STS 1651/2016, 6 de Julio de 2016
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2016:3329 |
| Número de Recurso | 3007/2015 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Número de Resolución | 1651/2016 |
| Fecha de Resolución | 6 de Julio de 2016 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En Madrid, a 6 de julio de 2016
Esta Sala ha visto el recurso de casación interpuesto por la entidad Bezaore, S.L., representada por la procuradora Dª. Nuria Munar Serrano y dirigida por el letrado D. Eneko Rufino Bengoechea, contra la sentencia de 15 de julio de 2015 dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso contencioso-administrativo número 545/2014 . Ha sido parte recurrida la Diputación Foral de Gipuzkoa, representada por la procuradora Dª. Rocío Martín Echagüe y dirigida por la letrada Dª. Ana Rosa Ibarburu Aldama.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero
La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó sentencia con fecha 15 de julio de 2015 , en cuya parte dispositiva se acuerda: «Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Bezaore, S.L. contra la Resolución 31608 de 10 de julio de 2014 del 2013/0617, 2013/0618 y 2013/0911 interpuestas contra liquidaciones del impuesto sobre sociedades y contra sanción derivada del impuesto sobre sociedades; e imponemos a la recurrente las costas del procedimiento.».
Contra la anterior sentencia, la entidad Bezaore, S.L. interpone recurso de casación en base a los siguientes motivos: «Primero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 c) de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables a la sentencia, de acuerdo con los artículos 24.1 de la Constitución y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por incongruencia omisiva, ya que no se pronuncia sobre la aplicabilidad al caso de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco nº 678/11, de 11 de octubre de 2010 . Segundo.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la LJCA , por infracción del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, (idéntico a este respecto el artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), en relación con los artículos 104 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades (idéntico a este respecto el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y el artículo 7.2 del Título Preeliminar del Código Civil y con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, Nº 225, P.1) y la jurisprudencia comunitaria emanada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo interpreta. Tercero.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la LJCA , por infracción del artículo 104.4 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en relación con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, Nº 225, P.1). Cuarto.- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la LJCA , por infracción de los artículos 65 , 66 y 67 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (idéntico a este respecto los artículos 66 , 67 y 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ).».
Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, estimando el recurso contencioso-administrativo.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 14 de junio de 2016 en cuya fecha tuvo lugar.
Antecedentes
Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por la procuradora Dª. Nuria Munar Serrano, actuando en nombre y representación de la entidad Bezaore, S.L., la sentencia de, 15 de julio de 2015, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo número 545/2014 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de 10 de julio de 2014 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones interpuestas por Bezaores, S.L. contra los siguientes acuerdos:
- Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 21 de mayo de 2013, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2007 de Berriozar Servicios Auxiliares a la Empresa, S.L.
- Acuerdo de la Sudirectora General de Inspección de fecha 21 de mayo de 2013, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2007 de Naygui, S.L.
- Acuerdo de la Sudirectora General de Inspección de fecha 22 de mayo de 2013, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2007 de Bezaore, S.L.
- Acuerdo de la Sudirectora General de Inspección de fecha 25 de septiembre de 2013, por el que se impone la sanción derivada de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 de Bezaore, S.L.
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el recurso de casación que decidimos.
Motivos de casación
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- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 c) de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables a la sentencia, de acuerdo con los artículos 24.1 de la CE y 218 de la LEC , por incongruencia omisiva, ya que no se pronuncia sobre la aplicabilidad al caso de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco nº 678/11, de 11 de octubre de 2010 .
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- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la LJCA , por infracción del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, (idéntico a este respecto el artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), en relación con los artículos 104 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades (idéntico a este respecto el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y el artículo 7.2 del Título Preeliminar del Código Civil y con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, Nº 225, P.1) y la jurisprudencia comunitaria emanada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo interpreta.
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- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la LJCA , por infracción del artículo 104.4 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en relación con el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, Nº 225, P.1).
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- Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la LJCA , por infracción de los artículos 65 , 66 y 67 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa (idéntico a este respecto los artículos 66 , 67 y 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ).
Hechos probados no discutidos en casación
A resultas de las actuaciones de comprobación e investigación practicadas por el Servicio de Inspección se practicaron las siguientes liquidaciones del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2007:
- Bezaore, S.L.: incremento de la base imponible en 100.000 euros deducidos en concepto de gastos de asesoramiento.
- Naygui, S.L.: no se modificó la base imponible porque el valor neto contable de los bienes transmitidos por esta sociedad en el proceso de fusión coincide con su valor de mercado.
- Berriozar, S.L.: aplicación del régimen general (art. 15-2 de la N.F. 7/1996): base imponible por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido por esa sociedad en el proceso de fusión, igual a 5.339.504,30 euros; cuota a ingresar: 1.495.061,20 euros.
El Servicio de Inspección estimó que las operaciones de fusión que comportaron la absorción de Naygui, S.L. y Berriozar, S.L por Bezaore, S.L. no obedecieron a motivos económicos válidos sino al propósito de conseguir una ventaja fiscal, y por esa razón el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades / 2007 devengado por la transmisión del patrimonio de Berriozar Servicios Auxiliares a la Empresa, S.L. revisó la aplicación del régimen especial de fusiones regulado en el capítulo X del título VIII de la Norma Foral 7/1996 y, en su lugar, aplicó el régimen general de liquidación del IS.
