STS 1488/2016, 21 de Junio de 2016

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Modesto , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2008, que desestimó el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de 27 de diciembre de 2005, que confirmó el acuerdo de liquidación de 31 de julio de 2003 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con ocasión del acta de disconformidad de la Inspección de la Delegación Provincial de Almería de la Consejería de Hacienda, así como el acuerdo sancionador de 2 de septiembre de 2003, como consecuencia de la donación onerosa producida por la venta de participaciones de las entidades Treveling, S.L, y Terrenos La Cumbre, S.L, realizada el 18 de mayo de 1998.

La Sala apreció la prescripción del derecho de la Administración a liquidar ante el transcurso de un periodo superior a los seis meses, al no existir justificación de la causa de la inactividad desde el 2 de octubre de 2002, en que se instruye diligencia con nueva petición de ampliación del plazo para aportar la documentación requerida, hasta el 23 de abril de 2003, en el que se recoge en diligencia su siguiente comparecencia, no compartiendo el razonamiento que el actuario dio en el informe, asumido después en vía revisora, que en la diligencia de 2 de octubre de 2002 y ante el nuevo aplazamiento solicitado se le dio nueva cita para el 14 de noviembre, siendo a partir de esta fecha cuando se debía computar el periodo semestral de paralización de las actuaciones administrativas, dado " que si las actuaciones desarrolladas el día 2 de octubre de 2002 se pospusieron hasta el 14 de noviembre de ese año cuando en esa fecha el representante de la demandante no comparece a la cita prevista, a través de una diligencia de constancia de hechos debió reflejarse el motivo de por qué se incumplió con aquel deber de atención a la administración actuante; o también en la siguiente comparecencia de 23 de abril de 2003 debió motivarse la razón de la incomparecencia prevista para el 14 de noviembre de 2002 que nunca se llevó a término".

Por otra parte mantuvo también la Sala la prescripción porque las actuaciones perseguidas resultaban intrascendentes hasta la diligencia instruida el 23 de abril de 2003, en que habían transcurrido más de cuatro años desde el inicio del cómputo del plazo de prescripción con la declaración del hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones ( junio de 1998) " no ya, porque en lo referente al estado de cuentas de las mercantiles indicadas, el demandante, en cuanto adquirente de unas participaciones en las mismas, no tenía por qué hallarse en posesión de tal documentación y hubiera sido más eficaz y oportuno recabar tales datos del administrador o administradores de estas entidades, sino también porque en lo relativo a las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio ( la suya y la de su padre) se trata de datos que obraban en poder de la Administración Tributaria ( ya sea la estatal, ya la autonómica) (...) y porque con los datos que la Agencia Tributaria suministró a la Consejería de Economía y Hacienda a propósito de la donación de las participaciones sociales realizadas por los padres en favor de su hija y de su valor, la inspección tributaria de aquella Consejería debió iniciar el procedimiento de comprobación dando a conocer a la contribuyente la existencia de tales datos y abriéndole el oportuno trámite de alegaciones".

Contra la referida sentencia la Junta de Andalucía preparó recurso de casación, y una vez que se tuvo por interpuesto, solicitó sentencia que case la recurrida y desestime la demanda en su integridad, declarando ajustada a derecho la actuación administrativa impugnada.

Conferido traslado al Abogado del Estado, para que formalizase la oposición, presentó escrito, manifestando que no lo hacía porque en la instancia sostuvo la posición procesal de la Junta de Andalucía en favor del mantenimiento de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

En cambio, la representación de D. Modesto sí formuló oposición, interesando sentencia que declare su inadmisibilidad o, subsidiariamente su desestimación, con imposición de costas a la Administración recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 7 de junio de 2016, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Para la mejor comprensión de los motivos del recurso conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1) La Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Almería informó a la Delegación de la Consejería de Economía y Hacienda de Almería, con fecha 23 de abril de 2001, que de las actuaciones de comprobación de los contribuyentes Don Jose Pablo y Doña María , casados en régimen de gananciales, resultaba que, en contrato mercantil de compraventa de participaciones de responsabilidad limitada formalizado ante Corredor de Comercio el 18 de mayo de 1998, habían vendido a sus hijos Don Modesto y Doña María Cristina , por mitades, 250 participaciones de la sociedad Trevelling, SL, y otras 250 de la Sociedad Terrenos la Cumbre, SL, por importes respectivos de 125.000 pts cada sociedad, cuando su valor, según resultaba de capitalizar los beneficios de los ejercicios 1995 a 1997, ascendía respectivamente a 224.352.558 ptas ( 1.348.386,03 euros) y 464.906.921 ptas ( 2.794.146,87 euros).

