STS, 13 de Abril de 2016

La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por Santa Lucía, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ( TEAC, en adelante) de 13 de abril de 2011, que desestimó las reclamaciones deducidas contra el acto de liquidación tributaria, de 8 de mayo de 2009, y contra el acuerdo sancionador de 29 de diciembre de 2009, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, por importes respectivos de 4.517.939,57 euros y 1.872.120,48 euros, como consecuencia de la regularización practicada por la Inspección en relación con las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas durante el ejercicio 2004, por considerar que la entidad dotó y dedujo erróneamente de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, de un lado, la provisión por primas no consumidas, decesos, ramo 25, por importe de 10.850.304,37 euros y, de otro, un exceso en la "provisión de decesos, cartera nueva" por importe de 3.411.257,63 euros.

En relación con la "provisión por primas no consumidas, cartera nueva, ramo 25", la Inspección sostuvo que como Santa Lucía, S.A., dotó una provisión por decesos calculada sobre la base de las primas de ahorro capitalizadas, no debía dotar la provisión para primas no consumidas, porque la periodificación de las primas, pretendida por esta segunda provisión, ya se llevó a cabo a través del cálculo y dotación de la provisión por decesos, sin que obste a esa conclusión el hecho de que el cálculo de las primas de ahorro se efectuara de una manera global en función de la edad media de entrada y de la siniestralidad del colectivo, porque el proceso de formación de la provisión del seguro de decesos era el de una provisión matemática calculada por el método de recurrencia.

Respecto a la " provisión del seguro de decesos, cartera nueva", la Inspección mantuvo que como las pólizas que causan baja dejan de generar obligaciones para Santa Lucía, S.A., con respecto a los asegurados (o tomadores), y como la provisión del seguro de decesos para la "Cartera nueva" ha de representar las obligaciones contraídas con los asegurados, deben excluirse para calcularla aquellos asegurados respecto de los que al cierre del ejercicio no existen ya obligaciones de futuro, lo que no se produce con la metodología de cálculo de la provisión por decesos empleada, habida cuenta de que se capitalizan todas las primas devengadas netas de anulaciones de cada ejercicio más la totalidad de la provisión por decesos constituida para esa cartera al cierre del ejercicio anterior.

La Sala declaró nula la resolución del TEAC en relación con la sanción, pero la declara conforme a Derecho respecto a la liquidación .

La sentencia, en relación con la primera cuestión debatida, después de recoger la normativa aplicable al caso, "los bloques normativos que definen las provisiones técnicas, su cálculo y los límites de su deducibilidad desde la perspectiva fiscal" , parte de la consideración de que la Administración Tributaria está facultada para examinar los datos consignados en las "bases técnicas" para poder determinar si la provisión dotada cumple la normativa aplicable desde la perspectiva fiscal a efectos de su deducibilidad; entrando luego sobre la naturaleza del seguro de decesos, para señalar que:

desde el punto de vista de la técnica actuarial, le son aplicables las normas específicas del seguro de vida.

Como hemos declarado, desde la perspectiva de la técnica actuarial, la norma reglamentaria (art. 79 del Reglamento) lo asimila al seguro de vida, pues en la determinación de la prima y de la provisión matemática establece una técnica análoga que la utilizada en el seguro de vida, permitiendo la utilización de los principios de capitalización colectiva, incluso, el tipo de interés aplicable para el cálculo de la provisión de seguros de vida (art. 33.1)....

En consecuencia, como se declara en la resolución impugnada, en el seguro de decesos la prima comercial, también denominada de tarifa, se parte de la prima pura resultante de agregar la prima de ahorro y la prima de riesgo. Si en la provisión de primas no consumidas la base de cálculo está constituida por las primas comerciales o de tarifa, deducido el recargo de seguridad, está claro que incluye el componente de la prima de ahorro, por lo que la dotación de la provisión de decesos, configurada de acuerdo con las bases técnicas de la entidad como una provisión matemática, basada en la prima de ahorro, se está cubriendo dos veces. Por esta razón es por lo que el art. 32.1 del ROSSP previene como alternativos y no concurrentes ambas provisiones, en las letras a) y b) y el apartado 3 del mismo precepto impone que la provisión matemática incluya la parte de prima consumida

.

Respecto de la segunda cuestión en disputa, la existencia de un exceso en la "provisión de decesos, cartera nueva", la Sala de instancia se pronunció en los siguientes términos:

Uno de los segundos aspectos de la regularización es el referido al exceso no deducible existente, según la Inspección, en la dotación de la "provisión de decesos, cartera nueva". La entidad recurrente analiza en el conjunto del argumento del primer motivo de impugnación este concepto, remitiéndose a las "Notas técnicas" que aporta.

El fundamento de la no admisión de la deducibilidad de ese exceso radica en el hecho de que en dicha provisión la actora ha incluido a pólizas que han causado baja sin concurrir el siniestro, es decir, aquellas en las que se produce la pérdida de derechos para el tomador, bien por su oposición a la prórroga tácita (obligatoria para el asegurador pero a la que el tomador puede renunciar mediante manifestación expresa), bien por falta de pago de las primas.

Este criterio es conforme a la normativa expuesta, pues la provisión abarca las obligaciones contraídas por la entidad con sus asegurados al cierre del ejercicio, pero en relación con aquellos asegurados con los que no que no les une obligación contractual alguna, pues dicha provisión tiene como finalidad hacer frente a las obligaciones futuras contraías con los asegurados, por lo que la entidad debió de excluir de la dotación a la provisión los importes de esas obligaciones, produciéndose en el presente caso un exceso de dotación, al no haber actuado de esta forma.

Así las cosas, la Sala acepta los argumentos expuesto en el Fundamento Noveno de la resolución impugnada, sin que por parte de la entidad se haya propuesto prueba con la finalidad de enervar la regularización practicada

.

