STS, 13 de Abril de 2016

En el recurso contencioso-administrativo n.º 256/2011, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de abril de 2014, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de la entidad Santa Lucía, S.A. contra la resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central, de 18 de mayo de 2011 por la que: a) Se desestimó la reclamación económico-administrativa n.º 3957/2009 interpuesta por la citada sociedad frente a la resolución del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 7 de julio de 2009, desestimatoria del recurso de reposición dirigido contra el acuerdo de liquidación de fecha 8 de mayo de 2009 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 y cuantía de 4.548.216,68 euros; b) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa n.º 3582/2009 referida al acuerdo sancionador de fecha 10 de junio de 2009 derivado del acta de conformidad, modelo A01, n.º 76054033, de fecha 14 de noviembre de 2008; c) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa n.º 1095/2001 relativa al acuerdo sancionador de fecha 29 de diciembre de 2009 derivado del acta de disconformidad, modelo A02, n.º 71498586 de 14 de noviembre de 2008, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en los siguientes extremos: a) Respecto de las sanciones derivadas del acta de conformidad n.º 76054033, que dejamos sin efecto, salvo en lo relativo a la infracción derivada de la indebida deducción de la provisión por insolvencias de tráfico, que confirmamos; b) En cuanto a las sanciones derivadas del acta de disconformidad núm. 71498586, que dejamos sin efecto, desestimando en lo demás el recurso y sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición».

Esta sentencia fue notificada al Sr. Abogado del Estado, representante de La Administración General del Estado y a la procuradora D.ª Inmaculada Ibáñez de la Cadiniere Fernández, en nombre y representación de la entidad Santa Lucía, S.A., el día 9 de abril de 2014.

La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, y la procuradora D.ª Inmaculada Ibáñez de la Cadiniere Fernández, en nombre y representación de la entidad Santa Lucía, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 24 y 25 de abril de 2014, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlos con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 29 de abril de 2014, se acordó tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La procuradora D.ª Inmaculada Ibáñez de la Cadiniere Fernández, en nombre y representación de la entidad Santa Lucía, S.A., presentó con fecha 11 de junio de 2014, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 29 , 46 , 79 y 32, del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, así como del artículo 6.1 del Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, y del artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y la jurisprudencia que ha interpretado dichos preceptos.

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 77 y 29 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 6/2004 de 29 de octubre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, en conexión con el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , así como los artículos 217 y concordantes de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , sobre la carga de la prueba, y la jurisprudencia que ha interpretado dichos preceptos.

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccio 9nal, por entender que la sentencia impugnada vulnera los artículos 218.2 , 326 , 317 , 319.1 y 348 y concordantes de la Ley de Enjuiciamiento Civil , así como el artículo 24 de la Constitución , en cuanto a la apreciación y valoración de la prueba, y la jurisprudencia que interpreta dichos preceptos.

4. ) El cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por entender que la sentencia impugnada vulnera el artículo 24.1 de la Constitución , en su vertiente de derecho a la tutela judicial efectiva y la jurisprudencia que le resulta aplicable, en cuanto que contiene una motivación ilógica o incoherente.

5. ) El quinto, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por adolecer la sentencia de falta de motivación, con la consiguiente vulneración del artículo 24 de la Constitución (derecho a la tutela judicial efectiva) y las normas reguladoras de la sentencia ( artículos 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 120.3 de la Constitución ), así como la jurisprudencia que interpreta dichos preceptos; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «casando la sentencia recurrida, se dicte otra por la que se estime íntegramente la pretensión contenida en la demanda del recurso interpuesto en instancia por mi mandante, relativa a la anulación de la Resolución de 8 de mayo de 2009 dictada por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la que se liquidaba a mi mandante una deuda tributaria por un importe total, incluyendo los intereses de demora, de 5.548.216,68 euros».

El Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, con fecha 3 de julio de 2014, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 179.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , artículo 191 apartados 1 y 2 de la misma Ley , en relación con los artículos 210 de la Ley General Tributaria y 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre motivación de la culpabilidad en las sanciones tributarias; todo ello, en relación con los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución Española . Igualmente hay infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos que no se considera razonable y vulnera el citado artículo 24 de la Constitución Española , también en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha establecido que en terminados casos sí puede ser discutida en casación la valoración de la prueba por infracción de las reglas de la sana crítica o cuando se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «dicte en su día nueva sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto».

La entidad Santa Lucía, S.A., representada por la procuradora D.ª Inmaculada Ibáñez de la Cadiniere Fernández, así como La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas, en los recursos formulados de contrario.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por auto de fecha 2 de octubre de 2014, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dados sendos traslados de los escritos de formalización e interposición del recurso de casación, el Sr. Abogado del Estado, en representación de La Administración General del Estado, y la procuradora D.ª Inmaculada Ibáñez de la Cadiniere Fernández, en representación de la entidad Santa Lucía, S.A, presentaron con fechas 16 y 19 de diciembre de 2014, respectivamente, escritos de oposición al recurso, formulando el Sr. Abogado del Estado los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) El primer motivo, debe ser desestimado, remitiéndonos al Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia recurrida, que se da íntegramente por reproducido, en el cual ya se dice que el seguro de decesos, es un seguro de personas -en el sentido establecido en el art. 80 de la Ley 50/1980 de Contrato de Seguro - ya que en el mismo los gastos de enterramiento y demás servicios prestados por el asegurador se producen «en el caso de muerte del tomador», y se diferencia de los seguros de vida, porque el seguro de decesos es un seguro de prestación de servicios, derivándose estos del fallecimiento de asegurado, por lo que la provisión ha de ser considerada como una provisión matemática. Así, las primas consideradas para determinar la provisión del seguro de decesos no son las primas imputadas, sino las primas devengadas, por lo que no se ha restado de la base la parte de prima destinada a cubrir los riesgos en el período siguiente, es decir, la prima no consumida; y, siendo esto así, es indudable la duplicidad.

2. ) El segundo motivo, recordar lo que dice la sentencia recurrida, de que no todas las posibles provisiones a dotar por una entidad se encuentran entre las previstas por la norma fiscal para su deducibilidad. Así, aunque las bases hayan sido puestas en conocimiento de la Dirección General de Seguros, su cumplimiento por la sociedad recurrente no supone la deducibilidad fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, a cuyos efectos se deben cumplir los requisitos del artículo 13 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , en la redacción vigente en el ejercicio a que se refiere este recurso; y, no se ha infringido norma alguna relativa a la carga de la prueba, simplemente se ha determinado que ha habido una provisión cubierta dos veces.

3. ) El tercer motivo, no consideramos que en el presente supuesto haya una valoración de la prueba que sea ilógica, absurda, arbitraria, irracional o claramente contraria al sentido común; cuestión distinta es que la recurrente no se encuentre conforme con tal valoración.

4. ) El cuarto motivo, debe inadmitirse ya que debió ampararse en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , y no en el apartado d) ya que se centra en un supuesto defecto en la motivación de la sentencia impugnada.

5. ) El quinto motivo, la sentencia se encuentra debidamente motivada, en función de la doctrina jurisprudencial, reiteradamente declarada, según la cual la motivación no necesita exhaustividad, siendo suficiente una motivación que de a conocer la ratio decidendi y permita la impugnación de la resolución dictada. Cuestión diferente es que la parte recurrente no se encuentre conforme con tal motivación; suplicando a la Sala « dicte en su día sentencia declarando no haber lugar al recurso de casación interpuesto de contrario, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente».

   Por su parte, la procuradora D.ª Inmaculada Ibáñez de la Cadiniere Fernández, también formuló las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) La primera alegación, sobre la defectuosa interposición del único motivo contenido en el recurso de casación al no haber sido previamente preparado, toda vez que en el escrito de preparación del recurso la parte anunció que el mismo se interpondría por tres motivos, y el único motivo interpuesto no coincide con ninguno de los tres motivos anunciados en la preparación del presente recurso de casación, al que nos oponemos. Por tanto, solicitamos la inadmisión del mismo o, en su caso, su desestimación ad limine.

2. ) La segunda alegación, ad cautelam , sobre las consideraciones vertidas por la contraparte en su único motivo de casación. El motivo debe ser desestimado, toda vez que los concretos términos del pronunciamiento de la sentencia de 3 de abril de 2014 , recurridos por la Administración, se ajustan plenamente al ordenamiento jurídico. Así, frente a las genéricas y apriorísticas consideraciones expuestas en el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en el que se señala que mi representada no ha planteado una interpretación razonable de la norma que pudiera enervar su supuesta culpabilidad en el exceso de deducción aplicado en la base Imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003, lo cierto es que mi representada no sólo se ha planteado interpretaciones razonables y veraces de las normas, lo que supone la ausencia de culpabilidad -conforme al artículo 179.2 d) de la LGT -, sino que la única interpretación correcta de las mismas es la sostenida por mi representada. Por todo ello, con independencia de la complejidad técnica que existe en el presente caso, en el que resuelta necesario realizar una interpretación de las normas técnicas actuariales y fiscales aplicables, resuelta evidente que mi representada ha actuado con la diligencia debida (siguiendo los criterios expresados en las Bases Técnicas y las consideraciones de los expertos actuarios) y siguiendo una interpretación razonable y razonada de tales normas. En consecuencia, consideramos que la sentencia recurrida, no infringe el artículo 179.2.d) y concordantes de la LGT , en tanto que correctamente considera que no concurre el elemento de culpabilidad de mi mandante necesario para la imposición de la sanción administrativa que se le impuso y que fue anulada en instancia. En consecuencia, para el hipotético supuesto en que el único Motivo de casación interpuesto por la contraparte sea admitido, solicitamos la desestimación del mismo; suplicando a la Sala «dicte en su día sentencia por la quie: (i) se inadmita el único motivo de casación o, subsidiariamente, se desestime dicho motivo; y, (ii) se confirme la sentencia de 3 de abril de 2014 , en lo que se refiere a los pronunciamientos recurridos por la Abogacía del Estado con expresa imposición de costas a la recurrente en casación».

Conclusas las actuaciones, se señaló para el acto de votación y fallo la audiencia del 8 de marzo de 2016, si bien ante la complejidad del asunto la Sección ha seguido deliberando el mismo, hasta el día 29 de marzo de 2016 en que se ha procedido a la votación.

Con fecha 30 de marzo de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Objeto del recurso y antecedentes.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 3 de abril de 2014, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo nº. 256/2011 , dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de mayo de 2011 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 3957/2009 interpuesta por la citada sociedad frente a la resolución del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 7 de julio de 2009, desestimatoria del recurso de reposición dirigido contra el acuerdo de liquidación de fecha 8 de mayo de 2009 correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003 y cuantía de 4.548,216,68 euros y estimó parcialmente la reclamación económico-administrativo núm. 3582/2009 referida al acuerdo sancionador de fecha 10 de junio de 2009 derivado del acta de conformidad, modelo A01, núm. 76054033, de fecha 14 de noviembre de 2008 y la reclamación económico-administrativa núm. 1095/2001 relativa al acuerdo sancionador de fecha 29 de diciembre de 2009 derivado del acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71498586 de 14 de noviembre de 2008.

El Fallo de la sentencia fue del siguiente tenor: «debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en los siguientes extremos: a) Respecto de las sanciones derivadas del acta de conformidad núm. 76054033, que dejamos sin efecto, salvo en lo relativo a la infracción derivada de la indebida deducción de la provisión por insolvencias de tráfico, que confirmamos; b) En cuanto a las sanciones derivadas del acta de disconformidad núm. 71498586, que dejamos sin efecto, desestimando en lo demás el recurso».

La sentencia de instancia resuelve las cuestiones litigiosas por remisión a su sentencia de 27 de febrero de 2014, rec. num. 202/2011 ,«interpuesto por la misma demandante frente a sendos acuerdos de liquidación y sanción en los que se planteaban idénticos extremos aunque referidos al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004».

Dos son las cuestiones que centran el recurso de casación de la entidad mercantil Santa Lucía, S.A., a saber, la cuestión atinente a la procedencia de la provisión por primas no consumidas, decesos, ramo 25, y la cuestión referente a la deducibilidad o no del exceso de dotación a la provisión de seguros de decesos al incluir las pólizas que han causado baja; si bien sobre esta última cuestión, como se analizará más adelante, omite entrar sobre el fondo y centra su impugnación, básicamente, en la valoración de la prueba.

El Sr. Abogado del Estado impugna la sentencia en cuanto estima parcialmente la demanda respecto de las sanciones impuestas, en los términos antes expuestos y que serán desarrollados más adelante al abordar el recurso de casación interpuesto por esta parte.

Razones por las que se deniega la deducción de la provisión por primas no consumidas, decesos, ramo 25, ejercicio de 2003, en las distintas instancias.

1. En la sentencia.

   La sentencia impugnada después de recoger la normativa aplicable al caso, «los bloques normativos que definen las provisiones técnicas, su cálculo y los límites de su deducibilidad desde la perspectiva fiscal». Parte de la consideración de que la Administración Tributaria está facultada para examinar los datos consignados en las "bases técnicas" para poder determinar si las provisiones dotadas cumplen la normativa aplicable desde la perspectiva fiscal a efectos de su deducibilidad; entra sobre la naturaleza del seguro de decesos, para señalar que:

   desde el punto de vista de la técnica actuarial, le son aplicables las normas específicas del seguro de vida.

   Como hemos declarado, desde la perspectiva de la técnica actuarial, la norma reglamentaria (art. 79 del Reglamento) lo asimila al seguro de vida, pues en la determinación de la prima y de la provisión matemática establece una técnica análoga que la utilizada en el seguro de vida, permitiendo la utilización de los principios de capitalización colectiva, incluso, el tipo de interés aplicable para el cálculo de la provisión de seguros de vida (art. 33.1)

   .

   Atendiendo a las peculiaridades del seguro de decesos, conforme a la Nota Técnica, la provisión matemática comprende la parte de prima no consumida en el año, incluida en el componente de ahorro de la prima pura , «como así se reconoce en la Nota Técnica aportada por la entidad ("El resultado de capitalizar al tanto "i" las primas de ahorro es la provisión o reserva de Decesos"), siendo ese componente de prima de ahorro la que se capitaliza de forma colectiva.

   En consecuencia, como se declara en la resolución impugnada, en el seguro de decesos la prima comercial, también denominada de tarifa, se parte de la prima pura resultante de agregar la prima de ahorro y la prima de riesgo. Si en la provisión de primas no consumidas la base de cálculo está constituida por las primas comerciales o de tarifa, deducido el recargo de seguridad, está claro que incluye el componente de la prima de ahorro, por lo que la dotación de la provisión de decesos, configurada de acuerdo con las bases técnicas de la entidad como una provisión matemática, basada en la prima de ahorro, se está cubriendo dos veces. Por esta razón es por lo que el art. 32.1 del ROSSP previene como alternativos y no concurrentes ambas provisiones, en las letras a) y b) y el apartado 3 del mismo precepto impone que la provisión matemática incluya la parte de prima consumida.

   Por lo tanto, se confirma en todos sus argumentos la resolución impugnada».

