sus consideraciones en los siguientes términos, " En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala, razones por las que deban imputarse a la persona física, las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y Asociación de Estudios e Intermediación, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados".

La sentencia de 18 de abril de 2012 tiene como protagonista a la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L., referida al IVA ejercicios 2003, 2004 y 2005, remitiéndose, en lo que ahora interesa, a la anterior sentencia, concluyendo que "al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso".

Por su parte, las sentencias de 29 de diciembre de 2014 de Murcia y de 26 de enero de 2015 de Murcia están relacionadas y tienen por objeto liquidaciones giradas bien a Alcabola Asesores Tributarios, SL, por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo profesionales, ejercicio 2007, con cuota cero e intereses de demora de 4.706,23 euros, que fueron recalculados, así como la sanción que se le impuso por infracción tributaria grave por dejar de ingresar la deuda tributaria derivada del expediente anterior, o a la sociedad instrumental Fepabealmi, SL, por el Impuesto sobre Sociedades, bien a las personas físicas Don Juan Pablo y Don Alfonso por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007.

Los hechos que dieron lugar a estos pronunciamientos fueron los siguientes: existía una sociedad profesional, Alcabala Asesores Tributarios, S.L, de la que eran socios Don Juan Pablo y Don Alfonso , y que prestaba servicios de asesoramiento jurídico-tributario a terceros.

Dicha sociedad facturaba a los clientes y, por su parte los socios facturaban a la sociedad con un contrato de arrendamiento de servicios, motivo por el cual la sociedad les retenía a ambos las correspondientes cuantías a cuenta del IRPF, en cuanto integraban en su renta los pagos de la sociedad como rendimientos de actividades económicas.

Sin embargo, en junio de 2007, las personas físicas, que eran quienes realizaban materialmente la prestación de servicios a los clientes, interponen entre la Sociedad Alcabala y ellos dos mismos sendas sociedades de titularidad personal al 100 % cada uno, y para lo cual aportan sus participaciones sociales de Alcabala y, a cambio reciben la totalidad de las participaciones sociales de Fepabealmi y Plazas & Jimenez Consultores que eran las sociedades constituidas.

Las sentencias son estimatorias al apreciarse economía de opción.

La recurrente entiende que concurre en este caso la necesaria identidad de hechos, fundamentos y pretensiones contra la sentencia impugnada y las sentencias de contraste porque en todas ellas los recurrentes cuestionaban la corrección jurídica de las regularizaciones llevadas a cabo por la Inspección en aplicación del "Programa 12.500 o Socios de Sociedades Profesionales", cuyo objetivo principal es regularizar la situación tributaria de los socios, personas físicas de sociedades profesionales, para lo cual se parte de la consideración de que la sociedad profesional es una entidad interpuesta en la actividad económica desarrollada por el socio persona física, habiendo llegado las sentencias de contraste a una solución distinta a la de la sentencia recurrida, en cuanto para el Tribunal Superior de Justicia de Madrid la facturación de un profesional a través de una sociedad que carece de medios materiales y personales distintos de los del propio profesional es simulada, mientras que para la Sección Sexta de la Audiencia Nacional y el Tribunal Superior de Justicia de Murcia se trata de una opción perfectamente lícita.

Por otra parte, la recurrente considera que la sentencia de instancia, infringe al calificar la sociedad como una mera sociedad interpuesta o simulada, el art. 16 de la LGT , que regula la figura de la simulación; el art. 41 de la Ley 35/2006 del IRPF , que establece el régimen de operaciones vinculadas con reglas especiales aplicables a una sociedad de profesionales y sus socios; y el art. 38 CE que reconoce la libertad de empresa, pues en contra de lo que sostiene el Tribunal Superior de Justicia de Madrid " no puede haber simulación en el hecho de que un profesional preste sus servicios a través de una sociedad, pues esta es una opción o posibilidad perfectamente válida en nuestro sistema, aún cuando esa sociedad disponga de poco más que de los medios que aporta el propio socio profesional .