2) Iniciadas actuaciones por el Servicio de Inspección de Almeria de la Junta de Andalucía el 19 de abril de 2002, en relación con D. Modesto y Doña María Cristina , se cita para que comparecieran el 14 de mayo siguiente y aportaran las cuentas anuales de las sociedades, de los ejercicios 1995 a 1997, en cuyo momento solicitaron ampliación del plazo para su presentación, y se les requiere la presentación además de las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1997 a 2000 de los adquirentes, y del padre, quedando citados para el 14 de junio en que se instó una nueva ampliación del plazo, al igual que en la siguiente comparecencia de 2 de octubre, en que se les citó para el 14 de noviembre y se les advirtió que el periodo transcurrido desde el día de la citación, 14 de mayo de 2002, hasta el día que se aportase toda la documentación requerida, se consideraría dilación imputable al interesado, a lo que prestaron conformidad.

3) La Inspección, en la comparecencia de 23 de abril de 2003 se comunicó al representante de los interesados que, atendiendo al precio que se decía pagado y la notable desproporción con el valor real de las participaciones transmitidas, se entendía procedente gravar la operación en el exceso producido como donación onerosa del artículo 29 de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones , haciéndose contar además la aportación de sentencia de 21 de marzo anterior por la que se declaraba nula la compraventa de participaciones.

4) En fecha 9 de julio de 2003 se incoó acta de disconformidad, en la que se señalaba que las actuaciones inspectoras se habían iniciado el día 23 de abril de 2002 y que en el computo del plazo, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta, no se debían computar 296 días por retraso imputable a los interesados, formulándose propuesta de liquidación sobre una base imponible de 689.009.479 pts ( 4.141.030.37 euros) de la que resultaba una cuota tributaria de 222.745.638 pts ( 1.338.728,25 euros) y deuda a ingresar de 1.743.482,65 euros, incluidos intereses de demora en cuantía de 404.754,40 euros.

5) El representante del ahora recurrente formuló alegaciones el 25 de julio de 2003, manifestando que, según se había acreditado en la diligencia de 23 de abril anterior, las compraventas habían sido declaradas nulas en sentencia de 21 de marzo de 2003, del Juzgado de 1ª instancia nº 5 de Almería , si bien la misma estaba recurrida por la Junta de Andalucía, y que nunca hubo intención de aportar documentación alguna pues la necesaria la tenía el actuario, ya que se la había remitido la AEAT, por lo que aunque se firmaran en ese sentido las diligencias, nunca se había pedido aplazamiento de las actuaciones; y que entre la comparecencia del 23 de abril de 2003 y la anterior de 2 de octubre de 2002 transcurrieron más de seis meses sin que hubiera ningún tipo de actuación, por lo que se debía considerar no producida la interrupción en la prescripción, y dado que los hechos databan del 18 de mayo de 1998 debía entenderse producida la prescripción del hecho imponible y la improcedencia de las liquidaciones.

6) La Inspección Territorial de Málaga, en funciones de Inspector Jefe, dictó acuerdo el 31 de julio de 2003, en los mismos términos que la propuesta, salvo en los intereses que se redujeron en 402.746,31 euros, tras rechazarse las alegaciones deducidas; la primera por no ser firme la sentencia aducida, y las relativas a la prescripción, por constar acreditadas las solicitudes de ampliación del plazo y prestada conformidad a la expresa advertencia de ser imputable al interesado el retraso en la presentación de la documentación, sin que en ningún caso pudiera computarse el plazo en la forma propuesta, desde el 2 de octubre de 2002 al 23 de abril de 2003, sino desde el 14 de noviembre, pues, de una u otra fecha, la espera de la Inspección estaba justificada en cuanto constituía plazo dado al contribuyente para comparecer.

7) A su vez, iniciado expediente sancionador frente al recurrente finalizó por acuerdo de 2 de septiembre de 2003, en el que se califica la conducta como infracción tributaria grave y se sanciona con multa del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, 669.364,13 euros.

8) Interpuestas reclamaciones económico administrativa contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción se alegó la caducidad del procedimiento inspector por transcurso del plazo de seis meses sin actuación y consiguiente prescripción y, en cuanto al fondo, que se había practicado la liquidación pese a que la validez de la compraventa había sido discutida ante los Tribunales, habiéndose repuesto actuaciones por la Audiencia Provincial de Almería no obstante la estimación del recurso de apelación por sentencia de 24 de noviembre de 2003 .

Dichas reclamaciones fueron desestimadas por resolución del TEAR de Andalucía, Sala de Granada, de 27 de diciembre de 2005.