   Respecto de la segunda cuestión en disputa la Sala de instancia se pronunció en los siguientes términos:«Uno de los segundos aspectos de la regularización es el referido al exceso no deducible existente, según la Inspección, en la dotación de la "provisión de decesos, cartera nueva". La entidad recurrente analiza en el conjunto del argumento del primer motivo de impugnación este concepto, remitiéndose a las "Notas técnicas" que aporta.

   El fundamento de la no admisión de la deducibilidad de ese exceso radica en el hecho de que en dicha provisión la actora ha incluido a pólizas que han causado baja sin concurrir el siniestro, es decir, aquellas en las que se produce la pérdida de derechos para el tomador, bien por su oposición a la prórroga tácita (obligatoria para el asegurador pero a la que el tomador puede renunciar mediante manifestación expresa), bien por falta de pago de las primas.

   Este criterio es conforme a la normativa expuesta, pues la provisión abarca las obligaciones contraídas por la entidad con sus asegurados al cierre del ejercicio, pero en relación con aquellos asegurados con los que no les une obligación contractual alguna, pues dicha provisión tiene como finalidad hacer frente a las obligaciones futuras contraías con los asegurados, por lo que la entidad debió de excluir de la dotación a la provisión los importes de esas obligaciones, produciéndose en el presente caso un exceso de dotación, al no haber actuado de esta forma.

   Así las cosas, la Sala acepta los argumentos expuesto en el Fundamento Noveno de la resolución impugnada, sin que por parte de la entidad se haya propuesto prueba con la finalidad de enervar la regularización practicada».

2. En la resolución del TEAC.

   Interesa resaltar que la sentencia de instancia realiza una remisión expresa a los fundamentos recogidos en la resolución del TEAC combatidos en la demanda, como sin duda se desprende categóricamente de los términos transcritos, «se confirma en todos sus argumentos la resolución impugnada».

   La cuestión atinente a la provisión de primas no consumidas, que nos ocupa, es desarrollada en la resolución del TEAC en sus Fundamentos Jurídicos Séptimo y Octavo. En el primero se recoge expresamente que el cálculo para la dotación analizada se realiza según el procedimiento previsto en la Nota Técnica de septiembre de 1999, y extrae, por considerarlos de interés una serie de datos, tales como las tablas de mortalidad PEM-90 e interés técnico 3,5%, utilizados - técnica análoga a la del Seguro de Vida-, recogiéndose que en el seguro de decesos se opera con prima nivelada, compuesta por prima de ahorro y prima de riesgo que conforman la prima pura; señalando que la prima pura constante se calcula considerando la aproximación al Seguro de Vida entera, primas vitalicias, por lo que es posible plantear la ecuación de equivalencia que se plasma en la Nota Técnica, siendo la prima pura constante; se resalta, refiriéndose a la nota importante recogida en la Nota Técnica, sobre la provisión de primas no consumidas, que para el riesgo de decesos es l:0, en consecuencia sólo deben considerarse las primas correspondientes a los riesgos de asistencia y accidentes, y para las pólizas en que el vencimiento coincida con el 31 de diciembre, la provisión para primas no consumidas, será nula; respecto de la provisión del seguro de decesos se deja constancia que se calculará por el método global y la proposición fundamental de que «el resultado de capitalizar al tanto "i". las primas de ahorro, es la Provisión o reserva de Decesos. En efecto, de acuerdo con la definición de prima de ahorro, resulta: (...) En consecuencia, las primas de ahorro son el elemento generador de la Provisión de Decesos».

   En el Fundamento Jurídico Octavo se califica el seguro de decesos y distingue entre la modalidad anterior y posterior a 1999, si bien, art. 79 y 46 del ROSSP, se permite en la determinación de la prima y de la provisión matemática la utilización de los principios de capitalización colectiva y la aplicación en este del tipo de interés que previene el art. 33.1, señalando entre las diferencias a tener en cuenta respecto del seguro de vida el cálculo de la provisión de manera global, la señalada capitalización global y la no necesariedad de aplicar el método prospectivo y que se reflejen las modificaciones en la cobertura del asegurador ante las evoluciones del coste de servicio, pero sin perjuicio de ello, añade, que lo realmente importante es que la provisión del seguro de decesos es una provisión matemática dotada en base a la capitalización de las primas de ahorro y, aún las especialidades concurrentes, ello no impide que la provisión calculada responda a la misma lógica y función y que incorpore la periodificación de la prima devengada, art. 32.3 del ROSSP, por lo que en este caso no procede dotar además la provisión por primas no consumidas, pues la finalidad de esta, art. 31 del ROSSP, es periodificar las primas devengadas en el ejercicio cuando el período de cobertura de póliza no coincide con el año natural, lo que ya se cumple con la provisión de decesos que funciona como una provisión matemática.

   Se remite el TEAC a la Nota Técnica, para ratificar que de la misma se desprende que la parte de prima no consumida en el año está incluida en el componente de ahorro de la prima pura, que es la parte del ingreso del ejercicio que sirve para constituir la provisión matemática,«El resultado de capitalizar al tanto "i" las primas de ahorro es la provisión o reserva de Deceso», pues en el seguro de decesos la prima comercial se parte de la prima pura resultante de agregar la prima de ahorro a la prima de riesgo, y si en la provisión de primas no consumidas la base de cálculo está constituida por la prima comercial deducido el recargo de seguridad, está claro que incluye el componente de la prima de ahorro, por lo que la dotación de la provisión de decesos, configurada de acuerdo con las bases técnicas de la entidad como una provisión matemática, basada en la prima de ahorro, se está cubriendo dos veces, de ahí que el art. 32 del ROSSP prevenga como alternativos y no concurrentes ambas provisiones. Se reafirma el TEAC siguiendo a la Inspección, en poner de manifiesto que el seguro de decesos no es un seguro de vida, discusión que resulta baladí, porque lo trascendente es que se aplique la técnica actuarial propia del seguro de vida, lo cual conlleva las consecuencias antes descritas. Concluyendo de manera categórica que «la provisión de decesos se corresponde con una provisión matemática, en la que la parte de la prima no consumida está incluida en el componente de ahorro, por lo que la dotación a la provisión de decesos incorpora ya la periodificación, como la propia norma previene. En consecuencia, la dotación concurrente en estos casos de la provisión de primas no consumidas conlleva una duplicidad del gasto, por lo que su dotación resulta improcedente».

3. En el procedimiento inspector.

   La lectura del Informe ampliatorio de la Inspección y del Acta de disconformidad descubre que el TEAC no ha hecho más que seguir los argumentos plasmados en dichos documentos por la Inspectora actuante.

   Se alude en el primero de estos documentos a que, art. 79 del ROSSP, la aplicación de técnicas análogas a las de vida no conlleva que el planteamiento técnico del seguro de decesos deba ajustarse exhaustivamente a todos los preceptos fijados por el ROSSP para el seguro de vida con todas sus consecuencias, y observa que atendiendo a la Nota Técnica de la entidad si bien para el cálculo de la provisión matemática no sigue el mismo esquema que el previsto en el art. 32.2 del ROSSP, no por ello deja de ser una provisión matemática, dotada en base a la capitalización de las primas de ahorro calculadas de conformidad con el planteamiento técnico de la operación, siendo su finalidad en acumular primas capitalizadas para atender a los compromisos adquiridos por el asegurador.

   Señala algunas de las características de la provisión del seguro de decesos, como la de estar conformada por primas de ahorro capitalizadas, al igual que cualquier provisión matemática de cualquier operación de un seguro de vida entera, si bien se permite que el cálculo se realice de forma global y no se obliga a calcularla siguiendo un método prospectivo, habiendo seguido la entidad el método de recurrencia de Fouret, aunque ya advierte que cualquiera de los métodos, prospectivo, retrospectivo o de recurrencia, proporcionan resultados idénticos.

   La Inspectora actuante afirma que la entidad ha dotado la provisión por decesos, que recordemos no es más que una dotación matemática en la que se periodifica la prima, exigida por el principio del devengo, teniendo en cuenta las primas de ahorro capitalizadas, excluyendo las primas de riesgo, y también ha dotado la provisión de primas no consumidas, en la que se periodifica las primas devengadas en el ejercicio cuando el período de cobertura no coincide con el año natural; de donde deriva la siguiente conclusión que «de lo anterior es fácil concluir que cuando la entidad dota una provisión calculada en base a primas de ahorro capitalizadas, no deberá dotar la provisión para primas no consumidas puesto que la periodificación ya se lleva a cabo a través del cálculo y dotación de dicha provisión», y expresa que esto es lo que recoge la entidad en su Nota Técnica, de suerte que la provisión del seguro de decesos calculada por la misma es «el resultado de capitalizar al tanto "i" las primas de ahorro», recordando que el proceso de formación de la provisión del seguro de decesos es el de una provisión matemática calculada por el método de recurrencia.

   En el acta de disconformidad se muestra categórica la Inspectora al señalar que no se discute la obligatoridad o no de la dotación de la provisión de las primas no consumidas, ni la aprobación de la Nota Técnica, sino la adecuación de la referida provisión al ROSSP; tampoco se ha calificado el seguro de decesos como un seguro de vida, ni se ha cuestionado la Nota Técnica del seguro de deceso, al contrario, se considera correcta la simplificación respecto de los requisitos exigidos en el reglamento sobre el seguro de vida hecha en las notas técnicas, al permitir utilizar métodos de capitalización colectiva en lugar de proceder a los cálculos póliza a póliza, cuando además la Nota Técnica concluye que las variables empleadas, tales como tablas de mortalidad y tipo de interés técnico de seguro de vida, determinan que el cálculo responda al de una operación de seguro de vida entera, lo que conlleva que la provisión de decesos resultante es técnicamente una provisión matemática, y de acuerdo con el art. 32 sólo en el caso de que el seguro de vida sea igual o inferior al año procede dotar provisión para primas no consumidas, en los demás casos sólo procede dotar la provisión matemática; insiste en que no se cuestiona la forma de cálculo de la prima resultante de la Nota Técnica, ni las diferencias introducidas para adaptar el cálculo a las especialidades del seguro de decesos, resultando unos cálculos actuariales correspondiente a un seguro de vida entera, resultando que no estamos ante un seguro de deceso de la entidad anual temporal revocable, sino que para el asegurador es obligatoria su renovación, por lo que el resultado es la provisión matemática a lo largo de toda la vida del asegurado, y en estos casos no procede dotar la provisión para primas no consumidas.

   Vuelve a justificar porqué se produce la duplicidad en el gasto contable, en tanto que la misma prima pura sirve para calcular las dos provisiones técnicas, la provisión de decesos -provisión matemática- y la provisión de primas no consumidas, por lo que al instrumentarse técnicamente el seguro de decesos como un seguro de vida entera, sólo procede dotar la provisión matemática que resulta de la Nota Técnica.

   En definitiva considera la Inspectora que no proceden dotaciones por las primas no consumidas, "Cartera nueva, Ramo 25", como consecuencia de la duplicidad en el gasto que significa dotar simultáneamente esa provisión y la provisión de decesos, calculada con una técnica análoga a la del seguro de vida. Por consiguiente, dotar la provisión por primas no consumidas supone que las primas de ahorro que han sido reservadas mediante la dotación a la provisión del seguro de decesos, vuelvan a ser provisionadas total o parcialmente, lo que contravine el principio de correlación entre ingresos y gastos, de obligado cumplimiento para las entidades aseguradoras, conforme al número 2.f) relativo a los principios contables de la Primera Parte del Plan de Contabilidad para Entidades Aseguradoras, aprobado por el Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, vigente hasta el 31 de diciembre de 2008.

   Ese incumplimiento contable tiene su reflejo en el artículo 10.3 LIS /TRLIS, determinando la no deducibilidad fiscal, por la duplicidad en el gasto que significa dotar simultáneamente la provisión por primas no consumidas y la provisión de decesos, calculada con una técnica análoga a la del seguro de vida.

   Esta regularización se materializa del siguiente modo:

   EJERCICIOS 2003 2004 2005

   Dotación PPNC

   Decesos 25 +8.169.137,55

   +19.019.441,92

   +21.320.865,94

   Aplicación

   PPNC Decesos

   - 8.169.137,55

   -19.019.441,92

   BASE

   IMPONIBLE +8.169.137,55

   +10.850.304,37

   2.301.424,02

   Como se ve la regularización afecta a la totalidad de la provisión por primas no consumidas decesos, ramo 25, dotadas por Santa Lucía, S.A.

Motivo de casación formulado por la parte recurrente sobre la deducción de la provisión por primas no consumidas, decesos, ramo 25.

1. Tesis de la recurrente.

   La parte recurrente formula su primer motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 29 , 46 , 79 y 32 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , en relación con el art. 6 del Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, y art. 13 de la LIS .

   Considera la recurrente que la sentencia parte de un razonamiento erróneo, cual es que el seguro de decesos participa de la misma naturaleza del seguro de vida, haciendo abstracción de las peculiaridades propias del seguro de decesos, y concluyendo que la determinación de la prima y la provisión del seguro de decesos debe realizarse de forma idéntica al cálculo de la provisión del seguro de vida, trasladando de forma mecánica, y por tanto equivocada, las reglas contenidas en el art. 32 del ROSSP para la determinación de la prima y la provisión del seguro de vida.

   La determinación de la prima y la provisión de seguro de decesos no puede realizarse del mismo modo que si fuera un seguro de vida, por lo que la determinación de la provisión matemática del seguro de vida no puede trasladarse de forma automática para la determinación de la provisión matemática del seguro de decesos, pues el planteamiento actuarial de la operación es de todo punto diferente.

   Para justificar las anteriores afirmaciones analiza la parte recurrente las específicas peculiaridades del seguro de decesos respecto del seguro de vida, comenzando por poner de manifiesto la distinta naturaleza de uno y otro, para sin solución de continuidad entrar sobre las peculiaridades del cálculo de la prima y la provisión del seguro de decesos.

   Sobre este último aspecto ofrece una explicación de los componentes de la prima de tarifa, art. 76.6 del ROSSP, señalando que conforme a las Bases Técnicas de la entidad, Anexo I, se opera con prima nivelada, «En el seguro de deceso se opera con prima nivelada, luego existe la componente de la misma denominada prima de ahorro, que junto a la prima de riesgo, constituye la prima pura»; prima pura que conforme a las Bases Técnicas de la entidad, representa un porcentaje del 50% de la prima de tarifa, por lo que restando a las primas puras el importe total de la siniestrabilidad correspondiente al ejercicio económico se obtiene la suma de todas las primas de ahorro.