La existencia de simulación exige que exista una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes con la finalidad de ocultación a terceros, y es evidente que no puede haber tal simulación cuando se produce una reforma legislativa que precisamente viene a reconocer la realidad de las sociedades de profesionales y a eliminar el diferente tratamiento fiscal que se les dispensaba mediante transparencia fiscal... . Pero consciente de que podían producirse todavía distorsiones impositivas entre los profesionales que se organizan a través de una sociedad y los que no lo hacían, la ley modificaba paralelamente los preceptos de la ley del IRPF ( art. 92.2 de la ley 40/1998 ) sobre operaciones vinculadas configurando como una presunción iuris et de iure la valoración de los servicios acordados entre la sociedad y el socio como valor de mercado, siempre que se dieran determinados requisitos...".

Agrega que, además, la sentencia hace también una errónea aplicación del principio de neutralidad del IVA, en cuanto confirma el criterio de la Inspección, que exige al profesional persona física las cuotas de IVA devengadas con los correspondientes intereses de demora, aunque esas cuotas de IVA fueron repercutidas e ingresadas en día por la sociedad del profesional; el mismo tiempo, se le niega la deducibilidad inmediata de las cuotas de IVA soportadas en el ejercicio de la actividad por cuanto que las facturas fueron emitidas a nombre de la sociedad y no a nombre de la persona física, por lo que habrán de ser objeto de rectificación por los proveedores.

A su vez, a la sociedad supuestamente interpuesta se le regulariza el IVA que le repercutió indebidamente el socio persona física, más las cuotas del IVA soportadas en el desarrollo de la actividad profesional que corresponde deducir a la persona física, previa rectificación de las facturas; y aunque se reconoce el derecho a la devolución de los ingresos indebidos por las cuotas de IVA en su día repercutidas por las persona física, el ejercicio de dicho derecho se condiciona a que ganen firmeza los actos de liquidación del IVA practicados a los sujetos intervinientes, incluida la liquidación del IVA practicada al cliente, a quien se le niega la deducción de las cuotas de IVA repercutidas por la sociedad profesional, cuotas que se exigen al socio persona física.

De esta forma la sentencia infringe igualmente el principio de integra regularización que debe presidir las actuaciones de la Administración y que ha sido reconocido en numerosas ocasiones por el Tribunal Supremo.

El Abogado del Estado, en su escrito de oposición pone de manifiesto que el recurso para la unificación de doctrina es un recurso de carácter excepcional y subsidiario, por lo que no nos encontramos ante una nueva instancia, dada la finalidad del recurso de casación, que es lo que en realidad se pretende en este caso, en el que se está solicitando un nuevo pronunciamiento sobre la cuestión planteada en la instancia.

Agrega que la admisión y estimación del recurso deben cumplirse todos los requisitos establecidos, comenzando por la triple identidad de las sentencias a contrastar.

Finalmente subraya que en este recurso no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia.

Luego, pasando al caso controvertido, recuerda que en relación con las sociedades profesionales sus socios y sus sociedades se han dictado, no sólo las sentencias de la Audiencia Nacional citadas como de contraste, sino también otras que han dado lugar a sentencias de esta Sala, dictadas para unificación de doctrina, como las de 11 de marzo de 2015 (recursos de casación 2129/2013 , y 1670/2013) de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2012 , existiendo otras del propio Tribunal Superior de Justicia de Madrid, como la dictada por la Sección Quinta, de 12 de junio de 2014 , rec. 282/2012 , o las dictadas en recursos 281 y 291 de 2012 , que han sido objeto de recursos de casación para la unificación de doctrina pendientes ante la Sala, y que incluso otros pronunciamientos de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia que confirman los de la sentencia recurrida. como las dictadas por la Audiencia Nacional el día 5 de diciembre de 2012 en los recursos 298/2011 y 123/2011), y también del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de mayo de 2014, dictada en el recurso 150/2012 , o las recaídas en los recursos 148 , 153 y 293 de 2012 que la propia sentencia recurrida menciona.

Expuestas las posiciones de las partes, debemos comenzar nuestra respuesta señalando una vez más que el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto resulten de pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Lo expuesto supone ya de entrada un importante recorte del ámbito en el que se puede desenvolver esta modalidad casacional, en cuanto a través de ella no es posible la impugnación directa de una sentencia, sino solo en la medida en que la interpretación del ordenamiento jurídico que se haga en la misma sea contradictoria con la llevada a cabo por la sentencia o sentencias aportadas para contraste.