Finalmente, en cuanto a la sanción que se impone por la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del tributo ( artículo 191 de la Ley General Tributaria ), argumenta para su anulación que:

Las regularizaciones practicadas, de las que se derivan las conductas infractoras, responden, como hemos expuesto, a la interpretación conjunta de una serie de preceptos reguladores de una materia técnica, como es el de las provisiones en la actividad de seguros, en relación con las normas fiscales, y que la "complejidad de esta materia, como resulta de la exposición de las normas analizadas, provoca que la imputación de responsabilidad quede enervada, al precisarse una profunda interpretación de las normas, y más cuando, en supuestos como el presente, existen posturas doctrinales contradictorias sobre la naturaleza jurídica del seguro de decesos, rechazando también el fundamento de la resolución impugnada consistente en la circunstancia de que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en los que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogida en la Ley General Tributaria, porque "esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señaló la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2007 (recurso para unificación de doctrina núm. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.

Contra la referida sentencia prepararon recurso de casación tanto la entidad Santa Lucía, S.A, como el Abogado del Estado, que luego formalizaron ante esta Sala.

La entidad articula cuatro motivos de casación, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 46 , 79 y 32 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados , aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, (ROSSP), así como el artículo 13 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y la jurisprudencia que ha interpretado dichos preceptos (motivo primero); por infracción de los artículos 77 y 29 del ROSSP y 25 del TRLOSSP, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 2 de octubre , en conexión con el artículo 105 de la ley 58/2003 , General Tributaria, y 217 y concordantes de la Ley de Enjuiciamiento Civil ( motivo segundo); por infracción de los artículos 218.2 , 317 , 319.1 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, así como el 24 de la Constitución , en cuanto a la apreciación y vulneración de la prueba (motivo tercero); y por infracción del artículo 24.1 de la Constitución , en relación con el artículo 120.3, en cuanto la sentencia contiene una motivación ilógica (motivo cuarto); y un quinto motivo al amparo del art. 88. 1 c) de la Ley Jurisdiccional , por falta de motivación de la sentencia recurrida, con la consiguiente vulneración del artículo 24 de la Constitución ( derecho a la tutela judicial efectiva) y las normas reguladoras de la sentencia ( artículos 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y 120.3 de la Constitución ), así como de la jurisprudencia que interpreta dichos preceptos.

Interesa sentencia que case la recurrida, estimando íntegramente en su lugar la demanda del recurso interpuesto.

Por su parte, el Abogado del Estado invoca un único motivo , al amparo del art. 88. 1 d) , por infracción del artículo 179.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , 191.1 y 2 de la misma ley en relación con el artículo 210 de la Ley General Tributaria , y 54 de la Ley 30/1992 , de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución , y de las reglas de la sana crítica, suplicando sentencia que case la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en su día.

Conferido traslado para el trámite de oposición, el Abogado del Estado suplicó sentencia que declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto de contrario, con imposición de costas a la parte recurrente, y la entidad sentencia por la que se inadmita el único motivo de casación o, subsidiariamente, se desestime dicho motivo, confirmándose la sentencia en lo que se refiere a los pronunciamientos recurridos por la Abogacía del Estado, con expresa imposición de costas a la recurrente en casación.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 8 de marzo de 2016, continuándose la deliberación en sucesivas sesiones.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Comenzaremos por el recurso de casación interpuesto por Santa Lucía, S.A, en el que se articulan los siguientes motivos de casación:

Primer motivo .- Artículo 88.1.d) LRJCA . Infracción de los artículos 29 , 46 , 79 y 32 ROSSP, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , así como del artículo 6.1 TRLOSSP, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre , y del artículo 13 TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , y la jurisprudencia que ha interpretado dichos preceptos.

La entidad recurrente sostiene que, contrariamente a lo que hace la sentencia recurrida, las normas incluidas en el artículo 32.3 ROSSP para la determinación de la provisión matemática del seguro de vida no pueden trasladarse de forma automática al cálculo de la provisión matemática del seguro de decesos, porque el planteamiento actuarial de la operación es diferente.

Atendiendo a ese planteamiento, como impone el artículo 46 ROSSP, se concluye con naturalidad, dice, que en la provisión del seguro de decesos de Santa Lucía, S.A., no se encuentra incluida la provisión por primas no consumidas.

Para sustentar su tesis destaca, en apretada síntesis:

En primer lugar, las peculiaridades del seguro de decesos respecto del seguro de vida, para remarcar que no tienen la misma naturaleza, que no deben serle de aplicación las normas específicas del seguro de vida y que sus prestaciones son conceptualmente diferentes.

En segundo lugar, las peculiaridades en el cálculo de la prima y la provisión del seguro de decesos, para subrayar que Santa Lucía, S.A., opera: (i) con primas niveladas, lo que determina la existencia de primas de ahorro y la necesidad de operar con períodos de tiempo anuales para su estimación, sin perjuicio de que el período de cobertura de la prima comercial no coincida ni con el año natural, ni con el ejercicio contable, lo que obliga a distinguir entre "primas devengadas" y "primas imputadas"; (ii) con principios de capitalización colectiva, no aplicables en el seguro de vida, y (iii) con un método retrospectivo, que no cabe en el seguro de vida.

En tercer y último lugar, que en la provisión del seguro de decesos de Santa Lucía, S.A., no se encuentra incluida la provisión por primas no consumidas, porque para calcularla utiliza un sistema de capitalización colectiva, a través de un método retrospectivo, que supone capitalizar la prima de ahorro al tanto "i", exclusivamente en la parte correspondiente a las primas imputadas a cada ejercicio; esto es, al riesgo cubierto entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del ejercicio contable en que se efectúa el cálculo.

Segundo motivo .- Artículo 88.1.d) LRJCA . Infracción de los artículos 77 y 29 ROSSP, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , y del artículo 25 TRLOSSP, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre , y del artículo 13 TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , en conexión con el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , así como de los artículos 217 y concordantes de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , sobre la carga de la prueba, y la jurisprudencia que ha interpretado dichos preceptos.

La entidad recurrente defiende que, como las "Bases Técnicas" fueron presentadas ante la Administración competente en materia de seguros, sin que esta plantease objeción alguna al respecto y, además, la corrección metodológica allí utilizada para el cálculo de las provisiones técnicas fue certificada por un actuario de seguros, debe estarse a su contenido.