   Introduce la parte recurrente en su discurso la distinción entre primas devengadas y primas imputadas; las primeras son aquellas cuyo derecho al cobro se ha producido a lo largo del ejercicio, al margen del tiempo de cobertura de la prima, y las imputadas son las que cubren el compromiso asumido por la entidad durante el año natural del ejercicio, esto es, la parte de prima devengada consumida en el ejercicio, y añade la distinción con las primas no consumidas, las cuáles cubren la siniestrabilidad y los gastos asociados a las mismas a partir del 31 de diciembre del año en cuestión y hasta el vencimiento de las correspondientes pólizas, y respecto de estas su provisión se contempla en el art. 30 del ROSSP, y señala las peculiaridades reglamentarias del seguro de decesos que pone de manifiesto las diferencias existentes respecto del cálculo de las provisiones técnicas del seguro de vida: el seguro de decesos permite la aplicación del principio de capitalización, en el de vida se realiza póliza a póliza; en aquel el cálculo de las provisiones matemáticas ha de hacerse mediante el método prospectivo, mientras que en el seguro de decesos también cabe el método retrospectivo, siendo este el más adecuado cuando se aplican principio de capitalización colectiva; con el método retrospectivo se toman en consideración las primas imputadas y no las devengadas; el cálculo de la provisión de decesos se realiza capitalizando sólo la prima de ahorro, mientras que en el seguro de vida para dicho cálculo se toma en consideración la prima de inventario, esto es, la prima pura más los gastos de administración previstos en la base técnica, cubriendo los compromisos por estos gastos no incluidos en la provisión de decesos a través de la provisión de primas no consumidas; en el seguro de vida el importe de la provisión matemática que ha de figurar en el balance incluye necesariamente la periodificación de la prima devengada -que incluye también la parte de la prima correspondiente al período cubierto a partir del cierre del ejercicio-, y necesaria inclusión de la provisión por primas no consumidas, al utilizar el método prospectivo en el cálculo, lo que no ocurre cuando se emplea el método retrospectivo, en el que se utiliza únicamente las primas imputadas, por lo que el cálculo de las provisiones técnicas exige imprescindiblemente que se incluya la provisión por primas no consumidas para comprender todos los compromisos asumidos.

   Todo lo cual, a su entender, justifica que los cálculos puedan diferir completamente, por lo que la expresión "técnica análoga" del art. 79 del ROSSP, ha de entenderse que atendiendo al planteamiento actuarial en primer lugar, para realizar el cálculo pueden utilizarse las tablas de mortalidad y tantos de interés técnicos autorizados para el seguro de vida.

   Por último afirma la parte recurrente que en la provisión de seguros de decesos de Santa Lucía, S.A., no se encuentra incluida la provisión por primas no consumidas, como se acredita:

   - por haber utilizado un método de capitalización colectiva y aplicable a la cartera en su conjunto;

   - por haberse realizado el cálculo de la provisión técnica a través de un método retrospectivo;

   - por haberse calculado la prima de ahorro restando la prima de riesgo estimada a la prima pura, incluyéndose los gastos no incluidos en la provisión de decesos a través de las primas no consumidas;

   - se consideran en el cálculo de la provisión de seguros de decesos exclusivamente la parte correspondiente a la prima de ahorro dentro de las primas imputadas a cada ejercicio hasta la fecha en que se realiza el cálculo, no tomando en consideración las primas a que tenga derecho la entidad a partir de ese momento (método retrospectivo), por lo que «para el cálculo de la Provisión Matemática sólo se ha tomado en consideración la parte de las Primas Puras destinadas a la formación de la Provisión Matemática, es decir, las Primas de Ahorro, limitándose respecto a estas a las imputadas al ejercicio, o lo que es igual, a las correspondientes al riesgo cubierto entre el 1 de enero y 31 de diciembre del ejercicio contable en que se efectúa el cálculo».

   Dicho lo anterior, las conclusiones a las que le conduce a la parte recurrente las consideraciones realizadas son:

   - La provisión de primas no consumidas no está incluida en la provisión del seguro de decesos de Sana Lucía, S.A., y así se establece en las Bases Técnicas, atendiendo al planteamiento actuarial de la operación.

   - El cálculo de la provisión del seguros de decesos establecido por Santa Lucía, S.A., utiliza como base del cálculo únicamente la prima de ahorro.

   - Resulta imposible que exista una duplicidad en el cómputo de las primas de ahorro, ya que en la provisión del seguro de decesos se incluyen, exclusivamente, las primas imputadas al ejercicio que se cierra.

2. Tesis del Sr. Abogado del Estado.

   El abogado del Estado opone que, si bien la diferencia entre "primas devengadas" y "primas imputadas" resulta correcta, acudiendo al expediente se confirma que «las primas consideradas para determinar la provisión del seguro de decesos no son las primas imputadas, sino las primas devengadas, por lo que no se ha restado de la base la parte de la prima destinada a cubrir los riesgos en el período siguiente, es decir, la prima no consumida" y "siendo esto así, es indudable la duplicidad».

   CUATRO.- Análisis de las provisiones matemáticas y las de primas no consumidas.

   Ciertamente con la correcta formulación de las provisiones, junto con otros controles técnicos-financieros, se pretende asegurar la solvencia de la entidad aseguradora con el fin de garantizar las prestaciones a las que se ha comprometido la entidad aseguradora a favor de los asegurados.

1. Innecesaria distinción conceptual entre el seguro de vida y el de decesos a efectos del cálculo de las provisiones.

   Tal y como se desenvuelve la presente controversia está de más el esfuerzo conceptual que realiza la parte recurrente para distinguir el seguro de decesos y su naturaleza jurídica, pues como resulta de los términos de la sentencia, que recordemos que se remite -en una doble remisión in aliunde primero a una sentencia anterior y de esta a la resolución del TEAC- a la resolución del TEAC, la que viene a ratificar los argumentos puestos de manifiesto por la Inspectora actuante, no existe confusión alguna -cosa distinta es la equiparación automática que denuncia la parte recurrente-, entre el seguro de vida y el de deceso; los términos son tan claros, anteriormente glosados y transcritos, que no parece necesario abundar al efecto, más cuando no se hace más que seguir y estar a las Bases Técnicas de la entidad, según se dice -aunque sobre este particular volveremos mas adelante-, cuya elaboración, en lo que ahora interesa, tiene como sustento los principios y las técnicas del seguro de vida, que se trasladan al seguro de decesos con las peculiaridades que se señalan en el Anexo II, recordemos que en el "Informe de Disconformidad" la Inspectora deja constancia de que «aunque el seguro de decesos no se califique en el ROSSP como un seguro de vida, si que dispone el mismo ROSSP la aplicación técnica actuarial de dicho seguro de vida para instrumentalizar su planteamiento técnico, con todo lo que ello conlleva. Atendiendo a la dispuesto en el artículo 46 del ROSSP, la entidad calcula la prima pura utilizando la formulación propia de la matemática actuarial del denominado seguro de vida entera a primas vitalicias, prepagables y periódicas, al 3,5% de tipo de interés técnico y con la tabla de mortalidad PEM-90, todo ello según su Nota Técnica" y añade que "La entidad, en su nota técnica de 1999, para la nueva producción estableció un planteamiento actuarial del seguro de decesos basado en un seguro de vida entera a primas niveladas».

   Recordemos que el seguro Vida entera se caracteriza porque el asegurador cubre un capital asegurado, hasta el fallecimiento de la persona, a cambio de una prima y que en el art. 79 se recoge que «(...) Teniendo en cuenta las evoluciones de la suma asegurada, se utilizará, en la determinación de la prima y de la provisión del seguro de decesos, técnica análoga a la del seguro de vida, pudiéndose aplicar los principios de la capitalización colectiva», nada obsta, pues, para que las técnicas actuariales del seguro de vida sean utilizadas para el seguro de decesos, tal y como se realiza en el caso que analizamos, sin que a ello perjudique una pretendida controversia conceptual, que ya hemos visto es inexistente; ya en ocasiones precedentes este Tribunal Supremo ha dicho que «las remisiones que se hace al seguro de vida no significan que se asimile a él. Tanto el Consejo de Estado, como la Dirección General de Seguros, en sus respectivos dictámenes, claramente expresan que utilizar una nota técnica análoga a la del seguro de vida supone exclusivamente, que deba darse a la base estadística de mortalidad el mismo tratamiento que se da en un seguro de vida, pero por lo demás la determinación de costes a aplicar y de su evolución deberá ser la propia de un seguro de decesos, en el que además, de forma diferente a lo que ocurre en el seguro de vida, podrán aplicarse los principios de capitalización colectiva» lo que debe ponerse en relación con lo establecido en el art. 46 del reglamento, «Las entidades que operen en el ramo de decesos constituirán la provisión del seguro de decesos atendiendo al planteamiento actuarial de la operación, si bien el tipo de interés técnico a utilizar será, en todo caso, el que se determina en el apartado 1 del artículo 33 de este Reglamento» y en el art. 29; previéndose que las provisiones técnicas son las siguientes:

   1. De primas no consumidas.

   2. De riesgos en curso.

   3. De seguros de vida.

   4. De participación en beneficios y para extornos.

   5. De prestaciones.

   6. De estabilización.

   7. Del seguro de decesos.

   8. Del seguro de enfermedad.

   9. De desviaciones en las operaciones de capitalización por sorteo.

2. Singularidades del seguro de deceso sobre el de vida.

   Como ya antes se ha puesto de manifiesto, y de forma explícita se pronuncia al respecto la Inspectora actuante, conforme al art. 32.2 si bien se prevé la utilización del método prospectivo, ningún inconveniente existe para que se efectúe el cálculo de la provisión matemática en el momento "t" por el método retrospectivo, esto es, obligaciones pasadas del tomador menos obligaciones pasadas del asegurador, valoradas actuarialmente en el momento "t", que según la parte recurrente ha sido el utilizado, o incluso por el denominado método de recurrencia o de Fouret, basado en relacionar la provisión matemática del año "t1" con la del año siguiente, esto es, la reserva al cierre de un período equivale a la reserva vigente al cierre del período precedente incrementada en el valor de la prima de ahorro del período y los intereses acreditados, método este que es el realmente seguido en el caso que nos ocupa a pesar de la insistencia de la parte recurrente de haberse utilizado el método retrospectivo.

   Así es, la propia Inspectora advierte que el método utilizado ha sido el de "recurrencia de Fouret", lo que tiene reflejo en las Bases Técnicas de la entidad, cuando expresamente se recoge en estas que en cuanto a la provisión del seguro de decesos su cálculo se ha realizado mediante un método recurrente, pag. 30 y 31, y que se ratifica sin paliativos en el "Informe técnico sobre el Cálculo de la Provisión del Seguro de Decesos en las Bases técnicas del ramo de decesos en Santa Lucía, S.A.", firmado por el mismo actuario que elaboró las Bases Técnicas, en el que se da cuenta de que «El método de cálculo de la provisión de decesos del año K, es un método recurrente que debe partir del conocimiento de la Provisión del Seguro de Decesos correspondiente al primer año».

3. La prima matemática y su cálculo actuarial en las Bases Técnicas.

   En fin, coincide la parte recurrente con la Inspectora actuante que estamos ante una provisión matemática, y se puede leer en el citado Informe que la reserva matemática asegura el equilibrio en todo momento entre valor actual de las obligaciones futuras de asegurador y asegurados, equilibrio dinámico, y que «La Provisión del Seguro de Decesos se interpreta en el ROSSP y en las Bases Técnicas como equivalente a la Provisión Matemática en el Seguro de Vida».

   Las Bases Técnicas han de reflejar el método elegido para el cálculo de las provisiones técnicas y las mismas deben constituirse y mantenerse por un importe suficiente para garantizar, conforme a los criterios de prudencia y razonabilidad, todas las obligaciones derivadas de las prestaciones aseguradas y al mismo tiempo hacer posible la estabilidad financiera de la entidad aseguradora frente a variaciones en la siniestrabilidad -recargo de seguridad-, debiéndose poner de manifiesto que "la corrección en la metodología utilizada en el cálculo de las provisiones técnicas y su adecuación a las bases técnicas de la entidad y al comportamiento real de las magnitudes que las definen, será certificada por un actuario de seguros, sin perjuicio de la responsabilidad de la entidad aseguradora".

   Al efecto resulta capital el respeto al principio de equivalencia actuarial; debe tenerse en cuenta que en un determinado momento del tiempo "t" las obligaciones futuras del asegurador son mayores que las obligaciones futuras del tomador, por lo que la diferencia de ambos valores arroja un saldo positivo a favor del tomador, a ese saldo se denomina provisión matemática o reserva matemática; en una cartera de decesos ello se traduce, en supuesto habitual de primas constantes, que los ingresos del asegurador, con el paso del tiempo, se van reduciendo, y los costes de la cartera van aumentando, con lo que en los primeros años los ingresos superan a los costes, pero llegará un punto de inflexión en un momento del tiempo donde se dará la situación contraria -aunque la realidad no es exactamente la descrita porque lo lógico es que vayan incorporándose nuevos asegurados, aunque nos sirve a los efectos que se pretenden-, lo que conlleva que para lograr el respeto al expresado principio, deba constituirse un fondo en los primeros años que permita hacer frente a los futuros costes.

   Como se ha dejado constancia anteriormente el ROSSP permite, para el cálculo de la reserva matemática en el caso particular de decesos, utilizar la capitalización colectiva, lo que así se hizo por la entidad recurrente. En este caso la ecuación de equivalencia se establece para todo el colectivo asegurado; como antes ya se ha dicho, a partir de una determinada edad, denominada edad crítica, la aportación al seguro resulta inferior a la que resultaría aplicando el sistema de capitalización individual, para un mismo nivel de prestaciones.

   En el caso que analizamos conforme a la Nota Técnica la reserva matemática se conforma mediante la acumulación de las primas de ahorro, resultante de la descomposición de la prima pura, entre prima de ahorro y prima de riesgo, siendo la prima de ahorro la que se destina a constituir la reserva. La reserva de final de año la constituye la reserva de principio de año más la prima de ahorro capitalizada financieramente, lo cual se recoge en la Nota Técnica de la entidad, "el resultado de capitalizar al tanto "i", las primas de ahorro, es la Provisión o reserva de Decesos"; de donde resulta insoslayablemente que la provisión del seguro de decesos, en tanto que provisión matemática calculada por el método de recurrencia, se realiza en base a las primas de ahorro.

4. Las primas no consumidas y su cálculo actuarial en las Bases Técnicas.

   La provisión para primas no consumidas tiene como finalidad periodificar las primas devengadas en el ejercicio dado que el periodo de cobertura no suele coincidir con el año natural.

   Conforme al Plan Contable de Seguros la imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, principio del devengo, con independencia de la corriente monetaria derivada de ellos; cuando no coincide el periodo de cobertura y el ejercicio económico, surge la necesidad de periodificar la prima, que no es otra cosa que atribuir a cada uno de los ejercicios a que se extiende esa cobertura la parte de prima que le corresponde.

   Su cálculo debió hacerse, según la propia Nota Técnica, «por la fracción de las primas devengadas en el ejercicio que deben imputarse al período comprendido entre la fecha de cierre del ejercicio y el término del período de cobertura", tampoco se hace cuestión de que "La base de cálculo de esta provisión está constituida por las primas comerciales o de tarifa devengadas en el ejercicio, deducido en su caso, el recargo de seguridad (...) El cálculo de la provisión debe hacerse póliza a póliza».

Sobre la duplicidad en la dotación de la prima de ahorro, objeto de la regularización fiscal.