En cuanto al fondo, el TEAR se atiene al último fallo judicial y respecto a la pretendida caducidad del procedimiento inspector, argumentó que con arreglo al art. 29.1 de la Ley 1/1998 no cabía hablar de caducidad, comportando la interrupción de las actuaciones inspectoras por plazo superior a 6 meses sólo el efecto de que no se considerará interrumpida la prescripción, circunstancia que no concurría en este caso a la vista de las actuaciones practicadas, pues iniciadas el 23 de abril de 2002 con el requerimiento de la aportación de la contabilidad de las entidades Traveling SL y Terrenos la Cumbre, SL, en diligencias de fechas 14 de mayo, 16 de junio y 2 de octubre, todas del año 2002, se interrumpen las mismas, concediéndose nuevos plazos para la aportación de la documentación requerida, que no es presentada hasta el 23 de abril de 2003, sucediéndose otras comparecencias en los días 28 de mayo y 20 de junio de 2003, hasta la formalización del acta de disconformidad el 9 de julio de 2003.

En cuanto a la sanción se confirma que la conducta del reclamante consistente en la ocultación y falta de presentación del documento de venta de participaciones intervenido por Corredores de Comercio, mediando requerimiento de la Administración, constituye infracción tributaria grave de la tipificada en los artículos 77.1 y 79 c) de la Ley General Tributaria , redacción ley 25/1995, de 20 de julio.

9) La resolución del TEAR fue confirmada en alzada en base a que la exposición de los avatares judiciales en torno a la nulidad o no de las compraventas en su día celebradas no afectaba a la validez del acuerdo de liquidación, pues el impuesto exaccionado se devengó en el momento mismo de la celebración de los contratos, conforme determina el art. 24.2 de la ley 29/1987, del Impuesto sobre Sanciones y Donaciones , sin perjuicio del derecho a la devolución conforme advierte el inciso final del artículo 7 del Reglamento del Impuesto ; dando por reproducidos los argumentos del Tribunal de instancia en cuanto a la prescripción, máxime cuando constaba acreditada la conformidad del representante del interesado a la advertencia de serle imputable el retraso provocado por el incumplimiento reiterado del requerimiento de aportación de la documentación contable.

10) La sentencia, como se reseña en el Antecedente primero estimó el recurso interpuesto por el interesado.

Los dos primeros motivos del recurso, articulados al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional por la Junta de Andalucía discrepan de la prescripción apreciada por la Sala de instancia.

Así, en el primero, se alega la infracción por la sentencia del art. 9.3 en relación con el 24, ambos de la Constitución , al haber vulnerado los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas, y dando lugar a un resultado contrario a la razón y a la lógica, conduciendo a un resultado inverosímil, lo que evidencia un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional en la línea jurisprudencial seguida por la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2012, que resolvió el recurso 394/2011 .

Mantiene que el cómputo del plazo de 6 meses para que pueda entenderse que existió interrupción injustificada de actuaciones, en contra de lo que declara la sentencia, debe iniciarse el 14 de noviembre de 2002 , fecha de la incomparecencia del representante del contribuyente, tras haber solicitado el 2 de octubre anterior un aplazamiento, tal y como se apreció en la vía económico-administrativa, por lo que en 23 de abril de 2003, fecha en la que se suscribió la nueva diligencia, no habían transcurrido los seis meses previstos en el art. 29.3 de 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

Por su parte, en el segundo, se aduce la errónea interpretación y aplicación ( o inaplicación de los artículos 66. 1 a) de la Ley General Tributaria de 1963 y 30.3 a) del Reglamento General de Inspección Tributaria , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por entender que el acto de iniciación de las actuaciones por parte de la Hacienda Autonómica el 23 de abril de 2002, por la posible realización del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tiene, per se, efectos interruptivos del plazo de prescripción, independientemente de que los que sigan a ese acto puedan ser más o menos útiles para practicar la liquidación.

La Junta de Andalucía no comparte la valoración sobre el carácter de las actuaciones tendentes a la liquidación, que en la sentencia se califican como artificiosas o irrelevantes, derivada del hecho de que los datos fundamentales habían sido trasladados desde la Agencia Tributaria, ya que, de haberse cumplido, podrían haber arrojado resultados diferentes, y en cuanto a la petición de aportación de las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio del demandante, porque en la demanda se reconoce que no habían sido presentadas, encontrándose exento de esta obligación tributaria, y la posibilidad de presentarlas extemporáneamente hacía utíl el requerimiento.