En el presente caso, dice, no existe un solo documento en el expediente administrativo o en las Diligencias de Inspección que acredite la incorrección de las provisiones calculadas conforme a esas "Bases Técnicas", que deben presumirse válidas, por lo que correspondiéndole a la Administración tributaria justificar esa eventual incorrección y, por tanto, acreditar la existencia de una supuesta duplicidad en el cálculo de la provisión técnica del seguro de decesos, ramo 25, así como la existencia de un supuesto exceso de dotación de la "provisión de decesos, cartera nueva", lo cierto es que la Administración no ha acreditado nada al respecto.

Tercer motivo .- Artículo 88.1.d) LRJCA . Infracción de los artículos 218.2 , 326 , 317 , 319.1 y 348 y concordantes de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , así como el artículo 24 de la Constitución , en cuanto a la apreciación y valoración de la prueba, y la jurisprudencia que interpreta dichos preceptos.

La entidad recurrente aduce:

En primer lugar, que la sentencia recurrida concluye que la provisión matemática por decesos del "seguro de decesos, ramo 25", calculada conforme a las bases técnicas incluye la provisión por primas no consumidas, cuando de esas bases técnicas se infiere precisamente lo contrario. «De hecho, las bases técnicas establecen la necesidad de calcular, contabilizar y cubrir la provisión por primas no consumidas (página 26) y la provisión de decesos (página 29). Por tanto, si las bases técnicas, ajustadas a los criterios de la Dirección General de Seguros, establecen de manera inequívoca que adicionalmente a la provisión para el Seguro de Decesos (calculada conforme a las fórmulas allí contenidas), deberá calcularse y provisionarse en su totalidad la provisión para primas no consumidas, claramente está manifestando que esta última no está incluida en la primera».

En segundo lugar, que la valoración de la prueba que se realiza respecto de la cuestión referida resulta contraria a la fuerza probatoria de los documentos públicos, calificación que concede a esas "Bases Técnicas", ajustadas a los criterios de la Dirección General de Seguros.

En tercer lugar, que la sentencia recurrida no ha valorado conforme a las reglas de la sana crítica el "Informe Técnico" aportado como anexo 5 al escrito de demanda, que no fue impugnado ni cuestionado por la Administración, porque en el mismo se pone de manifiesto de forma clara e inequívoca que en el cálculo de la provisión del seguro de decesos reflejado en las bases técnicas no se incluye la provisión para primas no consumidas. Téngase en cuenta además, dice, que la sentencia recurrida «ni siquiera contiene cita alguna al Informe Técnico incorporado al escrito de demanda ni el juicio valorativo que le merece a la Sala, al que estaba obligada», porque «bajo la vigente LEC los informes periciales de parte no ratificados mantienen su valor probatorio». Si se consideró como un documento privado, y no como un informe pericial, con mayor razón debió ser valorado, con independencia de que no se hubiese solicitado el recibimiento del pleito a prueba.

En cuarto y último lugar, que la sentencia recurrida no ha valorado conforme a las reglas de la sana crítica el "Informe Técnico" con respecto a la dotación a la "provisión de decesos, cartera nueva", porque su lectura permite concluir la inexistencia de excesos en la "provisión por decesos, cartera nueva", puesto que en el sistema de capitalización colectiva empleado se producen compensaciones en las distintas variables utilizadas para el cálculo de la provisión, y en este caso las incidencias del incremento del coste de los servicios y de la caída de la cartera por motivos comerciales se compensan, en situaciones de inflación controlada, de modo que si se dedujeran los excesos de dotación derivados de no haber excluido del cálculo las primas correspondientes a las pólizas dadas de baja sin concurrir el siniestro, sin realizar simultáneamente ajuste alguno para compensar los déficits de dotación originados, se estaría produciendo una infravaloración de las obligaciones de Santa Lucía, S.A., derivada de los contratos de seguro de decesos y, en consecuencia, se estaría incumpliendo la exigencia relativa a la suficiencia de las provisiones técnicas.

Cuarto motivo .- Artículo 88.1.d) LRJCA . Vulneración del artículo 24.1 de la Constitución Española , en su vertiente de derecho a la tutela judicial efectiva y la jurisprudencia que le resulta aplicable, en cuanto que contiene una motivación ilógica o incoherente.

La entidad recurrente alega, en síntesis, que la argumentación empleada por la Sala de instancia resulta ilógica e irracional, puesto que el hecho de que el artículo 32 ROSSP, aplicable únicamente al cálculo de las provisiones técnicas de los seguros de vida, incluya en las provisiones matemáticas la dotación por primas no consumidas, no implica en modo alguno que en la provisión matemática del seguro de decesos deba entenderse necesariamente incluida la provisión por primas no consumidas y mucho menos que esa conclusión se extraiga de las "Bases Técnicas", en las que se manifiesta lo contrario.

Quinto motivo .- Artículo 88.1.c) LRJCA . Por falta de motivación de la sentencia recurrida, con la consiguiente vulneración del artículo 24 de la Constitución Española , derecho a la tutela judicial efectiva, y de las normas reguladoras de la sentencia, artículos 218 LEC y 120.3 CE , así como de la jurisprudencia que interpreta dichos preceptos.

La entidad recurrente señala que la sentencia recurrida acoge sin más las afirmaciones de la Administración, limitándose a reproducir la conclusión alcanzada por el TEAC, sin argumentar siquiera de forma sucinta las razones por las que rechaza las consideraciones expuestas en los documentos obrantes en autos, "Bases Técnicas" e "Informe Técnico", de los que, a su juicio, se desprende la inexistencia de duplicidad alguna en el cálculo de la provisión técnica por seguros de decesos.

Con la lectura de la sentencia, dice, no es posible determinar si se han tomado en consideración las alegaciones que formuló en la demanda ni qué elementos fácticos ha tomado en consideración para llegar a sus conclusiones.

El Abogado del Estado se opone al recurso por entender, en cuanto al primer motivo , que la consideración mantenida por Santa Lucía de que el seguro de decesos no es un seguro de vida según el TRLOSSP no supone un obstáculo a la regularización propuesta, por cuanto la duplicidad de la provisión para primas no consumidas en la nueva cartera y la provisión del seguro de decesos del ramo 25 no deriva de la calificación que se haga de este seguro, sino de la evidencia de que con un mismo ingreso se han dotado dos gastos, significando que el art. 46 del ROSSP dispone la aplicación de la técnica actuaría del seguro de vida para instrumentar su planteamiento técnico, sin que la simplificación introducida consistente en realizar el cálculo de la provisión de manera global para nada desvirtúe la naturaleza de la prima de ahorro y de la provisión del seguro de decesos calculada en base a dicha prima.