1. Diferencias de funciones y fines de la provisión del seguro de decesos y de la provisión por primas no consumidas.

   Llegados a este punto, se ha dejado dicho que la provisión del seguro de decesos, trata de reflejar contablemente las obligaciones futuras derivadas de los contratos de seguro realizados en dicho ramo, es una provisión matemática, que en el caso que nos ocupa es el resultado de capitalizar al tanto "i" las primas de ahorro, en seguros a largo plazo o plurianuales, mediante técnicas de capitalización colectiva. Esto es, se distribuye en el tiempo la prestación asegurada mediante la constitución de esta provisión, siendo aplicable el principio de devengo, empleado, en este caso, el método de recurrencia, de suerte que la provisión de cada ejercicio se determina en función de la del ejercicio precedente.

   Resulta evidente que la provisión del seguro de decesos es específica de dicho ramo; y nada tiene que ver con la provisión de primas no consumidas, provisión genérica, aplicable a cualquier ramo de seguro en el que por sus características puede producirse el desfase que trata de corregir.

   Por tanto, no parece cuestionable que ambas provisiones se establecen para finalidades bien distintas y cada una debe determinarse/calcularse por el método de cálculo a propósito. Siendo significativo que mientras que la provisión por decesos las reservas acumuladas se van incrementando ejercicio tras ejercicio; la provisión por primas no consumidas, a diferencia de aquella, se desdota la del año anterior y se dota todos los años, su impacto en la cuenta de resultados de cada años se limita a la diferencia entre lo que se tenía dotado del año anterior y lo que se dota este año.

   Todo ello conlleva, a pesar de lo que se afirma por la Inspección, que no pueda haber duplicidad alguna, o se produce el desfase que requiere la provisión matemática, o no se produce, en cuyo caso, lo que resulta improcedente es hacer la provisión por primas no consumidas.

   La cuestión nuclear, por tanto, radica en si ha existido o no el desfase que se trata de corregir con la provisión de prima no consumidas, y en particular si la corrección del desfase temporal entre el período de cobertura de la prima recaudada y el ejercicio contable se corrigió por el modo de contabilización de las primas realizado al llevar a cabo la provisión del seguro de decesos.

2. La prima de tarifa o comercial y su descomposición. La prima pura. Planteamiento actuarial. Dotaciones.

   Cabe hacer mención a que la prima de tarifa, que debe responder a los principios de indivisibilidad e invariabilidad, suficiencia y equidad, está integrada por la prima pura, por el recargo de seguridad, en su caso, y por los recargos necesarios para compensar a la entidad de los gastos de administración y de adquisición, y margen o recargo de beneficio o excedente, incluyéndose los gastos de gestión en la prima pura. Recordemos que la base de cálculo de las primas no consumidas es la prima comercial o de tarifa, menos recargo de seguridad, mientras que la base para la provisión por decesos es simplemente la prima de ahorro.

   Efectivamente si acudimos a las "BASES TÉCNICAS Y TARIFAS DEL SEGURO DE ASISTENCIA FAMILIAR. TERCERA PARTE: TARIFA DE PRIMAS", a las que necesariamente ha de estarse para ayudarnos a contrastar la corrección del cálculo actuarial realizado y plasmado en la contabilidad y en la autoliquidación correspondiente del impuesto sobre sociedades, comprobamos que la prima de tarifa está integrada conforme al artículo 76.6 del ROSSP por (páginas 15, 16 y 17):

1. Prima pura o de riesgo : destinada a financiar la siniestralidad. Está integrada por el importe de los siniestros, los gastos de gestión de los mismos y la dotación a provisiones de decesos. Precisiones:

   1. . Los gastos imputables a prestaciones incluyen fundamentalmente los gastos del personal dedicado a la gestión de siniestros y las amortizaciones del inmovilizado dedicado a prestaciones.

   2. . La prima pura es prima de riesgo en los casos de accidentes y asistencia, por cuanto, para ellas no existe prima de ahorro.

   3. . En el seguro de decesos se opera con prima nivelada, luego existe el componente de la misma denominado prima de ahorro, que junto con la prima de riesgo constituye la prima pura.

2. Recargo de seguridad : se destina a cubrir las desviaciones aleatorias desfavorables entre la siniestralidad real y la siniestralidad esperada.

3. Gastos de administración : atienden a la función administrativa de la entidad e incluyen fundamentalmente los gastos de servicios por asuntos contenciosos vinculados a la prima, los gastos de gestión de la cartera de pólizas y cobro de primas del reaseguro cedido y aceptado, comprendiendo en particular los gastos del personal dedicado a dichas funciones y las amortizaciones del inmovilizado afectado al mismo.

4. Gastos de comercialización : atienden a la función comercial de la entidad e incluyen fundamentalmente las comisiones, las del personal dedicado a la producción y las amortizaciones del inmovilizado afecto a esta actividad, los gastos de estudio, tramitación de pólizas, así como los gastos de publicidad, propaganda y de la organización comercial vinculados directamente a la adquisición de los contratos de seguros.

5. Margen de beneficios o excedentes : destinado a remunerar los recursos propios y a financiar el margen de solvencia de la entidad.

   Determinación de la prima comercial:

   P" = Pr (1-ë) + G1 . P" + G2 . P" + â . P"

   P"= Prima comercial.

   Pr = Prima de riesgo.

   ë = Recargo de seguridad en tanto por uno sobre la Pr.

   G 1 = Recargo para gastos de administración en tanto por uno sobre la P".

   G 2 = Recargo para gastos de comercialización en tanto por uno sobre la P".

   â = Recargo para beneficios en tanto por uno sobre la P".

   El recargo de seguridad, ë, sobre la prima de riesgo, Pr, equivale al recargo, ë*, sobre la P".

   En el supuesto de que se opere, como en el caso de decesos, a prima nivelada, la ecuación sería:

   P" = P + G1 . P" + G2 . P" + â . P"

   La razón es que en los ramos en que se opera a prima nivelada no suele utilizarse recargo de seguridad: ë.

   P = prima pura = Pa + Pr

   Pa = Prima de ahorro.

   Pr = Prima de riesgo.

   Determinación de la prima pura en decesos (página 18):

   El artículo 79 del ROSSP preceptúa que debe utilizarse una técnica análoga al seguro de vida. Santa Lucía, S.A., utiliza las tablas de mortalidad PEM-90 y un tanto de interés técnico del 3,5%. Las edades asegurables estarán comprendidas entre los 0 y los 75 años.

   " La prima pura constante se calcula considerando la aproximación al Seguro de Vida entera, primas vitalicias, y, por consiguiente, es posible plantear la ecuación de equivalencia " (sic):

   Px . ax = C . Ax

   Px = Prima pura constante para la edad x.

   ax = Valor actual de una renta vitalicia prepagable anual y unitaria para una persona de edad x.

   C = Coste de los servicios en el momento actual. La prima se establece para C = 100.000 pesetas.

   Ax = Valor actual de una peseta pagadera a una persona de edad x, en el momento del fallecimiento.

   [L]a prima pura recoge el coste de la siniestralidad entendida como suma de la prima de riesgo y la dotación anual a la provisión de decesos, en lenguaje actuarial habitual, se denomina a estos componentes: prima de riesgo y prima de ahorro, respectivamente.

   El importe de la siniestralidad así entendida será constante para el horizonte de planificación actuarial, esto es, hasta el fallecimiento, salvo que varíen los costes del servicios. Se verifica:

   P = Prima pura = Prima de riesgo (Pr) + Prima de ahorro (Pa) para todo el valor de x.

   La técnica del Seguro de Vida utilizada para el cálculo de la prima pura permite afirmar que si bien Pr y Pa son variables con la edad, las variaciones de aquellas son de signo contrario, compensándose, de forma que la prima pura es constante

   (página 20).

   La adaptación a los nuevos criterios de información disponible conduce a que Santa Lucía, S.A., con criterios de prudencia fije la estructura de gastos del Seguro Multirriesgo de Asistencia Familiar, en porcentaje de la prima comercial, siguiente [limitado a los decesos] (páginas 22 y 23):

   Componentes de la prima comercial % de la prima comercial

   1. Siniestralidad 50

   2. Recargo de seguridad 0

   3. Gastos de administración 10

   4. Gastos de comercialización 30

   5. Margen de beneficios 10

   TOTAL 100

   Esto es, que la prima de ahorro que constituye la base de la provisión por decesos, representa una parte del 50% -prima pura: prima de ahorro/prima de riesgo- de la prima comercial que representa la base de la provisión para primas no consumidas (queda claro, por tanto, que mientras que la provisión matemática toma de la prima pura la prima de ahorro, que le sirve de base, en la de primas no consumidas además de esta ha de sumársele el resto de conceptos que componen la prima comercial). En suma, no es, no puede ser, una cuestión de duplicidad, sino de si efectivamente había o no el desfase que se trata de corregir con la provisión de las primas no consumidas.

   Siguiendo el anterior documento se recoge en su "CUARTA PARTE: PROVISIONES TÉCNICAS", que «La entidad aseguradora tiene la obligación de calcular, contabilizar y cubrir en su totalidad las provisiones técnicas siguientes (página 25):

   1. Provisión de primas no consumidas

   2. Provisión de riesgos en curso.

   3. Provisión de prestaciones

   4. Provisión de decesos.

   1. PROVISIÓN DE PRIMAS NO CONSUMIDAS (página 26)

   Está constituida por la fracción de las primas devengadas en el ejercicio que deban imputarse al período comprendido entre la fecha de cierre y el término de la cobertura (artículo 30 del ROSSP).

   La base de cálculo de la provisión está conformada por las primas comerciales o de tarifa devengadas en el ejercicio, deducido, en su caso, el recargo de seguridad.

   La imputación temporal de la prima debe realizarse de acuerdo con la distribución temporal de la siniestralidad a lo largo del período de cobertura del contrato.

   El cálculo de la provisión debe realizarse póliza a póliza.

   Sobre las bases de cálculo y la hipótesis de que la distribución de la siniestralidad es uniforme, durante el ejercicio económico. Denominando Zk, a la fracción del año que falta por transcurrir desde la fecha de cierre del ejercicio actual hasta el vencimiento del contrato, de la póliza k-ésima, y por Pk, la prima del ejercicio de la citada póliza, la provisión para primas no consumidas, (PPNC)t, será:

   Siendo N = número de pólizas de la modalidad Seguro de Asistencia Familiar, con el período t, considerado (PPNC)t = cuantía de la provisión para primas no consumidas.

   NOTA IMPORTANTE:

   Obsérvese que para el riesgo de decesos es= 0 , en consecuencia, sólo deben considerarse las primas correspondientes a los riesgos de Asistencia y Accidentes.

   Asimismo, para las pólizas en que el vencimiento coincida con el 31 de diciembre, la provisión para primas no consumidas, será nula

   (sic).

   4. PROVISIÓN DEL SEGURO DE DECESOS (páginas 29 a 31):

   La provisión del seguro de decesos introducida por el artículo 46 del ROSSP se calculará por un método global atendiendo al planteamiento actuarial del ramo de decesos y, en concreto, para las pólizas que se suscriban desde julio de 1999.

   Una proposición fundamental para comprender el método de cálculo de la provisión del seguro de decesos es la siguiente: «El resultado de capitalizar al tanto i, las primas de ahorro, es la provisión o reserva de decesos».

   En consecuencia, las primas de ahorro son el elemento generador de la Provisión de Decesos

   .

   La dotación anual de la provisión de decesos (prima de ahorro) resulta de los cálculos siguientes:

   1. Cálculo de la prima pura . Como la prima pura (P) equivale al 50 por 100 de las primas comerciales (P"), el importe de las primas puras del año t será:

   2. Cálculo de la prima de riesgo . La prima de riesgo (Pr) será el importe de la siniestralidad, (S), que incluye el coste de los servicios funerarios y de los gastos imputables a prestaciones, ponderado por un factor de corrección, (H), que recoge la influencia de la "caída por muerte". En términos globales:

      Puede estimarse que:

      Siendo Ct el capital asegurado y q la probabilidad de fallecimiento.

   3. Prima de ahorro . La prima de ahorro (Pa) para un año t, sería:

      El fundamento es la relación P = Pr + Pa.

   4. Cálculo de la provisión del seguro de decesos . La provisión del seguro de decesos, V, para un año t, ha de tener en cuenta que el método de cálculo es recurrente y, por tanto, debe partir del conocimiento de esa provisión en el año anterior.

      Por definición:

      tPa = Prima de ahorro del año t.

      v = Factor de actualización.

      tV = Provisión de decesos del año t.

      t-1V = Provisión de decesos del año t-1.

      i = Interés técnico que corresponda conforme al artículo 33.1.a) ROSSP.

      Luego:

   5. Cálculo de Ht . Se determinan los valores de esta variable para los cinco primeros años H1 = 0,9586; H2= 0,9508; H3 = 0,9427; H4 = 0,9345 y H5 = 0,9259, del siguiente modo:

      - Para la edad actuarial media de entrada del primer año se calcula tV , teniendo en cuenta la ecuación de equivalencia, Px . ax = C . Ax, por tanto:

      - Conocida tV (t = 1,2, ...) , se calcula el coeficiente:

      - Parece oportuno recalcular los valores de Ht después de transcurrido un quinquenio».

      En el "INFORME TÉCNCIO SOBRE EL CÁLCULO DE LA PROVISIÓN DEL SEGURO DE DECESOS EN LAS BASES TÉCNICAS Y TARIFAS DEL SEGURO DE ASISTENCIA FAMILIAR", se recoge la siguiente:

      ANEXO II

      3.-LOS PRINCIPIOS TÉCNICOS DEL SEGURO DE DECESOS

      Los principios y la técnica del seguro de vida pueden ser trasladados al seguro de decesos, adaptándolos convenientemente, en los términos siguientes:

      · Admitir como factor de riesgo la edad del asegurado;

      · El horizonte temporal de planificación actuarial es plurianual y generalmente hasta el fallecimiento del asegurado;

      · Cuando el plan de pago de primas no coincida con las primas naturales anuales, el asegurador debe constituir la provisión del seguro de decesos.

      · La fijación de un tanto de interés y tablas de mortalidad, para tenerlas en cuenta en la determinación de las primas y de la provisión del seguro de decesos.

      · En el cálculo de la prima ha de tenerse en cuenta el coste del servicio en cada momento.

      "Estos principios son compatibles con la regulación del seguro de decesos, contenida en el ROSSP y, en concreto, en los artículos 46 y 79" (sic).

      ANEXO III SISTEMA DE PROVISIONES TÉCNICAS EN EL SEGURO DE DECESOS

      De acuerdo con el artículo 29 del ROSSP está constituido por:

      - Provisión de primas no consumidas y de riesgos en curso.

      - Provisión de prestaciones.

      - Provisión de decesos.

      Provisión de primas no consumidas (artículo 30 del ROSSP): Debe constituirse por la fracción de las primas devengadas en el ejercicio que deba imputarse al período comprendido entre la fecha de cierre y el término del período de cobertura.

      Se debe calcular póliza a póliza.