En las actas de disconformidad e informes ampliatorios extendidos por el Servicio de Inspección se describen las operaciones que culminaron con la fusión de las tres sociedades:
El 19 de octubre de 2006 Zumaketa, S.A. constituyó Bezaore, S.L. con un capital de 10.000 €; en la misma fecha Construcciones Denalan, S.L. constituyó Naygui, S.L. con el mismo capital. Con fecha 26 de octubre de 2006 las dos sociedades así constituidas compraron a los socios, personas físicas, de Berriozar, S.L. las participaciones de esta a cambio de 5.600.007 €.
La compra a la que nos acabamos de referir fue financiada por sendos préstamos concedidos por Promociones Erreleku, S.L., participada al 50% por Zumaketa, S.A. y Denalan, S.L., y por una entidad bancaria.
En escritura pública otorgada el 26 de abril de 2007 se protocolizan los acuerdos de: 1) Fusión propia por absorción: Bezaore, S.L. absorbe a Naygui, S.L.; 2) Fusión simplificada; a consecuencia de la anterior Bezaore, S.L. adquiere las participaciones de Berriozar, S.L.
Análisis del primer motivo de casación
Es evidente que el motivo no puede ser acogido.
El hecho de que la sentencia impugnada no haya examinado la argumentación de la recurrente sobre el precedente que constituía, según ella, la sentencia del TSJ del País Vasco 678/2011 de 11 de octubre de 2010 , a efectos de entender que en la operación litigiosa existían motivos económicos válidos, no puede constituir el vicio que en el motivo se denuncia.
En primer término, porque la incongruencia omisiva se hace preciso referirla a las pretensiones y no a las meras alegaciones, que es lo que aquí sucede, y que es lo que afirman las sentencias que en el motivo se invocan.
Pero es que en la sentencia impugnada hay una manifiesta respuesta tácita al argumento esgrimido. Efectivamente, el análisis que la sentencia impugnada efectúa de la operación litigiosa es en sí mismo un rechazo de cualquier otro supuesto en que se haya llegado a distinta conclusión, lo que fácilmente se contempla si se tiene en cuenta las diversas circunstancias que en una y otra concurren, lo que hace imposible la asunción de los criterios generales a que la recurrente alude. No se puede olvidar que en este tipo de sentencias las circunstancias específicas de cada caso son determinantes de las soluciones concretas adoptadas. Invocar la similitud de hechos entre los resueltos en una sentencia y lo decidido en el litigio es claramente insuficiente para el éxito del recurso.
Examen del segundo motivo de casación
Con independencia de que en el motivo lo único que se efectúa es una exposición de la evolución legislativa comunitaria de la Directiva 90/434 y de su reflejo en las leyes nacionales, es lo cierto que en su desarrollo no se contiene crítica alguna de la sentencia, lo que por otra parte no era posible, dado el plano abstracto en que el motivo se formula, ausencia de crítica de la sentencia impugnada que comportaría la desestimación del motivo.
Solo al final, la entidad recurrente parece afirmar que tratándose de un fraude de ley era necesario seguir el procedimiento establecido al efecto en la normativa foral.
Desde esta perspectiva, el motivo tampoco puede ser estimado si se tiene presente que se trata de una operación que no ha sido hecha por motivos económicos válidos. Además, la norma foral aludida no puede servir de sustento al recurso de casación formulado. Por último, esta Sala viene aplicando gran laxitud en las exigencias del procedimiento de declaración de fraude de ley, que, desde nuestra perspectiva, habrían sido cumplidos.
El motivo, por tanto, ha de ser desestimado.
Estudio del motivo tercero de casación
En él la parte sostiene que se está en presencia de una operación efectuada por motivos económicos válidos.
Es manifiesto que esto no es lo sostenido por el tribunal de instancia, quien, a la vista de las circunstancias concurrentes, y de modo razonado y razonable, sostiene posición contraria a la mantenida por la parte.
Esta conclusión no puede ser desvirtuada sin efectuar una crítica precisa, circunstanciada y pormenorizada de las conclusiones obtenidas por el tribunal de instancia, lo que, desde luego, no ha tenido lugar en el desarrollo del motivo.
Alegación de prescripción
Es evidente, y como la entidad recurrente sostiene que las obligaciones de la absorbente y la absorbida no pueden ser confundidas.
Pero es indudable que cuando, como aquí sucede, la absorbente lleva a cabo, como sucesora de la absorbida, el cumplimiento de obligaciones formales que sobre esta gravitaban, se está interrumpiendo la prescripción de las obligaciones tributarias a que dichas declaraciones se refieren. Esto es lo que la sentencia de instancia sostiene cuando afirma: «Y, en efecto, la declaración-liquidación del IS-2007 presentada por Bezaore, S.L. como sucesora por absorción de Berriozar, S.L. Interrumpió el plazo de prescripción de la correspondiente acción liquidatoria, aunque dicha declaración se sustentara en la aplicación de un régimen de tributación (el especial de fusiones) distinto del procedente, aplicado por el acuerdo recurrido de conformidad con el artículo 15-2 y 3 de la NFIS.».
Costas
Lo razonado comporta la desestimación del recurso de casación que decidimos con expresa imposición de costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional .
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1º.- Desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Bezaore, S.L. contra la sentencia de 15 de julio de 2015 dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Bilbao, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso contencioso-administrativo número 545/2014 . 2º.- Imponer a la parte recurrente las costas causadas con el límite establecido en el último Fundamento de Derecho.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.
Así se acuerda y firma.
Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Vicente Garzon Herrero, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mí la Letrada de la Administración de Justicia Ilma. Sra. Dª. Gloria Sancho Mayo. Certifico.