Por otra parte, aunque admite como correcta la diferencia entre el concepto de primas devengadas y primas imputadas que recoge la entidad en su escrito de recurso de casación, rebate el razonamiento por el que concluye que la base de cálculo de la provisión del seguro de decesos son las primas imputadas, esto es, las devengadas menos la parte de las mismas destinada a cubrir riesgos en el periodo de cobertura posterior al 31 de diciembre, porque la deducción de los gastos imputables a prestaciones para calcular la provisión no implica que se está considerando en la capitalización solo las primas de ahorro imputadas al ejercicio, es decir, al riesgo cubierto hasta 31 de diciembre, ya que han de tenerse en cuenta las primas devengadas, por lo que no se pudo restar de la base la parte de la prima destinada a cubrir los riesgos en el periodo siguiente, es decir, la prima no consumida.

En relación con el segundo motivo se señala que las bases técnicas y el método de cálculo de las provisiones técnicas deben estar adecuadas al ROSSP, sin que exista una autorización de control que, por sí sola, valide el contenido de aquéllas, y con respecto a la necesidad de que sea la Administración Tributaria la que justifique la eventual incorrección de los cálculos contenidos en las bases técnicas indica que la Administración justificó plenamente la duplicidad del gasto en provisiones.

Respecto al tercer motivo el abogado del Estado no considera que se haya producido una valoración de la prueba ilógica, irracional o arbitraria, destacando en referencia a la valoración del "Informe Técnico", con alcance general, que no cabe obviar que fue emitido por el mismo actuario firmante de las "Bases Técnicas" y que esa misma persona fue quien suscribió los informes de auditoría de las cuentas anuales .

En cuanto al cuarto motivo estima que debe inadmitirse, ya que debió ampararse en el apartado c) del art. 88. 1 de la Ley Jurisdiccional , no en el apartado d), ya que se centra en un supuesto defecto en la motivación de la sentencia impugnada, negando, respecto al quinto que la sentencia no se encuentre debidamente motivada.

Esta Sala ha resuelto un recurso similar en relación al ejercicio 2003, casación 1644/2014, por lo que procede remitirnos a lo que dijimos en la sentencia que lleva la misma fecha que la del presente recurso .

Los Fundamentos Cuarto y Quinto se refieren al primer motivo.

El Fundamento Cuarto contiene un análisis de las provisiones matemáticas y las primas no consumidas, partiendo de la innecesariedad de la distinción conceptual entre el seguro de vida y el de decesos a efectos del cálculo de las provisiones, para detenerse en las singularidades del seguro de decesos sobre el de vida, y estudiar a continuación la prima matemática y las primas no consumidas y su cálculo actuarial en las bases técnicas.

A su vez, el Fundamento Quinto, tras referirse a las diferencias de funciones y fines de la provisión del seguro de decesos y de la provisión por primas no consumidas (punto 1); a la prima de tarifa o comercial y su descomposición. La prima pura. Planteamiento actuarial. Dotaciones (punto 2); a la aplicación del artículo 32 del ROSSP realizado por la Inspección (punto3), analiza la periodificación en el cálculo y dotación de la provisión matemática (punto4) señalando:

En definitiva, la cuestión queda circunscrita, al menos parcialmente, aunque de manera determinante, en verificar si se ha producido la periodificación en los términos que se contemplan en la resolución y que, en definitiva, fue la conclusión a la que se llegó en la regularización tributaria que nos ocupa.

Claro está, si se ha producido la referida periodificación, resulta evidente que, al hacer coincidir devengo con imputación en cada ejercicio, esto es suponiendo que todas las primas se devenguen e imputen de 1 de enero a 31 de diciembre, no existe desfase alguno que requiera la provisión por primas no consumidas, en tanto que no existen primas que no se consuman en el citado ejercicio. O dicho de otra forma, si la entidad incorpora en los flujos de cobro las primas anuales cobradas en el ejercicio sin periodificar según vencimiento y cierre contable, no estará teniendo en cuenta para calcularla la provisión de primas no consumidas, debiendo calcular la misma de forma separada. Por ello, si esa dotación, la provisión del seguro de decesos, no incluyera la periodificación de las primas devengadas (las correspondientes a contratos perfeccionados o prorrogados en el ejercicio, en relación con las cuales el derecho del asegurador al cobro surge durante el mencionado período), no incluirá la provisión por primas no consumidas, que habrá de ser dotada.

Ha de atenderse, pues, a las singularidades propias del ramo de decesos y distintas del seguro de vida conforme al planteamiento actuarial para comprobar si se ha producido o no la citada periodificación al hacer la provisión del seguro de decesos.

Pues bien, como a continuación se pondrá de manifiesto, cabe sostener que, como la provisión matemática generada en el sistema de capitalización colectiva con base en el método recurrente utilizado por Santa Lucía, S.A., no se ha obtenido periodificando para el ejercicio las primas devengadas netas de anulaciones, pues incluye todas las cobradas en el ejercicio, aunque no puedan considerarse consumidas, porque deben cubrir una parte del riesgo de siniestralidad de algunos de los asegurados (no de todos) en el ejercicio siguiente, la provisión por primas no consumidas no se reputa incluida en la provisión por seguro de decesos y debe ser dotada.

Al efecto resulta determinante la contabilidad para descubrir si se produjo o no la periodificación de las primas devengadas, pues, como se ha dicho, de no haberse producido esta, no se podrá afirmar sin más, por la simple aplicación del citado artº 32 en la forma que se pretende por la Inspección, la improcedencia de la dotación a la provisión por primas no consumidas; lo que a la postre conllevará que estemos o no ante el incumplimiento del principio contable de correlación entre ingresos y gastos, al que se anuda en la regularización de la Inspección de los Tributos la no deducibilidad fiscal de esa dotación a la provisión por primas no consumidas, en aplicación del artículo 10.3 LIS /TRLIS.

Si se comparan las cifras que aparecen en las páginas 6 y 7 de la Diligencia de Inspección número 16, con las que se hallan en la página 5 de la Diligencia de Inspección número 17, se confirma que las primas de decesos correspondientes al Seguro de Asistencia Familiar (Ramo 25), según la contabilidad de Santa Lucía, S.A., coinciden con las primas comerciales a las que se aplica el coeficiente del 0,5 -siguiendo las Bases Técnicas- para determinar la prima pura, de la que restada la prima de riesgo del ejercicio se obtiene la prima de ahorro del ejercicio.

EJERCICIOS Primas devengadas netas de anulaciones contabilizadas Primas comerciales a las que se aplica el coeficiente 0,5 para obtener la prima pura: "Base Técnica".

2003 41.380.246,91 41.380.246,91

2004 51.236.398,15 51.236.398,15

2005 58.060.082,47 58.060.082,47

Es indudable, por tanto, que a la prima de ahorro del ejercicio se llega partiendo de las primas devengadas netas de anulaciones contabilizadas en ese mismo ejercicio, pero también lo es que no se ha producido la periodificación de la totalidad de las primas devengadas netas de anulaciones contabilizadas en el ejercicio; esto es, de las cobradas en el ejercicio, para calcular la provisión por decesos.

5. La distintas bases para el cálculo de la provisión de seguro de decesos y provisión por primas no consumidas.

Pues bien, a más abundamiento, la Inspección Tributaria considera, desde un punto de vista estrictamente contable, que "la entidad obtiene un ingreso contable con las primas devengadas en el ejercicio. Parte de ese ingreso será reservado para atender compromisos futuros de acuerdo con la técnica actuarial, dotándose la provisión correspondiente. Otra parte de ese ingreso se destinará a atender el gasto por prestaciones que se produzcan durante el ejercicio. Dotar la provisión para primas no consumidas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30 del ROSSP supone que las primas de ahorro que han sido reservadas mediante la dotación a la provisión del seguro de decesos [...] vuelvan a ser provisionadas total o parcialmente mediante la dotación a la provisión para primas no consumidas, contraviniendo el principio de correlación de ingresos y gastos, de cumplimiento obligatorio para las entidades aseguradoras, de conformidad con lo dispuesto en el número 2.f) relativo a los Principios Contables de la Primera Parte del PCEA".

Razonando así, no ciñe su regularización al importe de las primas de ahorro reservadas mediante la dotación a la provisión del seguro de decesos, en tanto que procede a eliminar la totalidad de la dotación a la provisión por primas no consumidas relativas a decesos, ramo 25, obviando que esta última no se calcula sobre la prima pura, como incorrectamente afirma, sino sobre la prima comercial, tal y como se ha puesto de manifiesto anteriormente y así aparece reflejado en las Bases Técnicas, y que además no puede ser calculada de forma colectiva, sino póliza a póliza, lo que hace que una y otra no tengan ámbitos de aplicación coextensos.

Conviene insistir, por un lado, en que no es cierto, como afirma la Inspección de los Tributos en su informe de disconformidad, que la provisión de primas no consumidas se dote "tomando como base la prima pura, que incluye la prima de ahorro y que ya está reservada" , porque se dota tomando como base las primas comerciales devengadas en el ejercicio, deducido, en su caso, el recargo de seguridad (inexistente en el riesgo de deceso, conforme a las "Bases Técnicas"), y, por otro lado, en que la Inspección de los Tributos no extrae las oportunas consecuencias del hecho indiscutible de que la provisión por primas no consumidas no puede ser calculada de forma colectiva, como la provisión por seguro de decesos, sino póliza a póliza, como la provisión por seguro de vida, lo que determina que el ámbito de aplicación de la provisión de decesos no tenga por qué ser igual al ámbito de aplicación de la provisión por primas no consumidas, entendiendo por tal el ámbito de los asegurados afectados.

Todo lo cual ha de llevarnos a estimar este primer motivo de casación.

Los Fundamentos siguientes de la referida sentencia aluden a la segunda cuestión en debate referente a la deducibilidad o no del exceso de dotación a la provisión de seguros de decesos, al incluir las pólizas que han causado baja, y al resto de motivos hechos valer por la entidad Santa Lucía, S.A.

El Fundamento Sexto, señala la insuficiencia argumental de los motivos de casación opuestos, porque:

Estimado el recurso de casación en el anterior extremo, la siguiente cuestión a dilucidar se refiere al impugnado exceso de dotación a la provisión de seguros de decesos por incluir las pólizas que han causado baja voluntaria; pero ha de hacerse notar que mientras la primera de las cuestiones, la referente a la duplicidad en la provisión por primas no consumidas en los términos que se han tratados en el anterior Fundamento, ha sido objeto de una atención específica y de fondo, motivo primero del recurso de casación, la cuestión que queda por resolver no ha sido igualmente objeto del mismo tratamiento impugnatorio, en tanto que los siguientes cuatro motivos de casación, en los que fundamenta su recurso de casación la entidad Santa Lucía, S.A., giran en torno a un mismo eje vertebrador, a saber, la vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba y la incorrecta y arbitraria valoración de la prueba concretada en no haber tenido en cuenta la sentencia las Bases Técnicas, ni el Informe acompañado en el recurso. Motivos que como a continuación se razonará se muestran de todo punto insuficientes para el éxito de la pretensión en el punto que nos ocupa; debiendo circunscribir el análisis de los mismos, por razones obvias, a la única cuestión que queda por dilucidar.

A continuación, recuerda los términos en los que se suscitó el debate, su tratamiento actuarial y como se resolvió.

Por su parte, en el Fundamento Séptimo niega que exista vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba, porque:

Resulta evidente que a la vista de lo resuelto en la sentencia de instancia, siguiendo como se ha dicho a la Inspección de los Tributos, no existe conflicto alguno sobre en qué parte recaía la carga de la prueba, puesto que en modo alguno se cuestiona la corrección de las "Bases Técnicas", sino que cohonestada con lo dispuesto en el ROSSP, se extraen de ese análisis consecuencias contables y fiscales, no sólo respecto de las dotaciones a la provisión por primas no consumidas, sino también, en lo que ahora interesa, por seguro de decesos correspondientes a la garantía de decesos del Seguro de Asistencia Familiar de Santa Lucía, S.A.