      La base de cálculo está constituida por las primas de tarifa devengadas en el ejercicio, deducido, en su caso, el recargo de seguridad.

      Provisión de decesos (artículo 46 del ROSSP): Debe constituirse atendiendo al planteamiento actuarial de la operación, si bien el tipo de interés técnico que se utilice debe ser, en todo caso, el que determine el artículo 33.1 del ROSSP.

      "El planteamiento actuarial del Seguro de Decesos en las Bases Técnicas elaboradas por el Actuario firmante, se identifica con la Provisión Matemática que resulta de capitalizar las primas de ahorro, cuando se opera con primas niveladas, como es el caso, y se puso de manifiesto en el Texto. Destaco que no incluye la provisión para primas no consumidas . Esta exclusión está de acuerdo con el método de cálculo y también con la separación que para la Provisión de Seguro de Vida, exige el Balance de Situación introducido por el PCEA (Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras)" (sic)

      .

      Es necesario precisar que las denominaciones "Decesos ramo 25" y "Cartera nueva" se corresponden con la garantía de decesos del seguro de asistencia familiar comercializado por Santa Lucía, S.A., desde el año 1999, seguro multirriesgo que incluye además las garantías de accidentes y asistencia.

      Las dotaciones efectuadas a la provisión por primas no consumidas y a la provisión por decesos, correspondientes a "Decesos ramo 25" y a "Cartera nueva", fueron las siguientes:

      Ejercicio 2003 2004 2005

      Provisión por primas no consumidas 8.169.137,55 19.019.441,92 21.320.865,94

      Provisión por decesos 55.473.675,13 79.161.615,45 106.387.398,97

3. La aplicación del artº 32 ROSSP realizado por la Inspección de los Tributos.

   Es necesario traer a colación el art 32 ROSSP, referido a la provisión de seguros de vida:

   1. La provisión de seguros de vida deberá representar el valor de las obligaciones del asegurador neto de las obligaciones del tomador por razón de seguros sobre la vida a la fecha de cierre del ejercicio .

   La provisión de seguros de vida comprenderá :

   a) En los seguros cuyo período de cobertura sea igual o inferior al año , la provisión de primas no consumidas y, en su caso, la provisión de riesgos en curso .

   b ) En los demás seguros , la provisión matemática .

   2. La provisión matemática , que en ningún momento podrá ser negativa, se calculará como la diferencia entre el valor actual actuarial de las obligaciones futuras del asegurador y las del tomador o, en su caso, del asegurado .

   La base de cálculo de esta provisión será la prima de inventario devengada en el ejercicio , entendiendo por tal la prima pura incrementada en el recargo para gastos de administración previsto en la base técnica .

   El cálculo se realizará póliza a póliza , por un sistema de capitalización individual y aplicando un método prospectivo , salvo que no fuera posible por las características del contrato considerado o se demuestre que las provisiones obtenidas sobre la base de un método retrospectivo no son inferiores a las que resultarían de la utilización de un método prospectivo. En las pólizas colectivas este cálculo se efectuará separadamente por cada asegurado .

   3. El importe de la provisión matemática que ha de figurar en el balance podrá determinarse mediante interpolación lineal de las provisiones correspondientes a los vencimientos anterior y posterior a la fecha de cierre de aquél, e incluirá la periodificación de la prima devengada , teniendo en cuenta el carácter liberatorio o no de dicha prima

   .

   Este precepto, y fundamentalmente la parte que se ha subrayado, constituye el sustento argumental que utiliza la Inspectora actuante y que en definitiva trasciende a la resolución del TEAC y a la sentencia impugnada.

   Sustento argumental que viene a acreditar el automatismo que denuncia la parte recurrente, cuando señala que la Inspectora ha trasladado sin corrección, ni teniendo en cuenta las singularidades necesarias la anterior previsión normativa referida a los seguros de vida.

   En concreto afirma la recurrente que Santa Lucía, S.A., opera:

   - con primas niveladas, lo que determina la existencia de primas de ahorro y la necesidad de operar con períodos de tiempo anuales para su estimación, sin perjuicio de que el período de cobertura de la prima comercial no coincida ni con el año natural, ni con el ejercicio contable, lo que obliga a distinguir entre "primas devengadas" y "primas imputadas";

   - con principios de capitalización colectiva, no aplicables en el seguro de vida;

   - con un método retrospectivo, que no cabe en el seguro de vida;

   - sin que en la provisión del seguro de decesos de Santa Lucía, S.A., se encuentre incluida la provisión por primas no consumidas, porque para calcularla utiliza un sistema de capitalización colectiva, a través de un método retrospectivo, que supone capitalizar la prima de ahorro al tanto "i", exclusivamente en la parte correspondiente a las primas imputadas a cada ejercicio; esto es, al riesgo cubierto entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del ejercicio contable en que se efectúa el cálculo).

   No le falta razón a la parte recurrente, no cabe trasladar de forma automática para el cálculo de la provisión matemática las previsiones contenidas en el art. 32.3 ROSSP, sino que ha de tenerse en cuenta el planteamiento actuarial y las previsiones que el mismo incorpora.

   Efectivamente recoge la Inspectora lo siguiente: «"Para los de vida el artículo 32.1 del ROSSP dice: La provisión de seguros de vida comprenderá:

   1. En los seguros cuyo período de cobertura sea igual o inferior al año, la provisión de primas no consumidas y, en su caso, la provisión de riesgos en curso.

   2. En los demás seguros, la provisión matemática".

   El ROSSP hace la distinción anterior porque se calcula y dota la provisión matemática, la periodificación de la prima, exigida por el principio de devengo, se realiza mediante el cálculo y dotación de la provisión matemática que, como hemos visto, toma en cuenta para su dotación las primas de riesgo, que es precisamente aquella parte de la prima que se consume en el ejercicio y que por dicho motivo no se reserva.

   A la vista de lo anterior es fácil concluir que cuando la entidad dota una provisión calculada en base a primas de ahorro capitalizadas, no deberá dotar la provisión para primas no consumidas puesto que la periodificación ya se lleva a cabo a través del cálculo y dotación de dicha provisión. En este sentido, ya hemos visto, y la propia entidad así lo recoge en su nota técnica que la provisión del seguro de decesos calculada por la misma es "El resultado de capitalizar al tanto "i" las primas de ahorro...", reiterando nuevamente que, aunque el cálculo de dichas primas de ahorro se efectúe de una manera global en función de la edad media de entrada y de la salida de la sinestriabilidad, el proceso de formación de la provisión del seguro de decesos es el de una provisión matemática calculada por el método de recurrencia».

   En suma, la restricción contenida en el apartado 1 del artículo 32 ROSSP, esto es, que la provisión matemática excluirá la provisión por primas no consumidas, puede ser aplicable al seguro de vida, en tanto impone un sistema de capitalización individual y un método prospectivo, obligando a periodificar la prima devengada, y, sin embargo, no ser aplicable al seguro de decesos, cuando se basa en un sistema de capitalización colectiva y un método recurrente, que no periodifica la prima devengada, sin que este diferente resultado vulnere el principio general que emana del artículo 79 ROSSP, «Las bases técnicas de los seguros de decesos deberán reflejar las modificaciones en la cobertura del asegurador ante evoluciones del coste del servicio. Teniendo en cuenta lo anterior, se utilizará, en la determinación de la prima y de la provisión del seguro de decesos, técnica análoga a la del seguro de vida , pudiéndose aplicar los principios de la capitalización colectiva», porque considerar la aproximación al Seguro de Vida Entera, primas vitalicias, para calcular la prima pura constante, como reza en las "Bases Técnicas", no autoriza a convertir de facto un seguro de decesos en un seguro de vida entera, tratándolo como si lo fuera.

   Por todo ello, no cabe mantener como sostiene la Inspección que la aplicación de la normativa al caso concreto que nos ocupa, da como resultado insoslayable la periodificación que determina la improcedencia de la provisión por primas no consumidas, que al haberse realizado da lugar a la denunciada duplicidad al reservar dos veces, según la Inspección, la prima de ahorro. Posición que se sustenta fundamentalmente en las dos restricciones que derivan del artículo 32 ROSSP, para la provisión del seguro de vida; a saber: (a) la provisión matemática excluye la provisión por primas no consumidas (apartado 1), y (b) el importe de la provisión matemática incluirá la periodificación de la prima devengada (apartado 3), y que según la Inspección la aplicabilidad de estas restricciones viene motivada por el hecho indiscutible de que en las "Bases Técnicas" se proclama que «la prima pura constante se calcula considerando la aproximación al Seguro de Vida entera, primas vitalicias».

4. La periodificación en el cálculo y dotación de la provisión matemática.

   No está de más, al menos para servir a título meramente ilustrativo, en cuanto ayuda para centrar el debate, recordar los términos en los que se pronuncia en la consulta girada por Santa Lucía, S.A., a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, con fecha 15 de julio de 2015, la resolución que le dio la Subdirección General de Ordenación y Mediación en Seguros de esa Dirección General del Ministerio de Economía y Competitividad, con fecha de 16 de noviembre de 2015:

   SEGUNDA CONSULTA

   Planteamiento :

   Se solicita criterio de este Centro Directivo sobre si la provisión del seguro de decesos, aplicando principios de capitalización colectiva, e incorporando como ingreso las primas anuales cobradas en el ejercicio, con independencia de su fraccionamiento, incorpora la provisión para primas no consumidas.

   Resolución :

   De conformidad con el artículo 46 del ROSSP, "en el cálculo de la provisión del seguro de decesos, atendiendo al planteamiento actuarial de la operación y siguiendo el método de capitalización colectiva , en el caso de que la entidad incorpore en los flujos de cobro las primas anuales cobradas en el ejercicio sin periodificar según vencimiento y cierre contable , no estará teniendo en cuenta la provisión de primas no consumidas dentro de la provisión del seguro de decesos , debiendo calcular la misma de forma separada de acuerdo con el artículo 30 del ROSSP

   .

   En definitiva, la cuestión queda circunscrita, al menos parcialmente, aunque de manera determinante, en verificar si se ha producido la periodificación en los términos que se contemplan en la resolución y que, en definitiva, fue la conclusión a la que se llegó en la regularización tributaria que nos ocupa.

   Claro está, si se ha producido la referida periodificación, resulta evidente que, al hacer coincidir devengo con imputación en cada ejercicio, esto es suponiendo que todas las primas se devenguen e imputen de 1 de enero a 31 de diciembre, no existe desfase alguno que requiera la provisión por primas no consumidas, en tanto que no existen primas que no se consuman en el citado ejercicio. O dicho de otra forma, si la entidad incorpora en los flujos de cobro las primas anuales cobradas en el ejercicio sin periodificar según vencimiento y cierre contable, no estará teniendo en cuenta para calcularla la provisión de primas no consumidas, debiendo calcular la misma de forma separada. Por ello, si esa dotación, la provisión del seguro de decesos, no incluyera la periodificación de las primas devengadas (las correspondientes a contratos perfeccionados o prorrogados en el ejercicio, en relación con las cuales el derecho del asegurador al cobro surge durante el mencionado período), no incluirá la provisión por primas no consumidas, que habrá de ser dotada.

   Ha de atenderse, pues, a las singularidades propias del ramo de decesos y distintas del seguro de vida conforme al planteamiento actuarial para comprobar si se ha producido o no la citada periodificación al hacer la provisión del seguro de decesos.

   Pues bien, como a continuación se pondrá de manifiesto, cabe sostener que, como la provisión matemática generada en el sistema de capitalización colectiva con base en el método recurrente utilizado por Santa Lucía, S.A., no se ha obtenido periodificando para el ejercicio las primas devengadas netas de anulaciones, pues incluye todas las cobradas en el ejercicio, aunque no puedan considerarse consumidas, porque deben cubrir una parte del riesgo de siniestralidad de algunos de los asegurados (no de todos) en el ejercicio siguiente, la provisión por primas no consumidas no se reputa incluida en la provisión por seguro de decesos y debe ser dotada.

   Al efecto resulta determinante la contabilidad para descubrir si se produjo o no la periodificación de las primas devengadas, pues, como se ha dicho, de no haberse producido esta, no se podrá afirmar sin más, por la simple aplicación del citado artº 32 en la forma que se pretende por la Inspección, la improcedencia de la dotación a la provisión por primas no consumidas; lo que a la postre conllevará que estemos o no ante el incumplimiento del principio contable de correlación entre ingresos y gastos, al que se anuda en la regularización de la Inspección de los Tributos la no deducibilidad fiscal de esa dotación a la provisión por primas no consumidas, en aplicación del artículo 10.3 LIS /TRLIS.

   Si se comparan las cifras que aparecen en las páginas 6 y 7 de la Diligencia de Inspección número 16, con las que se hallan en la página 5 de la Diligencia de Inspección número 17, se confirma que las primas de decesos correspondientes al Seguro de Asistencia Familiar (Ramo 25), según la contabilidad de Santa Lucía, S.A., coinciden con las primas comerciales a las que se aplica el coeficiente del 0,5 -siguiendo las Bases Técnicas- para determinar la prima pura, de la que restada la prima de riesgo del ejercicio se obtiene la prima de ahorro del ejercicio.

   EJERCICIOS Primas devengadas netas de anulaciones contabilizadas Primas comerciales a las que se aplica el coeficiente 0,5 para obtener la prima pura: "Base Técnica"

   2003 41.380.246,91 41.380.246,91

   2004 51.236.398,15 51.236.398,15

   2005 58.060.082,47 58.060.082,47

   Es indudable, por tanto, que a la prima de ahorro del ejercicio se llega partiendo de las primas devengadas netas de anulaciones contabilizadas en ese mismo ejercicio, pero también lo es que no se ha producido la periodificación de la totalidad de las primas devengadas netas de anulaciones contabilizadas en el ejercicio; esto es, de las cobradas en el ejercicio, para calcular la provisión por decesos.

5. La distintas bases para el cálculo de la provisión de seguro de decesos y provisión por primas no consumidas.

   Pues bien, a más abundamiento, la Inspección Tributaria considera, desde un punto de vista estrictamente contable, que «la entidad obtiene un ingreso contable con las primas devengadas en el ejercicio. Parte de ese ingreso será reservado para atender compromisos futuros de acuerdo con la técnica actuarial, dotándose la provisión correspondiente. Otra parte de ese ingreso se destinará a atender el gasto por prestaciones que se produzcan durante el ejercicio. Dotar la provisión para primas no consumidas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30 del ROSSP supone que las primas de ahorro que han sido reservadas mediante la dotación a la provisión del seguro de decesos [...] vuelvan a ser provisionadas total o parcialmente mediante la dotación a la provisión para primas no consumidas, contraviniendo el principio de correlación de ingresos y gastos, de cumplimiento obligatorio para las entidades aseguradoras, de conformidad con lo dispuesto en el número 2.f) relativo a los Principios Contables de la Primera Parte del PCEA».