Finalmente, el último motivo se refiere a la sanción, considerando que fue anulada al haberse declarado la prescripción, pero que de estimarse los motivos anteriores, hay que entender que se incumplieron los deberes tributarios, incurriéndose en la infracción tipificada y graduada en los artículos 77 , 82 y 87 de la Ley General Tributaria de 1963 .

La representación de la parte recurrida se opone al recurso, alegando, respecto del primero, la imposibilidad de revisar en casación la valoración de la prueba realizada por el órgano de instancia, salvo en determinadas cuestiones tasadas, que no concurren, ya que la decisión está perfectamente motivada, no pudiendo hablarse de una apreciación arbitraria o irrazonable con resultado inverosímil, y tampoco existe apreciación errónea de tipo jurídico.

En relación con el segundo insiste en la intrascendencia de la mayoría de los actos de la Administración en el procedimiento por solicitar la Inspección documentación a personas no idóneas, por solicitar información como las declaraciones de los Impuestos sobre el Patrimonio, que ya constaba a la Inspección, y porque la liquidación se efectuó, única y exclusivamente, con los datos inicialmente facilitados por la Agencia Tributaria a la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía.

Finalmente, en cuanto a la sanción, porque ésta debe correr la misma suerte que la liquidación de la que procede.

Aunque la recurrente fundamenta el primer motivo en la arbitraria valoración de las pruebas, hay que reconocer que lo que realmente discute es la inexistencia de prescripción por no haber existido paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, toda vez que el cómputo del plazo no podía iniciarse el 2 de octubre de 2002, sino el 14 de noviembre siguiente, pues hasta esa fecha no podía actuar la Administración ante el aplazamiento solicitado, habiéndose levantado la siguiente diligencia en 23 de abril de 2003.

La Sala anticipa que procede estimar el motivo, porque en contra de lo que mantiene el Tribunal de instancia la falta de extensión de una diligencia en la fecha en que debió comparecer el obligado tributario, después de haber solicitado nuevo aplazamiento, no puede favorecer a la parte que incumple con el deber de comparecer, siendo patente, por otra parte, que la Administración estaba obligada a esperar al transcurso del plazo dado para comparecer, por lo que no cabe hablar de inactividad desde el 2 de octubre, máxime cuando en la diligencia de esta fecha el obligado quedó expresamente advertido de las consecuencias por la no aportación de la documentación requerida.

Asimismo procede estimar el segundo motivo.

La decisión respecto de si un documento tiene o no relevancia tributaria corresponde únicamente a la Inspección competente, por lo que el obligado tributario no puede negarse a aportar cualquier tipo de antecedente con la pretensión de su irrelevancia en el procedimiento, sin perjuicio de lo que luego se resuelva si se interponen recursos o reclamaciones.

Por otra parte, en el presente caso el representante se limitó siempre a solicitar aplazamientos, sin poner de manifiesto la irrelevancia de la documentación exigida o la imposibilidad de hacerlo por no obrar en poder o no existir; tampoco alegó su intención de no aportar la documentación porque la necesaria obraba ya en poder del actuario por la información suministrada por la Agencia Estatal.

En esta situación, y aunque resulta, en principio, difícil asumir la inclusión en el cómputo de la duración del tiempo consumido para recabar una información que el propio resultado de la inspección evidencia innecesario para regularizar la situación del obligado tributario, cabe entender también que, ante la resistencia del interesado a facilitar la información exigida, al menos sobre las cuentas de la sociedad para comprobar la corrección de los datos facilitados por la Agencia Estatal, el actuario decidiera atenerse a los mismos, pero sin que pueda deducirse por ello que la documentación antes requerida carecía de relevancia tributaria.

Estimados los dos primeros motivos, que impiden confirmar la prescripción, ante la necesidad de apreciar dilaciones imputables al contribuyente, sin que pueda hablarse de interrupción injustificada por más de seis meses, procede examinar las demás cuestiones planteadas en la demanda y que no fueron resueltas .

Estas cuestiones hacen referencia a la nulidad absoluta del negocio de transmisión de las participaciones sociales alegada, y a la improcedencia de la sanción.

En cuanto al tema de fondo, debemos estar ante lo declarado por la sentencia de la Audiencia Provincial de Almería de 4 de mayo de 2004 revocatoria de la dictada inicialmente por el Juzgado de 1ª instancia nº 5 de Almería el 9 de febrero de 2004, favorable a los actores, que rechazó la pretensión ejercitada por carecer de legitimación para instar la acción de simulación, sin que sea posible cuestionar de nuevo la validez de los contratos de compraventa ante esta jurisdicción por carecer de competencia para ello.