El que sea o no correcto dicho análisis resulta de todo punto extraño a una posible vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba.

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A su vez, el Fundamento Octavo se centra en el motivo tercero, manteniendo su incorrecto planteamiento y la desestimación del motivo:

Como se ha puesto de manifiesto, la entidad recurrente incurre en una contradicción, en lo que respecta al "Informe Técnico", porque achaca a la sentencia recurrida al mismo tiempo vulneración de las reglas de la sana crítica en su valoración, y no haberlo valorado.

Pues bien ambos motivos son incompatibles. Si la queja es por la falta de valoración el cauce procesal para articularla no era el del apartado d) sino el del apartado c) del artículo 88.1 LRJCA , mientras que si la queja es por su valoración sin respetar las reglas de la sana crítica el cauce procesal para articular sí era el del apartado d) del artículo 88.1 LRJCA , pero querer simultanear en un mismo motivo ambas quejas es causa de inadmisión, como ha puesto de manifiesto una constante jurisprudencia al pronunciarse en el sentido de que " "En definitiva, está mezclando en el mismo motivo el quebrantamiento de las formas esenciales de la sentencia y la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, cauces que se han considerado incompatibles por la jurisprudencia de este Tribunal para fundar un recurso de casación y cuya concurrencia determina la improcedencia del motivo, pues resulta inapropiado fundar una misma infracción, simultáneamente, en dos de los apartados del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , que tipifican motivos de casación de diferente naturaleza y significación".

Pero siendo lo anterior suficiente para rechazar este motivo de casación, ha de convenirse que "las bases técnicas de los seguros de decesos deberán reflejar las modificaciones en la cobertura del asegurador ante evoluciones del coste del servicio

(artículo 79 ROSSP), y las "Bases Técnicas" del Seguro de Asistencia Familiar, nada dicen al respecto, simplemente contiene la fórmula general que es sobre lo que se centra el análisis contenido en el apartado IV del "Informe Técnico" reproducido ut supra. L

Lo cual lo admite abiertamente la parte recurrente, al poner de manifiesto que las Bases Técnicas recoge la fórmula retrospectiva (ya hemos dicho que no es correcto, pues utiliza la fórmula de recurrencia), cuya aplicación es suficiente para recoger la dotación, afirmando que "En efecto, la utilización de un sistema de Capitalización Colectiva se caracteriza por la existencia de compensación internas entre las distintas variables en el cálculo de la provisión sin que sea necesaria la especificación de las mismas".

La cuestión, pues, que ha de despejarse, atendiendo al planteamiento que hace la parte recurrente en este motivo de casación, es si ante la omisión en las Bases Técnicas, bastaba la aplicación de la normativa reglamentaria y la utilización de un sistema de Capitalización Colectiva, permitida en el seguro de decesos (artículo 79 ROSSP), para que necesariamente (en todo caso) no pueda excluirse del cálculo de la provisión por seguro de decesos las primas correspondientes a las pólizas dadas de baja sin concurrir el siniestro, para que la provisión técnica mantenga, como exige con alcance general para todas las provisiones técnicas el artículo 29.1 ROSSP, "un importe suficiente para garantizar, atendiendo a criterios prudentes y razonables, todas las obligaciones derivadas de los referidos contratos, así como para mantener la necesaria estabilidad de la entidad aseguradora frente a oscilaciones aleatorias o cíclicas de la siniestralidad o frente a posibles riesgos especiales" ; por lo que no al no haberlo hecho así la sentencia incurre en una valoración ilógica y arbitraria.

Pues bien, si atendemos al propio Informe Técnico aportado por la entidad, antes transcrito en lo que ahora interesa, el fundamento para tener en cuenta en el cálculo de la provisión las pólizas dadas de baja voluntariamente, se concreta en la de la evolución del coste del servicio y su necesaria compensación, de suerte que "Las incidencias del Incremento del COSTE DE LOS SERVICIOS Y DE LA CAÍDA DE LA CARTERA POR MOTIVOS COMERCIALES, en situaciones en los que la inflacción se encuentre controlada, se compensan", y así lo corrobora la propia parte recurrente cuando en su recurso de casación afirma que "En el cálculo de la provisión de Seguro de Decesos, cartera nueva, reflejado en las Bases Técnicas se contemplan las compensaciones (...) para los que se suele producir un incremento en el coste de los servicios garantizados como consecuencia de la inflacción".

Las situaciones de baja voluntaria y sus consecuencias vienen previstas artº 8.3 del modelo de condiciones generales de la póliza del "Seguro de Asistencia Familiar", como ya señaló el Sr. Abogado del Estado y anteriormente se ha dejado constancia. También debe considerarse que las "Bases Técnicas" utilizan un coeficiente corrector Ht, cuyo cálculo parte de un determinado coste del servicio (100.000 pesetas), sin que resulte indiferente, por tanto, cuál sea ese coste, pero también es cierto que las propias "Bases Técnicas" fijan los coeficientes H para el primer quinquenio y establecen la oportunidad de recalcular sus valores después del primer quinquenio de aplicación, lo que aconteció el 25 de octubre de 2005, manteniéndose como coste del servicio 601,01 euros, esto es no ha sufrido sobrecostes el servicio en el citado quinquenio.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, esto es, que el mantenimiento en la dotación de las reservas constituidas con las bajas voluntaria de pólizas tiene como finalidad la compensación de las variaciones del coste de los servicios, costes que en el quinquenio visto se ha mantenido el mismo, y aún la fuerza de convicción que acompaña a los razonamientos de la parte recurrente, no puede tacharse de ilógica y arbitraria el considerar innecesario la citada dotación cuando falta la finalidad que la justifique o dicho de otra manera, no resulta insoslayable que a la utilización de un sistema de capitalización colectiva sólo quepa seguir dotando las reservas dotadas procedentes de aquellas pólizas de baja voluntaria, pues como se ha visto es razonable considerar que si nada había que compensar la dotación resultaba innecesaria, tal y como ha considerado la Sala de instancia; debiéndose añadir que el artículo 13.2.e) LIS /TRLIS, al que alude expresamente la Inspección, sólo considera fiscalmente deducibles "las dotaciones obligatorias a efectuar [...], de acuerdo con lo previsto en el presente Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo", (disposición adicional tercera , apartado 1, ROSSP).

Ya se dejó dicho que no es posible por resultar incompatible, mezclar la ausencia de valoración de la prueba, lo que daría lugar a un error in procedendo por falta de motivación, con la valoración irracional, ilógica o arbitraria, en la que lo que se estaría vulnerando, sería las normas de valoración de la prueba, lo que ya se adelantó resulta suficiente para inadmitir este motivo. Pero además, como se ha pretendido resaltar, una cosa son las discrepancias con los razonamientos de la sentencia, y otra que estos sean arbitrarios, erróneos, o, manifiestamente improcedentes; lo que no es el caso. Cabe añadir que no es posible obviar, que conforme a la técnica procesal que exige la naturaleza, carácter y finalidad del recurso de casación, siendo el objeto del recurso la sentencia recurrida y el debate si esta infringe el ordenamiento jurídico, debiéndose al efecto someter a crítica su forma o contenido, los límites del enjuiciamiento casacional viene limitado al examen de las infracciones denunciadas en el marco que establece el artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , que recordemos en este se han ceñido a las señaladas.

Finalmente los Fundamentos Noveno y Décimo se refieren a los dos últimos motivos que son igualmente rechazados, principalmente por su pérdida de objeto, al haberse estimado el primer motivo.

Queda por resolver el recurso del Sr. Abogado del Estado sobre la sanción impuesta, que mereció una respuesta desestimatoria en dicha sentencia, cuya fundamentación asimismo reproducimos:

undécimo...2. Acotación del objeto del recurso de casación.

La estimación del motivo primero del recurso de casación interpuesto por la entidad Santa Lucía, S.A., que declara la corrección de la deducción por provisión por primas no consumidas, conlleva dejar sin efecto la sanción derivada de dichos hechos, y con ello se produce la pérdida de virtualidad del recurso de casación del Sr. Abogado del Estado atinente a este extremo. Con todo, dado que el tratamiento sancionador que merecieron ambas conductas por parte de la Administración fue el mismo y se emplean los mimos argumentos de impugnación y defensa respecto de ambos, no resulta necesaria más distinción que la referida a cada uno de los hechos concretos imputado.

duodécimo.-Sobre la inadmisibilidad opuesta contra el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado.

1. Base en que se funda el Sr. Abogado del Estado.

El Sr. Abogado del Estado invoca un único motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción del artº 179.1.d) de la LGT , en relación con los arts. 191.1 y 2 y 210 de la misma Ley, y 54 de la Ley 30/1992 y jurisprudencia sobre la culpabilidad, así como arts 24 y 25 de la CE , e infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de los datos acreditados en autos.

2. Oposición de Santa Lucía, S.A. a la admisión del motivo hecho valer por el Sr. Abogado del Estado.

Se opone la parte entidad Santa Lucía, S.A., a la admisibilidad del este motivo único en tanto que no guarda relación con ninguno de los motivos preparados, a saber:

- 1. Al amparo del artº 88.1.c) por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, por incongruencia y falta de motivación de la sentencia.

- 2. Al amparo del artº 88.1.d) por infracción del artº 179.1.d) de la LGT , en cuanto a la anulación de las sanciones por falta de culpabilidad.

- 3. Al amparo del artº 88.1.d) por infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba.

Habiéndose procedido a una refundición de los tres motivos preparados en uno sólo, lo que conlleva que este motivo no ha sido objeto de preparación como tal.

-3. Sobre la admisión del motivo casacional.

El escrito de interposición del recurso de casación, ya se ha dicho, se funda y desarrolla un único motivo, en el que se abandona el motivo primero hecho valer en el escrito de preparación, falta de motivación e incongruencia de la sentencia, y refunde los otros dos motivos recogidos en el escrito de preparación en un único motivo, en los términos vistos, que a su vez es desarrollado en una serie de apartados, que en lo que ahora interesa se centran en combatir la complejidad o falta de claridad de las normas aplicables, considerando que las normas aplicadas son suficientemente claras para una entidad como Santa Lucía, S.A., que opera habitualmente en el sector asegurador con un volumen de negocio significativo, sin que deba tener dificultad para hacer cálculos financieros actuariales; sobre la declaración veraz y completa de la interpretación dada por el obligado tributario y la presunción de buena fe, lo que no puede compartirse, pues siendo cierto que el obligado tributario no sustrajo dato alguno, nunca aportó razonamiento admisible para realizar la doble provisión de un mismo concepto, ni resulta razonable que provisionara pólizas que ya no estaban vigentes; sobre la justificación de la culpabilidad, dado que no existe una interpretación razonable de la norma supone que ha existido al menos negligencia, siendo correcto la remisión al acto administrativo de liquidación.

Del contenido del escrito de interposición, resulta claro que a pesar de anunciar el Sr. Abogado del Estado un único motivo de casación, en el que se añade que existe una infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, coincidiendo con el tercero de los motivos del escrito de preparación, lo cierto es que este submotivo se queda en el puro anuncio, no existe un solo argumento de desarrollo sobre el que se justifique esta infracción denunciada. Es evidente que la parte recurrente en su escrito de interposición ha abandonado los motivos primero y tercero de su escrito de preparación.

A pesar del rigor formal que debe exigirse en este escrito de preparación, fundado en el carácter extraordinario y excepcional del recurso de casación, si la correlación entre los motivos hechos valer en el escrito de preparación y los alegados en el escrito de interposición, tiene como base el garantizar que la parte recurrida tenga ocasión de conocer en qué motivos del art. 88.1 de la LRJCA la parte recurrente pretende fundamentar el escrito de interposición del recurso, a fin de adoptar en consecuencia la posición procesal que estime pertinente, resulta evidente que no existe inconveniente alguno en que en el escrito de interposición se abandone total o parcialmente alguno de los motivos esgrimidos, siempre que los que resten, guarden la pertinente correlación, proporcionando a la parte recurrida información acerca de los motivos en que se fundamentará el recurso de casación, para evitar situaciones sorpresivas que pudieran debilitar la defensa de la parte recurrida.

Por lo que en principio, y sin perjuicio de lo que luego se dirá, la parte recurrente ha cumplido el requisito de procedibilidad necesario para la admisión del motivo de casación desarrollado, pues aún abandonando algunos de los motivos esgrimidos en el escrito de preparación, el único motivo que mantiene en el escrito de interposición si guarda la necesaria correlación con el similar puesto de manifiesto en el escrito de preparación.

Decimotercero.- Sobre los motivos de anulación de la sanción y su corrección jurídica.

1. Fundamento de la sentencia de instancia para dejar sin efecto las sanciones.

Conviene comenzar recordando que la Sala de instancia resume las razones por las que deja sin efecto la sanción impuesta en la falta de claridad de la normativa aplicable, la ausencia de ocultación de dato alguno por la entidad obligada y por la insuficiente motivación de la culpabilidad.

2. Falta de justificación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

Atendiendo al acuerdo sancionador es de observar que en ambas conductas sancionadas, la indebida deducibilidad por la provisión de primas no consumidas y por exceso de cartera nueva al tenerse en cuenta no sólo las pólizas vigentes, sino también las dadas de bajas con anterioridad sin haberse producido siniestro, la justificación de la culpabilidad se hace en sentido negativo.

Así es, después de recoger el acuerdo sancionador la doctrina general sobre la necesaria concurrencia del elemento culpabilidad para poder sancionar, el esquema que se sigue en ambas infracciones imputadas es exactamente el mismo, en concreto y en síntesis se recoge que:

-No cabe aceptar que las normas sean complejas para una entidad como Santa Lucía, S.A.

-Que para descubrir las indebidas provisiones deducidas ha debido de seguirse un procedimiento inspector en el que se descubriera tales irregularidades.

-Que no cabe aceptar que exista un exceso en la aplicación del principio de prudencia.

-Y que una sociedad que se dedica a la actividad aseguradora debe conocer la normativa aplicable.

Añadiendo que no se aprecia en ninguna de las dos conductas la concurrencia de agravante, por lo que ante la inexistencia de complejidad, la necesidad de descubrir las irregularidades mediante la actuación de la Administración, no poder acogerse el exceso en el principio de prudencia y el deber de la entidad de conocer la normativa asegurados, concurre el elemento de culpabilidad.

3. Doctrina pacífica, consolidada y constante de este Tribunal Supremo sobre la cuestión que nos ocupa proyectada al caso concreto.

Es doctrina pacífica que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario, y como bien dice la sentencia recurrida "esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la falta de culpabilidad".

Frente a tan contundente argumentación, el Sr. Abogado del Estado se limita en el único motivo articulado a insistir en que las normas eran muy claras y que la complejidad de la técnica actuarial lo es para un profano pero no para una entidad como Santa Lucía, S.A. que opera en este sector asegurador; afirma que la declaración sea veraz y completa no enerva la culpabilidad, y sobre la justificación de la culpabilidad de la Administración simplemente dice que en el presente caso "No hay una interpretación razonable de la norma, lo cual en función de las circunstancias concurrentes y de la elusión del impuesto supone que existe al menos negligencia, y se ha actuado voluntariamente, es decir, concurre la culpabilidad y hay suficiente motivación"; esto es, la negligencia se deriva ante la inexistencia de una posible interpretación razonable de la norma que posibilitara la conducta infractora, haciendo descansar su argumentación en generalidades sin reparar en el caso concreto, así trae a colación la doctrina jurisprudencial sobre la culpabilidad, que si ha existido motivación suficiente sin descender a ofrecer las razones concretas sobre lo dicho en el acuerdo sancionador que sustenten la justificación de la concurrencia de culpabilidad, y realiza una pura petición de principio, "En el presente caso la motivación está clara", cuando, siendo negado expresamente por la sentencia, le correspondía convencer de que efectivamente si existía motivación clara descendiendo al caso concreto y no afirmándolo apriorísticamente, siendo de observar que cuando afirma que la culpabilidad ha sido probada por la Administración, se remite no al acuerdo sancionador sino a lo resuelto por el TEAC, y respecto a la concreta sanción que nos ocupa, ni tan siquiera nombra a la provisión por exceso de cartera al incluir las pólizas de baja con anterioridad en los términos antes referidos.

Vista la justificación ofrecida en el acuerdo sancionador para sancionar y los términos en los que se desenvuelve el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, la resolución de este pasa, una vez más, por recordar lo dicho por este Tribunal en una jurisprudencia constante y consolidada. Recordar que el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto. Tampoco tiene soporte jurídico alguno pretender fundar la culpabilidad en el dato negativo de que el principio de prudencia no exigía realizar la provisión, pues esta circunstancias en todo caso serviría para excluirla, pero evidentemente no para justificarla.

Por lo demás, ya se ha dejado constancia de las dudas que suscita una normativa insuficiente y compleja, y las especialidades del seguro de decesos para la práctica de las provisiones técnicas, y la remisión necesaria al planteamiento actuarial, no siempre fácil de interpretar, tal y como sucede en este caso, como para que, al menos, no se justifique a priori, sin acreditación alguna y en base a los argumentos rechazados por la Sala de instancias, la concurrencia de culpabilidad en la conducta de Santa Lucía, S.A.

Sobre las costas.

1. Criterio del vencimiento.

   Dispone los apartados 2 y 3 del artº 139 de la LJCA que: 2. En las demás instancias o grados se impondrán al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. 3 . La imposición de las costas podrá ser a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima.

2. Costas a la entidad Santa Lucía, S.A.

   Al estimarse parcialmente su recurso, no ha lugar a la imposición de costas en casación.

3. Costas a la Administración.

   Al desestimarse el recurso de casación en su totalidad, procede la imposición de costas, atendiendo a los términos del precepto transcrito, y haciendo uso de la facultad que permite el apartado 3, en atención a las dificultades técnicas ínsitas y común en general en cualquier recurso de casación, sin que se aprecie en este especiales circunstancias para realizar otros cálculos, se condena en costas a la Administración en cuantía por todos los conceptos de 8.000 euros.