   Razonando así, no ciñe su regularización al importe de las primas de ahorro reservadas mediante la dotación a la provisión del seguro de decesos, en tanto que procede a eliminar la totalidad de la dotación a la provisión por primas no consumidas relativas a decesos, ramo 25, obviando que esta última no se calcula sobre la prima pura, como incorrectamente afirma, sino sobre la prima comercial, tal y como se ha puesto de manifiesto anteriormente y así aparece reflejado en las Bases Técnicas, y que además no puede ser calculada de forma colectiva, sino póliza a póliza, lo que hace que una y otra no tengan ámbitos de aplicación coextensos.

   Conviene insistir, por un lado, en que no es cierto, como afirma la Inspección de los Tributos en su informe de disconformidad, que la provisión de primas no consumidas se dote «tomando como base la prima pura, que incluye la prima de ahorro y que ya está reservada», porque se dota tomando como base las primas comerciales devengadas en el ejercicio, deducido, en su caso, el recargo de seguridad (inexistente en el riesgo de deceso, conforme a las "Bases Técnicas"), y, por otro lado, en que la Inspección de los Tributos no extrae las oportunas consecuencias del hecho indiscutible de que la provisión por primas no consumidas no puede ser calculada de forma colectiva, como la provisión por seguro de decesos, sino póliza a póliza, como la provisión por seguro de vida, lo que determina que el ámbito de aplicación de la provisión de decesos no tenga por qué ser igual al ámbito de aplicación de la provisión por primas no consumidas, entendiendo por tal el ámbito de los asegurados afectados.

   Todo lo cual ha de llevarnos a estimar este primer motivo de casación.

Sobre la segunda cuestión en debate referente a la deducibilidad o no del exceso de dotación a la provisión de seguros de decesos, al incluir las pólizas que han causado baja, y el resto de motivos hechos valer por la entidad Santa Lucía, S.A.

1. Insuficiencia argumental de los motivos de casación opuestos.

   Estimado el recurso de casación en el anterior extremo, la siguiente cuestión a dilucidar se refiere al impugnado exceso de dotación a la provisión de seguros de decesos por incluir las pólizas que han causado baja voluntaria; pero ha de hacerse notar que mientras la primera de las cuestiones, la referente a la duplicidad en la provisión por primas no consumidas en los términos que se han tratados en el anterior Fundamento, ha sido objeto de una atención específica y de fondo, motivo primero del recurso de casación, la cuestión que queda por resolver no ha sido igualmente objeto del mismo tratamiento impugnatorio, en tanto que los siguientes cuatro motivos de casación, en los que fundamenta su recurso de casación la entidad Santa Lucía, S.A., giran en torno a un mismo eje vertebrador, a saber, la vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba y la incorrecta y arbitraria valoración de la prueba concretada en no haber tenido en cuenta la sentencia las Bases Técnicas, ni el Informe acompañado en el recurso. Motivos que como a continuación se razonará se muestran de todo punto insuficientes para el éxito de la pretensión en el punto que nos ocupa; debiendo circunscribir el análisis de los mismos, por razones obvias, a la única cuestión que queda por dilucidar.

2. Sobre la resolución de la cuestión de fondo referente al exceso de dotación referida.

   Con todo, y la vista de los términos en los que se formula los motivos de casación, no está de más recordar los términos en los que se suscitó el debate sobre esta cuestión, su tratamiento actuarial y como fue resuelta.

   La sentencia de instancia, al igual que hizo el TEAC, prácticamente se limitan a seguir el parecer manifestado por la Inspectora en las actuaciones llevadas a cabo. Mantuvo esta, en resumen, que como las pólizas que causan baja dejan de generar obligaciones para Santa Lucía, S.A., con respecto a los asegurados (o tomadores), y como la provisión del seguro de decesos para la "Cartera nueva" ha de representar las obligaciones contraídas con los asegurados, deben excluirse para calcularla aquellos asegurados respecto de los que al cierre del ejercicio no existen ya obligaciones de futuro, lo que no se produce con la metodología de cálculo de la provisión por decesos empleada, habida cuenta de que se capitalizan todas las primas devengadas netas de anulaciones de cada ejercicio más la totalidad de la provisión por decesos constituida para esa cartera al cierre del ejercicio anterior. Esta sobredotación a la provisión por decesos constituye un exceso sobre la cuantía mínima, en el sentido de la disposición adicional tercera del ROSSP, que no tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible, conforme al artículo 13.2.e) LIS /TRLIS. Subraya para corroborar lo afirmado que la provisión por decesos de la "Cartera nueva" tiene por finalidad reflejar en el balance de la entidad aseguradora el importe de las obligaciones asumidas y vigentes que se deriven de los contratos de seguros y reaseguros.

   Esta regularización se materializa del siguiente modo:

   EJERCICIOS 2003 2004 2005

   Ajuste Cuenta 693:L

   Dotación PSD +4.456.394,72 +7.867.652,35 +12.398.048,34

   Ajuste Cuenta 793:

   Aplicación PSD 0 - 4.456.394,72 - 7.867.652,35

   BASE IMPONIBLE +4.456.394,72 +3.411.257,63 + 4.530.395,99

3. Las Bases Técnicas en relación con la cuestión que nos ocupa.

   Si la recurrente considera que no ha existido una correcta interpretación de las "Bases Técnicas" y del "Informe Técnico", parece lo más adecuado poner de manifiesto el contenido de estos documentos en la cuestión que nos ocupa:

   «III.- INFORME TÉCNICO SOBRE EL CÁLCULO DE LA PROVISIÓN DEL SEGURO DE DECESOS EN LAS BASES TÉCNICAS Y TARIFAS DEL SEGURO DE ASISTENCIA FAMILIAR

   Se deben destacar aquí los siguientes apartados:

   IV. INCIDENCIA DE LAS VARIACIONES DEL COSTE DE LOS SERVICIOS GARANTIZADOS POR EL SEGURO DE DECESOS Y DE LA CAIDA DE LA CARTERA POR MOTIVOS COMERCIALES

   1. VARIACIONES DEL COSTE DE LOS SERVICIOS FUNERARIOS

      La principal causa de incremento de los costes de los servicios funerarios la constituye la inflación. Este incremento implica tanto el incremento de las primas como el de la siniestralidad, que están adecuadamente recogidos en la fórmula general. Además, debe incluirse el efecto sobre la provisión del seguro de decesos, un incremento de ésta que encuentra su razón de ser, al no haberse constituido provisión en el pasado por la diferencia C' - C, siendo C el coste anterior y C' el coste en el momento en que se calcula la provisión.

      El incremento de la provisión de decesos debido al incremento del coste del servicio, ÄV, puede expresarse como un incremento unitario á, sobre el importe de la provisión de decesos k-1V, como sigue:

   2. CAÍDA DE LA CARTERA POR MOTIVOS COMERCIALES

      La cuantía de la provisión de decesos obtenida por aplicación de la fórmula general debe corregirse por la caída de la cartera por motivos comerciales. El número de bajas por motivos comerciales es:

      Bajas por motivos comerciales = Bajas totales - Bajas por fallecimiento.

      Se destaca que la fidelidad de los asegurados de decesos es muy alta; entre otras razones por no dar la póliza derecho a rescate de las Provisiones de Decesos. Las bajas de pólizas por motivos distintos del fallecimiento suelen ser de asegurados con pocos años de antigüedad y, por tanto, con provisiones de decesos de pequeña cuantía

      (sic).

      El porcentaje, â, indica la suma de las provisiones que causan baja por motivos comerciales del conjunto de la cartera de la entidad, del total de las provisiones de decesos de la cartera, lo que llevaría a un importe de aquéllas, kV. â.

   3. INCIDENCIA DE LOS APARTADOS A) y B)

      Al tener en cuenta esas incidencias en el cálculo de la provisión de la provisión del seguro de decesos, se obtendría la siguiente ecuación:

      La experiencia de la entidad permite afirmar que los parámetros yson prácticamente iguales y, por tanto, la fórmula aplicable para el cálculo de las provisiones de decesos (provisiones matemáticas) es la fórmula general; esto es:

      [Nótese que únicamente sustituye "t" por "k" en comparación con la norma técnica].

      En resumen, las incidencias del Incremento del coste de los servicios y de la caída de la cartera por motivos comerciales, en situaciones en que la inflación se encuentre controlada, se compensan. Santa Lucía, S.A., compañía de seguros y reaseguros es la primera interesada en reducir la caída de la cartera por motivos comerciales al mínimo posible. El Banco Central Europeo tiene objetivos de inflación del 2% como media para los países de la U.E.M.

      En el momento en que estas hipótesis dejen de cumplirse, habría que considerar la diferencia:

      ."».

4. La consulta formulada por Santa Lucía, S.A., a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, con fecha 15 de julio de 2015, y la resolución que de la Subdirección General de Ordenación y Mediación en Seguros de esa Dirección General del Ministerio de Economía y Competitividad, de fecha 12 de noviembre de 2015.

   A efectos ilustrativos conviene recordar los términos de la respuesta dada a la consulta formulada por Santa Lucía, S.A.

   Planteamiento :

   Se solicita criterio de este Centro Directivo sobre si la única posibilidad de disposición de la provisión del seguro de decesos constituida aplicando principios de capitalización colectiva para carteras de pólizas posteriores a 1 de enero de 1999, es la aplicación de la misma para la compensación de la siniestralidad que exceda de las primas de riesgo colectivo.

   Resolución :

   En el caso de carteras de pólizas posteriores a 1 de enero de 1999, en las que se calcule la provisión aplicando principios de capitalización colectiva , la única posibilidad de disposición de la misma es la aplicación para la compensación de la siniestralidad que exceda de las primas de riesgo colectivo , sin que sea posible ninguna desdotación en caso de baja de un asegurado . Es decir, en caso de baja de un asegurado la parte de provisión que pudiera estar asociada al mismo quedaría íntegramente a favor de todo el colectivo

   .

Sobre la posible vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba.

El segundo motivo que articula la entidad recurrente, al pairo del art. 88.1.d) de la LJCA , lo es por considerar infringidos los arts. 77 y 29 del Real Decreto 2486/1998 , y 25 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre , en relación con el art. 105 de la Ley 58/2003 y 217 y concordantes de la LEC sobre la carga de la prueba.

Afirma la recurrente que dado que el método de cálculo de la provisión del seguro de decesos de Santa Lucía, S.A.,se ha realizado en base a las Bases Técnicas presentadas ante la Administración competente en materia de seguros y certificadas por un actuario de seguros, ha de estarse a su contenido, sin que exista un solo documento en el expediente administrativo del que extraer la incorrección de las provisiones técnicas calculadas conforme a las Bases Técnicas aprobadas por la Administración; por lo que correspondiéndole a la Administración la eventual incorrección de los cálculos contenidos en las Bases Técnicas, al no acreditar nada al respecto no puede mantenerse el exceso de dotación imputado, habiéndose vulnerado el principio de carga de la prueba. Pues es a la a la Administración tributaria a la que corresponde justificar esa eventual incorrección y, por tanto, acreditar la existencia de una supuesta duplicidad en el cálculo de la provisión técnica del seguro de decesos, ramo 25, así como la existencia de un supuesto exceso de dotación de la "provisión de decesos, cartera nueva".

El Sr. Abogado del Estado opone que con la regulación sectorial temporalmente aplicable, no existe una autorización del órgano administrativo de control que por sí sola valide las bases técnicas y el método de cálculo de las provisiones técnicas, unas y otras han de adecuarse al ROSSP, y lo que se analiza en los acuerdos de liquidación es la adecuación de las provisiones constituidas, no a la nota técnica elaborada por la entidad, sino al ROSSP, al PCEA y al TRLIS.

Resulta evidente que a la vista de lo resuelto en la sentencia de instancia, siguiendo como se ha dicho a la Inspección de los Tributos, no existe conflicto alguno sobre en qué parte recaía la carga de la prueba, puesto que en modo alguno se cuestiona la corrección de las "Bases Técnicas", sino que cohonestada con lo dispuesto en el ROSSP, se extraen de ese análisis consecuencias contables y fiscales, no sólo respecto de las dotaciones a la provisión por primas no consumidas, sino también, en lo que ahora interesa, por seguro de decesos correspondientes a la garantía de decesos del Seguro de Asistencia Familiar de Santa Lucía, S.A.

El que sea o no correcto dicho análisis resulta de todo punto extraño a una posible vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba.

Sobre la valoración de la prueba. Contradicción en la alegación de la recurrente: No es posible afirmar la vulneración de las reglas de la sana crítica y al mismo tiempo denunciar la falta de valoración.

El motivo de casación tercero formulado bajo el cauce que ofrece el art. 88.1.d) de la LJCA , se funda en la infracción de los arts. 218 , 326 , 317 y 348 y concordantes de la LEC , en relación con el art. 24 de la CE , pues considera la parte recurrente que ha existido una valoración de la prueba contraria a las reglas de la sana crítica, desembocando en un resultado ilógico, arbitrario e irracional

1. Planteamiento de la recurrente:

   Dejando a un lado, obviamente, las alegaciones referidas a la provisión por primas no consumidas, es en el apartado III.2.d) de este motivo tercero, en el único que aborda específicamente el exceso respecto de la dotación a la provisión de decesos, cartera nueva.

   Afirma la recurrente que la sentencia recurrida no ha valorado conforme a las reglas de la sana crítica el "Informe Técnico" con respecto a la dotación a la "provisión de decesos, cartera nueva", porque su lectura permite concluir la inexistencia de excesos en la "provisión por decesos, cartera nueva", puesto que en el sistema de capitalización colectiva empleado se producen compensaciones en las distintas variables utilizadas para el cálculo de la provisión, y en este caso las incidencias del incremento del coste de los servicios y de la caída de la cartera por motivos comerciales se compensan, en situaciones de inflación controlada, de modo que si se dedujeran los excesos de dotación derivados de no haber excluido del cálculo las primas correspondientes a las pólizas dadas de baja sin concurrir el siniestro, sin realizar simultáneamente ajuste alguno para compensar los déficits de dotación originados, se estaría produciendo una infravaloración de las obligaciones de Santa Lucía, S.A., derivada de los contratos de seguro de decesos y, en consecuencia, se estaría incumpliendo la exigencia relativa a la suficiencia de las provisiones técnicas; y sin solución de continuidad, después de haber señalado la vulneración de las reglas de la sana crítica, afirma que la sentencia recurrida no ha valorado el informe Técnico.

2. Planteamiento del Sr. Abogado del Estado.

   El abogado del Estado no considera que se haya producido una valoración de la prueba ilógica, irracional o arbitraria, destacando en referencia a la valoración del "Informe Técnico", con alcance general, que no cabe obviar que fue emitido por el mismo actuario firmante de las "Bases Técnicas" y que esa misma persona fue quien suscribió los informes de auditoría de las cuentas anuales de 2003 a 2005.