Conviene recordar que el art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 8 de Noviembre de 1991 señala que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia y sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda

En cambio, procede aceptar el motivo de impugnación que afecta a la sanción, por las razones que pasamos a señalar:

En el acuerdo de iniciación del expediente sancionador se hacía referencia a que " el obligado tributario no presentó las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración Tributaria pudiera practicar la liquidación, ni presentó la optativa autoliquidación, existiendo requerimiento previo de la Administración a la citación para la presente inspección para regularizar su situación tributaria".

Luego, el acuerdo sancionador impone al recurrente una multa de 669.364,13 euros en concepto de infracción grave (50 por 100 de la cuota procedente, 1.338.728,25 € ), haciendo alusión a quo las infracciones tributarias son sancionables incluso a titulo de simple negligencia , que según resolución del TEAC de 17 de enero de 2001, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien juridico protegido por la norma, habiéndose pronunciado en el mismo sentido en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999 , para concluir que " a la vista de esta doctrina expuesta y teniendo en cuenta, como se puso de manifiesto en el acuerdo resolutorio del expediente iniciado por el acta de inspección a que se hace referencia en la parte superior, la existencia de hecho imponible y la obligación de declararlo, tal actitud supone una omisión bastante para integrar el elemento subjetivo de la infracción.

Por su parte el TEAR de Andalucia confirmó la sanción al entender que la conducta del reclamante consistente en la ocultación y falta de presentación del documento de venta de participaciones intervenido por Corredor de Comercio Colegiado, mediando requerimiento de la Administración, constituye infracción tributaria grave de las tipificadas en los artículos 77.1 y 79 a) de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/1995, de 20 de julio), sin que se pueda apreciar la ausencia de negligencia.

En el trámite de alegaciones, el interesado había alegado que la sanción derivaba de la liquidación practicada pese a que la validez de la compraventa formalizada el 18 de mayo de 1998 ante Corredor de Comercio estaba siendo discutida ante los Tribunales de Justicia, encontrándose pendiente de resolución, por lo que no era procedente la liquidación y la consiguiente imposición de sanción.

Finalmente, en la demanda la parte alegó que si bien la sentencia de la Audiencia Provincial de Almeria de 4 de mayo de 2004 revocó la del Juzgado de 1ª instancia núm. 5 de Almería, que había estimado la demanda interpuesta contra sus padres y la Junta de Andalucía, declarando la nulidad de las compraventas, al tratarse de un supuesto de simulación absoluta, por tener el negocio concluido como única finalidad crear una mera apariencia juridica para eludir un posible embargo de la Agencia Tributaria a sus padres, dicha decisión final fue sólo porque los actores carecían de legitimidad para instar la acción, por lo que había de partirse de la existencia de simulación absoluta de la compraventas realizadas, que no podían producir efecto tributario alguno, al seguir los presuntos transmitentes titulares de las participaciones, no siendo cierto además la manifestación contenida en el fallo del TEAR que se había ocultado el documento de venta de participaciones, porque el negocio nunca se produjo, derivando la sanción de la calificación de donación onerosa por parte de la Administración.

En definitiva, sostuvo que la divergencia se plantea, estrictamente, sobre cuestiones de Derecho, respectivamente de calificación de un negocio juridico, así como de valoración de unas participaciones sociales, por lo que, frente a lo que afirma la Administración, la conducta no podía considerarse culpable, encontrándose, por el contrario, amparada en una interpretación razonable de la norma, debiendo tenerse en cuenta, asimismo, que actúo por obediencia debida a su padre, sin haberse beneficiado en ningún momento, de la titularidad de las participaciones, como declaró la sentencia del Juzgado de 1ª instancia núm 5 de Almería.

Sentado lo anterior, la Sala entiende que en la via administrativa no se tuvieron en cuenta las circunstancias que concurrían en el caso y que impiden aceptar la concurrencia de culpabilidad del recurrente.

Debe recordarse que los hermanos Modesto María Cristina plantearon una demanda contra sus padres, solicitando la declaración de la nulidad, por simulación absoluta del contrato de compraventa, por el que los padres transmiten a sus hijos, uno menor que emanciparon para el contrato, y los dos sin medios económicos propios, las participaciones de dos sociedades que aunque se transmiten por 500.000 pts, tenían un valor contable de 689.009.433 pts, al ser la intención del negocio la de eludir un eventual embargo , reservando un patrimonio que se encontraba amenazado a favor de sus hijos.

En definitiva, y aunque los interesados no hayan obtenido una sentencia final favorable, que obliga a confirmar la liquidación, no cabe sostener además la concurrencia del elemento culpabilistico para confirmar la sanción.

Por todo ello, procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Modesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2008, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas.