STS 1196/2016, 26 de Mayo de 2016

PRIMERO .- Son antecedentes relevantes para la decisión del recurso los siguientes:

A.- Mediante escrito de 14 de marzo de 2011, el Servicio de Gestión de Impuestos Directos comunicó a la recurrente el inicio de procedimiento de comprobación limitada, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2009, en el que se indica como alcance: "Deducción por aportaciones dinerarias a los fondos propios de sociedades de promoción de empresas (artículo 60.5 de la Norma Foral 7/1996)".

B.- Con fecha 24 de mayo de 2011, dicho Servicio realizó una propuesta de liquidación como consecuencia de incrementar la cuota del ejercicio 2009 por la pérdida del derecho a las deducciones practicadas en los ejercicios 2004 a 2007 (por importe total de 2.384.208 euros), por no cumplirse, respecto a las aportaciones dinerarias a los fondos propios de Promociones Proesfi, S.L. el requisito de mantenimiento de cinco ejercicios debido a la reducción de capital efectuada el 20 de julio de 2009.

C.- Practicada la correspondiente liquidación con base en dicha propuesta, la recurrente formuló reclamación económico- administrativa que fue desestimada por acuerdo, de fecha 17 de abril de 2013, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipuzkoa.

D.- Frente a dicho acuerdo se formuló el recurso contencioso-administrativo resuelto por la sentencia que, ahora, se impugna en casación. Y en la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia se parte se las siguientes premisas que se recogen textualmente:

"Entre los ejercicios 2004 y 2008 la actora efectuó sucesivas aportaciones a una sociedad de promoción de empresas- concretamente a través de la suscripción de participaciones en el momento de su constitución y de las cinco ampliaciones de capital que la sucedieron- y las aplicó [la demandante] en sus autoliquidaciones del impuesto de sociedades la deducción prevista por el artículo 60.5 de la Norma Foral 7-2006 reguladora del mismo (sic).

En el ejercicio 2009, en el que también se inscriben en el Registro Mercantil las ampliaciones y suscripciones de capital a que nos hemos referido, la sociedad de promoción de empresas se escinde parcialmente-extinguiendo las participaciones correspondientes-dando lugar a la creación de una nueva compañía.

La Administración considerando que la actora no había mantenido la aportación capital en los fondos propios de la sociedad de creación de empresas el tiempo necesario aplica las consecuencias previstas por la Norma Foral y regulariza la situación.

Ante esta situación -resultante de su asunción por los litigantes y de la documental obrante en el expediente- manifiesta la actora que como quiera que las suscripciones no se inscribieron en el Registro Mercantil no se habría producido la aportación a los fondos propios de la otra compañía por su parte según el Plan General de Contabilidad de 2007 y por lo tanto serían tales ejercicios los que debieron ser objeto de regularización no aquel en que la demandada la efectuado" (sic).

E.- Desestimada en instancia la demanda, se formula el presente recurso de casación fundamentado en tres motivos, todos ellos formulados al amparo del artículo 88.1.d) LJCA .

1. El primero por infracción del artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), en relación con el artículo 12.2 de la Ley General Tributaria (LGT ).

2. El segundo por infracción del artículo 162 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) y la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2009 (rec. de cas. 10220/2003) y la jurisprudencia que ella cita.

3. El tercero por infracción del artículo 19.1 TRLIS.

   SEGUNDO .- A.- La recurrente, al desarrollar el primero de sus motivos de casación señala que el "objeto de la Litis resuelta por el Tribunal a quo consistía en interpretar el artículo 60.5 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Guipuzkoa (en adelante NFIS) vigente en la fecha de autos [...].

   Reproduce el citado precepto, así como el fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida. Y continúa su argumentación señalando: "a pesar de tratarse de la interpretación de una deducción de normativa de territorio foral, que no tiene correlato en la normativa de territorio común, lo que esta parte [la recurrente] razonaba ante el Tribunal a quo es que resultaba de aplicación del [el] artículo 10.3 de la NFSI de contenido idéntico al artículo 10.3 TRLIS, a saber: «en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corriendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

   Y para un supuesto, como el presente, en el que existe una falta de regulación y/o definición fiscal del concepto de «aportaciones dinerarias a los fondos propios» debía aplicarse el artículo 11.2 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipuzkoa (en adelante NFGT) cuya dicción es idéntica a la contenida en el artículo 12.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria (en adelante LGT), a saber: «En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda».

   En cambio la sentencia recurrida, en el Fundamento de Derecho Tercero, interpreta de manera errónea el precitado artículo 10.3 NFIS [...]".

   El error que, en este motivo, atribuye la recurrente a la sentencia "radica en interpretar el artículo 10.3 de la NFIS en el sentido de prevalencia de unas normas, las fiscales, sobre otras, las contables [...]" cuando, como ha señalado este Tribunal, en sentencia de 21 de febrero de 2014 , la relación entre normas fiscales y contables no se define en clave de subordinación sino de integración:

   "Así, la base imponible en el régimen de estimación directa se determinará partiendo del resultado contable, determinado de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio, las Leyes de Sociedades y las demás normas relativas a su determinación, y modificado por las previsiones incluidas en dicha Ley. Por ello, en la medida en que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no introduzca ninguna modificación a la normativa contable, ésta se convierte en normativa tributaria para la determinación de la base imponible".

   Cita, también, la recurrente las sentencias de este Tribunal de 29 de septiembre de 2011 , de 19 de enero de 2012 , 20 de abril de 2012 y 2 de noviembre de 2012 , y concluye:

   "Por lo tanto, a la hora de interpretar el concepto de "aportación dineraria de fondos propios" en el seno del Impuesto sobre Sociedades, al no existir definición fiscal alguna en la materia, debe acudirse, por vía del artículo 10.3 de la NFIS, a la normativa contable, aplicando de igual manera el artículo 11.2 de la NFGT. En ningún caso, puede admitirse que existe una prevalencia de normas fiscales sobre contables, máxime en un supuesto como el presente en que nos encontramos ante una falta de definición fiscal de un concepto que, a su vez, [...]está regulado desde el punto de vista contable y mercantil".

   B.- El motivo expuesto no puede ser acogido por los razonamientos que a continuación se exponen:

1. Resulta difícil soslayar que, en realidad, estamos ante la interpretación y aplicación de una norma foral determinante del fallo de instancia, respecto de la que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma ostenta competencia para adoptar la última y definitiva decisión, según resulta de los artículos 152 CE , 70 y 74 LOPJ , 86.4 Y 89.2 LJCA . En efecto, el objeto de la litis, como dice la propia parte recurrente, consistía en interpretar el artículo 60.5 NFIS. Se trata, como también afirma, la propia parte "de la interpretación de una deducción de normativa foral que no tiene correlato en la normativa de territorio común [...]".

   Las citas que se hacen de preceptos del TRLIS ( artículo 10.3) y de la LGT (artículo 12.2) son meramente instrumentales o se limitan a incorporar criterios generales de interpretación.

   Y es más, literalmente, según la recurrente, "el error radica en interpretar el artículo 10.3 de la NFIS en el sentido de prevalencia de unas normas, las fiscales, sobre otras, las contables [...]".

2. La razón de decidir de la sentencia de instancia no es una abstracta declaración de prevalencia o de superior jerarquía de las normas fiscales sobre las contables, sino en una concreta referencia. En efecto, dice que estamos en una materia, la tributaria, regulada por la Norma Foral 7-1996 del Impuesto sobre Sociedades y que en ésta el artículo 10.3 dispone que sus normas son preferentes frente a las que regulan la contabilidad; pero lo hace en cuanto al artículo 20 que "impone que ha de ser el principio del devengo el rector de la imputación temporal de ingresos y gastos". Y siendo ello así, ni siquiera resulta contrario al criterio de la jurisprudencia de esta Sala que, obviamente, entiende que la imputación temporal de ingresos y gastos, a efectos impositivos, viene determinado por la normativa tributaria. E, incluso desde el punto de vista de la integración normativa que propugna la recurrente en su motivo, si hubiera una norma contable contraria-que no la hay- en este aspecto a la norma fiscal, debería ser postergada en beneficio de ésta, incluso por aplicación del principio de especialidad.

3. No es la jerarquía de la norma tributaria respecto de la contable la que sustenta el fallo del Tribunal "a quo", sino estas concretas razones: el acuerdo de ampliación y reducción de capital son válidos y eficaces sin necesidad de la previa inscripción, ya que ésta carecen de naturaleza constitutiva; los actos propios del recurrente confirman que había habido una ampliación de capital reflejada en sucesivas autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades; y una interpretación integradora de las normas contables, al citar el Real Decreto 1643-1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, dándole un sentido acorde con las exigencias de la normativa tributaria que, obviamente, regula, con especialidad, la imputación temporal de ingresos y gastos a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

   TERCERO .- A.- Al desarrollar la vulneración del artículo 162 TRLSA , que la recurrente atribuye a la sentencia de instancia (motivo de casación segundo), se señala que "la discusión de la Litis versa sobre si las aportaciones dinerarias hechas entre los años 2004 y 2008 se entienden como tales y, por tanto, son correctas a los efectos de aplicar la deducción del artículo 60.5 de la NFIS, o, si en caso contrario, no lo fueron a dichos efectos, por lo que estaríamos hablando de deducciones aplicadas sin derecho a ellas" (sic). Se perfila la cuestión controvertida afirmando que ésta "se constriñe y centra, aún más, en determinar si nos encontraríamos ante un incumplimiento derivado -tesis de la Administración- o ante un incumplimiento originario -tesis de la recurrente-. En el caso de que estuviéramos ante un incumplimiento derivativo (deducciones aplicadas correctamente ab initio que incumplen, a posteriori, un requisito de mantenimiento), la regularización en el año del incumplimiento sería correcta.

   En el caso de que estuviéramos ante un incumplimiento originario (se aplicó la deducción cuando no se tenía derecho a la misma), la regularización debió realizarse en cada uno de los ejercicios en que la misma fue aplicada indebidamente, nunca en el ejercicio 2009 [...]" (sic).

   Y la recurrente sostiene que a la vista del artículo 162 TRLIS no se puede hablar de una "aportación dineraria a los fondos propios" hasta que se haya inscrito en el Registro Mercantil la suscripción de la ampliación de capital correspondiente. "En otras palabras, [afirma la recurrente] la normativa mercantil otorga efectos constitutivos a la inscripción de la ampliación de capital [...] Y la sentencia recurrida ha interpretado el artículo 162 de la TRLIS en un sentido opuesto a la de esta parte [recurrente], considerando que los efectos de la inscripción son meramente declarativos [...]" (sic). Y en apoyo de su tesis la recurrente se refiere a diversas sentencias de este Tribunal, de 20 de diciembre de 2009 (rec. 102220/2003 ) y 20 de diciembre de 2009 , así como otras sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 30 de abril de 2013 (recurso 98/2011 ), 27 de septiembre de 2013 , 14 de junio de 2013 , 23 de abril de 2013 y 10 de abril de 2014 .

   B.- El motivo no puede ser acogido por las siguientes razones:

1. No se trata tanto de la aplicación del invocado artículo 162 TRLIS como de la aplicación artículo 60.5 NFIS, sobre cuya interpretación y alcance corresponde decidir al Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en los términos antes señalados.

2. El artículo 162 TRLS disponía: "1. El acuerdo de aumento del capital social y la ejecución del mismo deberán inscribirse simultáneamente en el Registro Mercantil.

   2. Los suscriptores quedan obligados a hacer su aportación desde el momento mismo de la suscripción, pero pueden pedir la resolución de dicha obligación y exigir la restitución de las aportaciones realizadas si, transcurridos seis meses desde que se abrió el plazo de suscripción, no se hubieran presentado para su inscripción en el Registro los documentos acreditativos de la ejecución del aumento del capital."

   Y, al interpretar dicho precepto, la doctrina de esta Sala, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, reconoce que sobre el carácter constitutivo o declarativo de la inscripción de aumento de capital no existe un criterio unánime; pero, más bien, se inclina por situar la cuestión "en función del aspecto negativo del principio de publicidad, que supone que lo no inscrito no perjudica a tercero, y así lo demuestra [la] referencia a los artículos 21.1 del Código de Comercio y 9 del Reglamento del Registro Mercantil ". Y en el presente caso se trata de que quien está obligado a promover la inscripción en el Registro Mercantil pretende aprovecharse de una conducta omisiva o del retraso.

   Y es que en el aumento de capital de la sociedades existe un proceso complejo de relaciones y compromisos entre las partes protagonistas de ella, determinantes de efectos y consecuencias, que no pueden negarse respecto de terceros, alegando falta de inscripción en el Registro Mercantil o retraso en la inscripción por voluntad de la propia sociedad recurrente, a cuyo efecto, debemos poner de manifiesto que el artículo 4.2 del Reglamento del Registro Mercantil , aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, dispone que " la falta de inscripción no podrá ser invocada por quien esté obligado a procurarla". A esta segunda faceta del aspecto negativo de la publicidad se refirió la Sentencia de Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo, de 27 de marzo de 1984 , al poner de relieve que " la falta de constancia tabular reviste significación únicamente en cuanto a tercero pero no respecto de los socios, a los que no será permitido desconocer la existencia de la decisión adoptada - arts. 24 y 26 del C. Com . y 2 párr. 3.º, del Regl. Registro Mercantil".

   Lo que hemos denominado proceso complejo de ampliación de capital de sociedades comienza con el acuerdo de la Junta General decidiendo aquél ( artículo 71 y siguientes de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y 144 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas , Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre) y concluye con la inscripción en el Registro Mercantil, de la escritura pública que describe la operación llevada a cabo, y entre dichos momentos se producen una serie de compromisos entre partes, de gran trascendencia, y que no podemos dejar de tener en consideración (Cfr. STS de 16 de enero de 2014 , rec. de cas. 1931/2011).

   Dicho en otros términos, del tenor de los referidos preceptos se deduce que para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros se exige que el acuerdo se adopta en Junta General de Accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros. Y, a estos efectos, la Administración Tributaria no deja de ser un tercero de buena fe, con la consecuencia de que la aportación realizada desplegó sus efectos con independencia de la fecha de inscripción del acuerdo social en el Registro Mercantil (Cfr. STS de 15 de noviembre de 2013, rec. de cas. 3019/2011).

   CUARTO .- A.- La infracción del artículo 19.1 del TRLIS, con igual redacción que el artículo 20.1 NFIS (motivo tercero), se razona por la recurrente señalando que una ampliación de capital, debe considerarse a efectos contables como tal cuando, de acuerdo con la legislación mercantil, se hayan cumplido los requisitos necesarios que incluye la inscripción en el Registro Mercantil por lo que hasta que se produce este hecho, la empresa deberá registrar contablemente los importes que pudiera haber recibido a cuenta de futura ampliación como una deuda.

   B.- La desestimación del motivo viene impuesta por lo ya razonado al rechazar el segundo motivo de casación. Esto es, frente a la Administración Tributaria, no se puede hacer depender del cumplimiento o incumplimiento de la obligación de inscripción en el Registro Mercantil que pesaba sobre la sociedad, sino que, como señala la sentencia de instancia recurrida, el criterio a tener en cuenta es que "las aportaciones efectuadas con anterioridad a la inscripción están destinadas a un único fin desde su momento inicial, esto es, a incorporase a los fondos propios y por ello [las normas fiscales] reconocen tal condición y eficacia desde ese primer momento [...], sin perjuicio de la regularización que proceda si aquel fin no se cumple".

   QUINTO .- Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de los motivos de casación y la desestimación del recurso con imposición de las costas causadas a la sociedad recurrente, conforme dispone el artículo 139 LJCA . Si bien, la Sala haciendo uso de la facultar que reconoce el apartado 3 de dicho precepto, señala como cantidad máxima por dicho concepto 8.000 €.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey , por la autoridad conferida por la Constitución esta Sala ha decidido

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "HINE, SA", contra la sentencia, de fecha 9 de febrero de 2015, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 437/2013. Sentencia que confirmamos, con imposición de las costas a la recurrente, aunque limitada su cantidad máxima a 8.000 €.

Notifiquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso.

Insértese en la colección legislativa.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.