   En lo que atañe específicamente al ajuste propuesto en relación con la provisión del seguro de decesos, cartera nueva, opone que el artículo 79 ROSSP dispone que las "bases técnicas de los seguros de decesos deberán reflejar las modificaciones en la cobertura del asegurador ante evoluciones del coste del servicio, y que esa circunstancia se encuentra prevista además en el artículo 8.3 del modelo de condiciones generales de la póliza del "Seguro de Asistencia Familiar" (Establecida la valoración del servicio y de las demás garantías opcionales que pudieran estar contratadas con arreglo a su coste actual, si alguna de ellas sufriera variación, en más o en menos, el Asegurador lo pondrá en conocimiento del Tomador del seguro, comunicándole la opción que tiene de modificar el contrato aceptando las nuevas valoraciones, haciéndolas constar en la documentación que se emita, así como el importe de la prima correspondiente para lo sucesivo, o mantener el contrato en la misma situación, en cuyo caso, al ocurrir el siniestro, el límite máximo de la prestación a cargo del Asegurador será de acuerdo con las valoraciones de las garantías contratadas que figuren en la póliza vigente), de cuyo tenor se infiere que las variaciones en los costes de los servicios, en caso de que se produzcan durante la vigencia del seguro, podrán llevar aparejado el consiguiente incremento en la prima que restablezca el equilibrio financiero y que, en caso de que dichas variaciones no sean aceptadas por el tomador, la garantía asegurada no se incrementará, manteniéndose en los límites previstos en la póliza.

   Por tanto, no resulta precisa, dice, la compensación que la entidad manifiesta en su escrito de recurso entre la provisión remanente que derivaría de los asegurados que han abandonado el seguro y la necesaria para hacer frente a los incrementos de los costes de los servicios, ya que estos últimos tienen su propio sistema de financiación a través del incremento de primas.

3. Incorrecto planteamiento y desestimación del motivo.

   Como se ha puesto de manifiesto, la entidad recurrente incurre en una contradicción, en lo que respecta al "Informe Técnico", porque achaca a la sentencia recurrida al mismo tiempo vulneración de las reglas de la sana crítica en su valoración, y no haberlo valorado.

   Pues bien ambos motivos son incompatibles. Si la queja es por la falta de valoración el cauce procesal para articularla no era el del apartado d) sino el del apartado c) del artículo 88.1 LRJCA , mientras que si la queja es por su valoración sin respetar las reglas de la sana crítica el cauce procesal para articular sí era el del apartado d) del artículo 88.1 LRJCA , pero querer simultanear en un mismo motivo ambas quejas es causa de inadmisión, como ha puesto de manifiesto una constante jurisprudencia al pronunciarse en el sentido de que «En definitiva, está mezclando en el mismo motivo el quebrantamiento de las formas esenciales de la sentencia y la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, cauces que se han considerado incompatibles por la jurisprudencia de este Tribunal para fundar un recurso de casación y cuya concurrencia determina la improcedencia del motivo, pues resulta inapropiado fundar una misma infracción, simultáneamente, en dos de los apartados del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , que tipifican motivos de casación de diferente naturaleza y significación».

   Pero siendo lo anterior suficiente para rechazar este motivo de casación, ha de convenirse que "las bases técnicas de los seguros de decesos deberán reflejar las modificaciones en la cobertura del asegurador ante evoluciones del coste del servicio» (artículo 79 ROSSP), y las "Bases Técnicas" del Seguro de Asistencia Familiar, nada dicen al respecto, simplemente contiene la fórmula general que es sobre lo que se centra el análisis contenido en el apartado IV del "Informe Técnico" reproducido ut supra.

   Lo cual lo admite abiertamente la parte recurrente, al poner de manifiesto que las Bases Técnicas recoge la fórmula retrospectiva (ya hemos dicho que no es correcto, pues utiliza la fórmula de recurrencia), cuya aplicación es suficiente para recoger la dotación, afirmando que «En efecto, la utilización de un sistema de Capitalización Colectiva se caracteriza por la existencia de compensación internas entre las distintas variables en el cálculo de la provisión sin que sea necesaria la especificación de las mismas».

   La cuestión, pues, que ha de despejarse, atendiendo al planteamiento que hace la parte recurrente en este motivo de casación, es si ante la omisión en las Bases Técnicas, bastaba la aplicación de la normativa reglamentaria y la utilización de un sistema de Capitalización Colectiva, permitida en el seguro de decesos (artículo 79 ROSSP), para que necesariamente (en todo caso) no pueda excluirse del cálculo de la provisión por seguro de decesos las primas correspondientes a las pólizas dadas de baja sin concurrir el siniestro, para que la provisión técnica mantenga, como exige con alcance general para todas las provisiones técnicas el artículo 29.1 ROSSP, «un importe suficiente para garantizar, atendiendo a criterios prudentes y razonables, todas las obligaciones derivadas de los referidos contratos, así como para mantener la necesaria estabilidad de la entidad aseguradora frente a oscilaciones aleatorias o cíclicas de la siniestralidad o frente a posibles riesgos especiales», por lo que no al no haberlo hecho así la sentencia incurre en una valoración ilógica y arbitraria.

   Pues bien, si atendemos al propio Informe Técnico aportado por la entidad, antes transcrito en lo que ahora interesa, el fundamento para tener en cuenta en el cálculo de la provisión las pólizas dadas de baja voluntariamente, se concreta en la de la evolución del coste del servicio y su necesaria compensación, de suerte que «las incidencias del Incremento del COSTE DE LOS SERVICIOS Y DE LA CAÍDA DE LA CARTERA POR MOTIVOS COMERCIALES, en situaciones en los que la inflacción se encuentre controlada, se compensa», y así lo corrobora la propia parte recurrente cuando en su recurso de casación afirma que «En el cálculo de la provisión de Seguro de Decesos, cartera nueva, reflejado en las Bases Técnicas se contemplan las compensaciones (...) para los que se suele producir un incremento en el coste de los servicios garantizados como consecuencia de la inflacción».

   Las situaciones de baja voluntaria y sus consecuencias vienen previstas art. 8.3 del modelo de condiciones generales de la póliza del "Seguro de Asistencia Familiar", como ya señaló el Sr. Abogado del Estado y anteriormente se ha dejado constancia. También debe considerarse que las "Bases Técnicas" utilizan un coeficiente corrector Ht, cuyo cálculo parte de un determinado coste del servicio (100.000 pesetas), sin que resulte indiferente, por tanto, cuál sea ese coste, pero también es cierto que las propias "Bases Técnicas" fijan los coeficientes H para el primer quinquenio y establecen la oportunidad de recalcular sus valores después del primer quinquenio de aplicación, lo que aconteció el 25 de octubre de 2005, manteniéndose como coste del servicio 601,01 euros, esto es no ha sufrido sobrecostes el servicio en el citado quinquenio.

   Teniendo en cuenta todo lo anterior, esto es, que el mantenimiento en la dotación de las reservas constituidas con las bajas voluntaria de pólizas tiene como finalidad la compensación de las variaciones del coste de los servicios, costes que en el quinquenio visto se ha mantenido el mismo, y aún la fuerza de convicción que acompaña a los razonamientos de la parte recurrente, no puede tacharse de ilógica y arbitraria el considerar innecesario la citada dotación cuando falta la finalidad que la justifique o dicho de otra manera, no resulta insoslayable que a la utilización de un sistema de capitalización colectiva sólo quepa seguir dotando las reservas dotadas procedentes de aquellas pólizas de baja voluntaria, pues como se ha visto es razonable considerar que si nada había que compensar la dotación resultaba innecesaria, tal y como ha considerado la Sala de instancia; debiéndose añadir que el artículo 13.2.e) LIS /TRLIS, al que alude expresamente la Inspección, sólo considera fiscalmente deducibles «las dotaciones obligatorias a efectuar [...], de acuerdo con lo previsto en el presente Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo"», (disposición adicional tercera, apartado 1, ROSSP).

   Ya se dejó dicho que no es posible por resultar incompatible, mezclar la ausencia de valoración de la prueba, lo que daría lugar a un error in procedendo por falta de motivación, con la valoración irracional, ilógica o arbitraria, en la que lo que se estaría vulnerando, sería las normas de valoración de la prueba, lo que ya se adelantó resulta suficiente para inadmitir este motivo. Pero además, como se ha pretendido resaltar, una cosa son las discrepancias con los razonamientos de la sentencia, y otra que estos sean arbitrarios, erróneos, o, manifiestamente improcedentes; lo que no es el caso. Cabe añadir que no es posible obviar, que conforme a la técnica procesal que exige la naturaleza, carácter y finalidad del recurso de casación, siendo el objeto del recurso la sentencia recurrida y el debate si esta infringe el ordenamiento jurídico, debiéndose al efecto someter a crítica su forma o contenido, los límites del enjuiciamiento casacional viene limitado al examen de las infracciones denunciadas en el marco que establece el artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , que recordemos en este se han ceñido a las señaladas.

Sobre la vulneración del art. 24 de la CE por motivación ilógica o incoherente.

Al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , se formula el siguiente motivo de casación, por infracción del art. 24 de la CE , en su vertiente de derecho a la tutela judicial efectiva y la jurisprudencia que le resulta aplicable, en cuanto que contiene una motivación ilógica o incoherente. La entidad recurrente sostiene, en síntesis, que la argumentación empleada por la Sala de instancia resulta ilógica e irracional, puesto que el hecho de que el artículo 32 ROSSP, aplicable únicamente al cálculo de las provisiones técnicas de los seguros de vida, incluya en las provisiones matemáticas la dotación por primas no consumidas, no implica en modo alguno que en la provisión matemática del seguro de decesos deba entenderse necesariamente incluida la provisión por primas no consumidas y mucho menos que esa conclusión se extraiga de las "Bases Técnicas", en las que se manifiesta lo contrario.

Dado que se estimó el primer motivo de casación, sin que se aluda siquiera a la otra cuestión de fondo impugnada, este motivo carece ya de objeto.

Sobre la falta de motivación de la sentencia.

Por último, al cobijo del art. 88.1.c) de la LJCA , termina denunciando la recurrente la falta de motivación y arbitrariedad en que incurre la sentencia, con la consiguiente vulneración del artículo 24 de la Constitución Española , derecho a la tutela judicial efectiva, y de las normas reguladoras de la sentencia, artículos 218 LEC y 120.3 CE , así como de la jurisprudencia que interpreta dichos preceptos.

1. Alegaciones de la parte recurrente.

   La entidad recurrente alega que la sentencia recurrida acoge sin más las afirmaciones de la Administración, limitándose a reproducir la conclusión alcanzada por el TEAC, sin argumentar siquiera de forma sucinta las razones por las que rechaza las consideraciones expuestas en los documentos obrantes en autos, "Bases Técnicas" e "Informe Técnico", de los que, a su juicio, se desprende la inexistencia de duplicidad alguna en el cálculo de la provisión técnica por seguros de decesos.

   Con la lectura de la sentencia, dice, no es posible determinar si se han tomado en consideración las alegaciones que formuló en la demanda ni qué elementos fácticos ha tomado en consideración para llegar a sus conclusiones.

   Cuando concreta los vicios en que incurrió la sentencia a su parecer, señala en cada apartado a qué cuestión de fondo se refier:

   1. Sobre la provisión de primas no consumida.

   2. Habla de duplicidad, por lo que sólo cabe entender que se refiere a la anterior cuestión.

   3. Habla en exclusividad de las primas no consumidas.

   El desarrollo argumental del motivo se hace, excepto en las concretos vicios denunciados, con carácter general, de suerte que la única referencia contenida sobre el exceso de dotación de la Provisión de Decesos, cartera nueva, es que no existe motivación que apoye la conclusión a la que llega la sentencia, en tanto que falta de motivación ha afectado de un modo evidente al resultado del pleito, porque la sentencia recurrida le imputa, a su juicio, improcedentemente: «(i) la existencia de una duplicidad en la dotación por primas no consumidas en lo que se refiere a la determinación de la prima y la provisión del seguro de decesos, ramo 25, y (ii) la existencia de un exceso de dotación a la provisión de decesos, cartera nueva».

2. Tesis del Sr. Abogado del Estado.

   El Sr. Abogado del Estado opone que la sentencia impugnada está debidamente motivada, cuestión diferente es que la entidad recurrente no esté conforme con esa motivación.

3. Pérdida de objeto del motivo.

   Visto que este motivo se centra y concreta en la falta de motivación de la sentencia respecto de la provisión por primas no consumidas, dado que se ha estimado el motivo primero, resulta innecesario entrar sobre este motivo.

4. Desestimación del motivo sobre la alegada inmotivación generalizada.

   Como se ha adelantado los anteriores motivos de casación, bien por error in procedendo, bien por error in iudicando, se basan en que la sentencia se ha apartado de las Bases Técnicas, no ha prestado atención al Informe sobre las Bases Técnicas acompañado, cuando no se ha hecho prueba alguna ni sobre la improcedencia de aplicar aquellas, ni sobre su corrección, llegando a conclusiones que están huérfana de la más mínima explicación y claramente contradictorias.

   La sentencia que nos ocupa, ya se ha dicho, lo que hace es reproducir la sentencia del mismo Tribunal de 27 de febrero de 2014, rec. num. 202/2011 , interpuesto por la misma demandante frente a sendos acuerdos de liquidación y sanción en los que se planteaban idénticos extremos, y a su vez esta sentencia viene a confirmar todos los argumentos contenidos en la resolución del TEAC impugnada. Hemos de convenir que, en principio, la motivación aliunde con referencia a lo resuelto en un caso igual en otra Sentencia puede ser adecuada y suficiente. Como tantas veces ha dicho este Tribunal, las sentencias deben ser claras, precisas y congruentes y deben expresar los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. arts. 120 CE , 248.3 de la LOPJ y el art. 218 de la Ley 1/2000 , de 7 de enero relativo a la exhaustividad y congruencia de las sentencias. Es constitucionalmente aceptable desde las exigencias de la motivación del art. 24.1 CE la que tiene lugar por remisión o motivación aliunde ( SSTC 108/2001, de 23 de abril y 171/2002, de 30 de septiembre ). Por tanto, por el hecho de que la motivación de la sentencia se haga en referencia a lo resuelto anteriormente, en nada empece al cumplimiento de los requisitos referidos, por tanto la motivación in aliunde vale en cuanto que con la misma quede suficientemente justificada la decisión tomada, y al efecto se requiere que con la misma se permita conocer la ratio decidendi, que viene conformada por aquellos hechos o circunstancias fácticas que la individualizan, o como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, la pretensión se integra y delimita no sólo con aquello que se pide, sino también con los presupuestos de hecho que la determinan y que son susceptibles o capaces de individualizar histórica y jurídicamente la pretensión actuada. Debiéndose ponderar que el requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).

   Ya anteriormente hemos transcritos los argumentos recogidos en la sentencia, a la que cabe unir para completar su fundamentación sobre la concreta cuestión que analizamos, lo dicho por el TEAC sobre esta cuestión, que, además, incorpora los argumentos utilizados por la Inspectora actuante plasmados en el acta de disconformidad, Informe de disconformidad y acuerdo de liquidación. Lo que ha de negarse es que estemos ante un problema de pruebas, o de determinación de los hechos aplicables, ni siquiera de la corrección o no de las Bases Técnicas, que explícitamente, y como pone de manifiesto la propia Inspectora actuante, constituye la base de la regularización, no sólo no las cuestiona sino que se atiene estrictamente a las mismas; la cuestión a dilucidar, como ha quedado plasmado, se reducía a comprobar, en base precisamente a las Bases Técnicas conforme al cálculo actuarial en las misma contemplado, si al realizar la provisión de seguro de decesos, cartera nueva, y la provisión por primas no consumida se había producido una duplicidad y de la aplicación de la normativa aplicable en relación con las citadas Bases, conforme al cálculo actuarial propuesto en las mismas.