Esta circunstancia es puesta de relieve de forma constante por la jurisprudencia de esta Sala, y así en la de 18 de julio de 2012 (recurso de casación para la unificación de 134/2010) se ha afirmado una vez más, repitiendo lo dicho ya en la de 9 de junio de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 241/2003), que "la esencia de este recurso de casación de unificación de doctrina, tal y como aparece regulado en los artículos 96 y siguientes de la ley jurisdiccional , exige que la sentencia recurrida siente una doctrina que entre en contradicción, con la establecida en las sentencias de contraste. El propio « nomen iuris» del recurso así lo impone y de su finalidad también se deriva, ya que de lo que se trata es de evitar que prospere una interpretación jurídica contraria a la que se ha consolidado en anteriores sentencias dictadas en idénticas situaciones, en mérito a hechos, fundamentos de derecho y pretensiones sustancialmente iguales."

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina, nacido para intentar lograr la unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico, determina la exigencia de los presupuestos de identidad subjetiva, objetiva y causal a que se hace referencia en el artículo 96 de la Ley de esta Jurisdicción y que en el escrito de formalización de este recurso haya de razonarse y relacionarse, de manera precisa y circunstanciada, las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( artículo 97 de la misma Ley ).

Por ello, como expone la sentencia de 15 de diciembre de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1812/2014 ), recordando una vez más lo que se señalara en la de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4/2002 ), "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta. Debe, pues, apreciarse una incompatibilidad lógica entre ambos pronunciamientos, sin margen alguno de interpretación de normas diversas, de aplicación de las mismas sobre supuestos de hecho distintos o de diferente valoración de las pruebas que permita, independientemente del acierto de uno u otro pronunciamiento, justificar a priori la divergencia en la solución adoptada.

Como dice la sentencia de esta Sala de 26 de diciembre de 2000 , la contradicción entre las sentencias contrastadas ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho. Esta situación no presenta analogía alguna con la de sentencias diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos o de hecho entre ambas, en función del resultado probatorio que haya podido apreciarse en unas u otras".

Pero no es la indicada hasta ahora la única causa de reducción del ámbito en el que puede actuar esta Sala a la hora de dar una respuesta de fondo a la pretensión de quien formula un recurso de casación para la unificación de doctrina, pues también existe la que hace referencia a la exclusión de los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, cuya finalidad ha sido anteriormente señalada, se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011 (JUR 2011, 208) , RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011 (RJ 2011, 1263) , RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6465) , RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6525) , RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 (RJ 2012, 206) , RC 3.308/2.011 )."

Hechas estas precisiones previas, a través de las cuales se pone de relieve los estrechos márgenes en que debemos movernos, se ha de señalar que en el recurso que ahora resolvemos no se nos ofrece una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico entre las sentencias en comparación, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes por parte de las Salas de la Audiencia Nacional, del Tribunal Superior de Justicia de Murcia y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, frente a lo cual, y tal como hemos señalado anteriormente, esta modalidad de casación de unificación de doctrina no es herramienta adecuada de impugnación.

En efecto, como señala el Abogado del Estado, el recurrente en realidad lo que pretende es una calificación de los hechos en los mismos términos en que se pronunciaron las sentencias de contraste, lo que no es posible en este recurso.

Por otra parte, sobre la segunda de las cuestiones planteadas por la parte recurrente, con carácter subsidiario, esto es, la incorrección de la regularización del IVA por ser contraria al principio de neutralidad y al principio de integra regularización, es de observar que, si bien se hace una remisión genérica a la jurisprudencia de este Tribunal, " que ha sido reconocido en numerosas ocasiones por este Tribunal Supremo", se obvia absolutamente procurar los elementos imprescindibles para poder realizar la necesaria comparación de la que derivan que respecto de casos en los que concurren las identidades exigidas se han dado respuestas diferentes y desiguales, al punto que ni tan siquiera ofrece la parte recurrente sentencias de contraste.

Lo expuesto ha de conducirnos a la declaración de no haber lugar al recurso interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita su importe a la cuantía máxima de 2000 euros.