   Debe insistirse que a la fundamentación recogida en la sentencia debe añadirse por remisión expresa aquella de que se valió el TEAC e indirectamente la utilizada por la Inspección. En definitiva, la sentencia está suficientemente motivada, se da a conocer la ratio decidendi, resulta coherente lo resuelto con el fundamento en que lo basa, apoyándose el soporte argumental de la sentencia en las Bases Técnicas y en la legislación aplicable.

El recurso del Sr. Abogado del Estado sobre la sanción impuesta.

1. Las sanciones impuestas.

   La sentencia impugnada estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo en los términos anteriormente recogidos.

   La sentencia contempla dos grupos de infracciones objeto de sanción. La que centra la atención del Sr. Abogado del Estado se refiere exclusivamente a las identificadas en el Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia, «La sanción derivada del acta de disconformidad núm. 71498586 se impone por considerar que la indebida deducción de la provisión por primas no consumidas, decesos, ramo 25, y del exceso de dotación a la provisión del seguro de decesos, cartera nueva, constituye la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del tributo ( artículo 191 de la Ley General Tributaria )». También respecto de esta cuestión la Sala de instancia resuelve la controversia por remisión a lo dicho en la sentencia de 27 de febrero de 2014 ; la base de la exculpación se recoge en los siguientes términos: «La sentencia citada dio cumplida respuesta a este motivo del recurso, estimándolo, por considerar, fundamentalmente, que " las regularizaciones practicadas, de las que se derivan las conductas infractoras, responden, como hemos expuesto, a la interpretación conjunta de una serie de preceptos reguladores de una materia técnica, como es el de las provisiones en la actividad de seguros, en relación con las normas fiscales", añadiendo que "la complejidad de esta materia, como resulta de la exposición de las normas analizadas, provoca que la imputación de responsabilidad quede enervada, al precisarse una profunda interpretación de las normas, y más cuando, en supuestos como el presente, existen posturas doctrinales contradictorias sobre la naturaleza jurídica del seguro de decesos ». Añade la sentencia de instancia que «En dicha sentencia se rechazaba también el fundamento de la resolución impugnada consistente en la circunstancia de que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en los que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogida en la Ley General Tributaria. Señalamos entonces, y reiteramos ahora, que esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señaló la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2007 (recurso para unificación de doctrina núm. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

   Concluíamos que la Administración no había acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, añadiendo que la entidad no ha sustraído a la Administración tributaria dato alguno, habiéndose exigido, por otra parte, una labor interpretativa de las normas que presentan una gran complejidad.

   A ello solo cabe añadir que la culpabilidad del contribuyente se hace descansar exclusivamente (fundamento de derecho quinto del acuerdo sancionador) en cuatro circunstancias: a) En la imposibilidad de que una compañía como la actora pueda aducir complejidad alguna de la técnica actuarial; b) En la necesidad de efectuar la comprobación inspectora para detectar las indebidas deducciones: c) En la irrelevancia del principio contable de prudencia; d) En la "claridad y sencillez" que la normativa del sector asegurador presenta para una entidad como la que nos ocupa.

   Esta motivación resulta, a juicio de la Sala, insuficiente como para entender debidamente justificada la culpabilidad. Como ya hemos indicado, no parece que pueda calificarse la normativa aplicable como "clara y sencilla" cuando la regularización inspectora ha precisado de una interpretación conjunta de los preceptos legales y reglamentarios aplicables y de un profundo análisis de la naturaleza (no precisamente indiscutida) del tipo de seguro que nos ocupa.

   Por último, la necesidad de efectuar la regularización para comprobar el desacierto de la autoliquidación no constituye, per se , un parámetro válido que confirme la culpabilidad; pone de manifiesto, simplemente, que la interpretación propuesta por el contribuyente a tenor de unos datos que en ningún momento ha sustraído a la Administración ha sido rechazada por el órgano competente de la Inspección, lo que ha conducido a la liquidación que ahora se impugna».

   Todo ello para concluir que la anulación se hace girar sobre tres ideas fundamentales, «la normativa aplicable no presenta los nítidos perfiles... ausencia de ocultación en el comportamiento del contribuyente... y por la insuficiente motivación de la culpabilidad ofrecida por al órgano sancionador».

2. Acotación del objeto del recurso de casación.

   La estimación del motivo primero del recurso de casación interpuesto por la entidad Santa Lucía, S.A., que declara la corrección de la deducción por provisión por primas no consumidas, conlleva dejar sin efecto la sanción derivada de dichos hechos, y con ello se produce la pérdida de virtualidad del recurso de casación del Sr. Abogado del Estado atinente a este extremo. Con todo, dado que el tratamiento sancionador que merecieron ambas conductas por parte de la Administración fue el mismo y se emplean los mimos argumentos de impugnación y defensa respecto de ambos, no resulta necesaria más distinción que la referida a cada uno de los hechos concretos imputados.

Sobre la inadmisibilidad opuesta contra el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado.

1. Base en que se funda el Sr. Abogado del Estado.

   El Sr. Abogado del Estado invoca un único motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción del art. 179.1.d) de la LGT , en relación con los arts. 191.1 y 2 y 210 de la misma Ley, y 54 de la Ley 30/1992 y jurisprudencia sobre la culpabilidad, así como arts 24 y 25 de la CE , e infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de los datos acreditados en autos.

2. Oposición de Santa Lucía, S.A. a la admisión del motivo hecho valer por el Sr. Abogado del Estado.

   Se opone la parte entidad Santa Lucía, S.A., a la admisibilidad del este motivo único en tanto que no guarda relación con ninguno de los motivos preparados, a saber:

   - 1. Al amparo del art. 88.1.c) por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, por incongruencia y falta de motivación de la sentencia.

   - 2. Al amparo del art. 88.1.d) por infracción del artº 179.1.d) de la LGT , en cuanto a la anulación de las sanciones por falta de culpabilidad.

   - 3. Al amparo del art. 88.1.d) por infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba.

   Habiéndose procedido a una refundición de los tres motivos preparados en uno sólo, lo que conlleva que este motivo no ha sido objeto de preparación como tal.

3. Sobre la admisión del motivo casacional.

   El escrito de interposición del recurso de casación, ya se ha dicho, se funda y desarrolla un único motivo, en el que se abandona el motivo primero hecho valer en el escrito de preparación, falta de motivación e incongruencia de la sentencia, y refunde los otros dos motivos recogidos en el escrito de preparación en un único motivo, en los términos vistos, que a su vez es desarrollado en una serie de apartados, que en lo que ahora interesa se centran en combatir la complejidad o falta de claridad de las normas aplicables, considerando que las normas aplicadas son suficientemente claras para una entidad como Santa Lucía, S.A., que opera habitualmente en el sector asegurador con un volumen de negocio significativo, sin que deba tener dificultad para hacer cálculos financieros actuariales; sobre la declaración veraz y completa de la interpretación dada por el obligado tributario y la presunción de buena fe, lo que no puede compartirse, pues siendo cierto que el obligado tributario no sustrajo dato alguno, nunca aportó razonamiento admisible para realizar la doble provisión de un mismo concepto, ni resulta razonable que provisionara pólizas que ya no estaban vigentes; sobre la justificación de la culpabilidad, dado que no existe una interpretación razonable de la norma supone que ha existido al menos negligencia, siendo correcto la remisión al acto administrativo de liquidación.

   Del contenido del escrito de interposición, resulta claro que a pesar de anunciar el Sr. Abogado del Estado un único motivo de casación, en el que se añade que existe una infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, coincidiendo con el tercero de los motivos del escrito de preparación, lo cierto es que este submotivo se queda en el puro anuncio, no existe un solo argumento de desarrollo sobre el que se justifique esta infracción denunciada. Es evidente que la parte recurrente en su escrito de interposición ha abandonado los motivos primero y tercero de su escrito de preparación.

   A pesar del rigor formal que debe exigirse en este escrito de preparación, fundado en el carácter extraordinario y excepcional del recurso de casación, si la correlación entre los motivos hechos valer en el escrito de preparación y los alegados en el escrito de interposición, tiene como base el garantizar que la parte recurrida tenga ocasión de conocer en qué motivos del art. 88.1 de la LRJCA la parte recurrente pretende fundamentar el escrito de interposición del recurso, a fin de adoptar en consecuencia la posición procesal que estime pertinente, resulta evidente que no existe inconveniente alguno en que en el escrito de interposición se abandone total o parcialmente alguno de los motivos esgrimidos, siempre que los que resten, guarden la pertinente correlación, proporcionando a la parte recurrida información acerca de los motivos en que se fundamentará el recurso de casación, para evitar situaciones sorpresivas que pudieran debilitar la defensa de la parte recurrida.

   Por lo que en principio, y sin perjuicio de lo que luego se dirá, la parte recurrente ha cumplido el requisito de procedibilidad necesario para la admisión del motivo de casación desarrollado, pues aún abandonando algunos de los motivos esgrimidos en el escrito de preparación, el único motivo que mantiene en el escrito de interposición si guarda la necesaria correlación con el similar puesto de manifiesto en el escrito de preparación.

Sobre los motivos de anulación de la sanción y su corrección jurídica.

1. Fundamento de la sentencia de instancia para dejar sin efecto las sanciones.

   Conviene comenzar recordando que la Sala de instancia resume las razones por las que deja sin efecto la sanción impuesta en la falta de claridad de la normativa aplicable, la ausencia de ocultación de dato alguno por la entidad obligada y por la insuficiente motivación de la culpabilidad.

2. Falta de justificación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

   Atendiendo al acuerdo sancionador es de observar que en ambas conductas sancionadas, la indebida deducibilidad por la provisión de primas no consumidas y por exceso de cartera nueva al tenerse en cuenta no sólo las pólizas vigentes, sino también las dadas de bajas con anterioridad sin haberse producido siniestro, la justificación de la culpabilidad se hace en sentido negativo.

   Así es, después de recoger el acuerdo sancionador la doctrina general sobre la necesaria concurrencia del elemento culpabilidad para poder sancionar, el esquema que se sigue en ambas infracciones imputadas es exactamente el mismo, en concreto y en síntesis se recoge que:

   - No cabe aceptar que las normas sean complejas para una entidad como Santa Lucía, S.A.

   -Que para descubrir las indebidas provisiones deducidas ha debido de seguirse un procedimiento inspector en el que se descubriera tales irregularidades.

   - Que no cabe aceptar que exista un exceso en la aplicación del principio de prudencia.

   - Y que una sociedad que se dedica a la actividad aseguradora debe conocer la normativa aplicable.

   Añadiendo que no se aprecia en ninguna de las dos conductas la concurrencia de agravante, por lo que ante la inexistencia de complejidad, la necesidad de descubrir las irregularidades mediante la actuación de la Administración, no poder acogerse el exceso en el principio de prudencia y el deber de la entidad de conocer la normativa asegurados, concurre el elemento de culpabilidad.

3. Doctrina pacífica, consolidada y constante de este Tribunal Supremo sobre la cuestión que nos ocupa proyectada al caso concreto.

   Es doctrina pacífica que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario, y como bien dice la sentencia recurrida «esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la falta de culpabilidad».

   Frente a tan contundente argumentación, el Sr. Abogado del Estado se limita en el único motivo articulado a insistir en que las normas eran muy claras y que la complejidad de la técnica actuarial lo es para un profano pero no para una entidad como Santa Lucía, S.A. que opera en este sector asegurador; afirma que la declaración sea veraz y completa no enerva la culpabilidad, y sobre la justificación de la culpabilidad de la Administración simplemente dice que en el presente caso «No hay una interpretación razonable de la norma, lo cual en función de las circunstancias concurrentes y de la elusión del impuesto supone que existe al menos negligencia, y se ha actuado voluntariamente, es decir, concurre la culpabilidad y hay suficiente motivación»; esto es, la negligencia se deriva ante la inexistencia de una posible interpretación razonable de la norma que posibilitara la conducta infractora, haciendo descansar su argumentación en generalidades sin reparar en el caso concreto, así trae a colación la doctrina jurisprudencial sobre la culpabilidad, que si ha existido motivación suficiente sin descender a ofrecer las razones concretas sobre lo dicho en el acuerdo sancionador que sustenten la justificación de la concurrencia de culpabilidad, y realiza una pura petición de principio,«En el presente caso la motivación está clara», cuando, siendo negado expresamente por la sentencia, le correspondía convencer de que efectivamente si existía motivación clara descendiendo al caso concreto y no afirmándolo apriorísticamente, siendo de observar que cuando afirma que la culpabilidad ha sido probada por la Administración, se remite no al acuerdo sancionador sino a lo resuelto por el TEAC, y respecto a la concreta sanción que nos ocupa, ni tan siquiera nombra a la provisión por exceso de cartera al incluir las pólizas de baja con anterioridad en los términos antes referidos.

   Vista la justificación ofrecida en el acuerdo sancionador para sancionar y los términos en los que se desenvuelve el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, la resolución de este pasa, una vez más, por recordar lo dicho por este Tribunal en una jurisprudencia constante y consolidada. Recordar que el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

   En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

   Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

   El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto. Tampoco tiene soporte jurídico alguno pretender fundar la culpabilidad en el dato negativo de que el principio de prudencia no exigía realizar la provisión, pues esta circunstancias en todo caso serviría para excluirla, pero evidentemente no para justificarla.

   Por lo demás, ya se ha dejado constancia de las dudas que suscita una normativa insuficiente y compleja, y las especialidades del seguro de decesos para la práctica de las provisiones técnicas, y la remisión necesaria al planteamiento actuarial, no siempre fácil de interpretar, tal y como sucede en este caso, como para que, al menos, no se justifique a priori, sin acreditación alguna y en base a los argumentos rechazados por la Sala de instancias, la concurrencia de culpabilidad en la conducta de Santa Lucía, S.A.

Sobre las costas.

1. Criterio del vencimiento.

   Dispone los apartados 2 y 3 del artº 139 de la LJCA que «2. En las demás instancias o grados se impondrán al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. 3. La imposición de las costas podrá ser a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima».

2. Costas a la entidad Santa Lucía, S.A..

   Al estimarse parcialmente su recurso, no ha lugar a la imposición de costas en casación.

3. Costas a la Administración.

   Al desestimarse el recurso de casación en su totalidad, procede la imposición de costas, atendiendo a los términos del precepto transcrito, y haciendo uso de la facultad que permite el apartado 3, en atención a las dificultades técnicas insitas y común en general en cualquier recurso de casación, sin que se aprecie en este especiales circunstancias para realizar otros cálculos, se condena en costas a la Administración en cuantía por todos los conceptos de 8.000 euros.