STS, 5 de Abril de 2016

En escritura pública otorgada en 28 de junio de 2007, la Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona y la entidad PARQUE DE LA PAZ, S.A. acordaron la novación del crédito de cuenta corriente con garantía hipotecaria que mantenían, modificándose a tal efecto el tipo de interés pactado en el contrato de crédito y el plazo de vencimiento del mismo. La escritura fue autoliquidada por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), modalidad Actos Jurídicos Documentados (AJD), considerándola exenta en virtud de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, por entender que resulta aplicable a los créditos bancarios con garantía hipotecaria. Sin embargo, la Administración tributaria giró liquidación provisional por AJD con fundamento en que la exención de la Ley 2/1994 era inaplicable. Impugnada tal liquidación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), este la confirmó por considerar que la exención prevista en dicha Ley no se extendía a la subrogación de créditos hipotecarios.

. La representación procesal de la mercantil PARQUE DE LA PAZ, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARM antes referida ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que lo tramitó con el número 1129/2011, dictando sentencia, de fecha 10 de abril de 2014 , con la siguiente parte dispositiva:

"Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Sra. Armesto Tinoco, en nombre y representación de la mercantil Parque de la Paz S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2011, desestimatoria de la reclamación núm. 28/7179/10 contra liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que la mentada resolución se encuentra ajustada a derecho".

La representación procesal de la sociedad PARQUE DE LA PAZ, S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, según escrito presentado en la Sala de instancia en 9 de junio de 2014, en el que solicita que, tras los trámites procesales oportunos, eleve los autos y el expediente administrativo a la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, ordenándose el emplazamiento de las partes para su comparecencia en el plazo de treinta días y, previos los trámites procesales oportunos, dicte sentencia estimando el recurso interpuesto y declarando que la doctrina correcta sobre aplicación de la exención tributaria en el artículo 9 de la Ley 2/1994 es la recogida en las sentencias de contraste aportadas, casando y anulando la sentencia objeto de recurso y, en su lugar, dictar otra más ajustada a Derecho por la que se deje sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de julio de 2011, desestimatoria de la reclamación nº 28/7179/10 contra liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con aplicación de la exención tributaria a la escritura de crédito con garantía hipotecaria objeto de liquidación, expresa condena en costas a la Administración recurrida y todo lo demás que en Derecho procedente fuere.

Aporta como sentencias de contraste las dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en 24 de abril de 2014, y por la Sala de lo Contencioso - Administrativo de Galicia de 27 de noviembre y 18 de diciembre de 2013 .

La Abogacía del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia el 9 de septiembre de 2014, en el que solicita su desestimación y confirmación de la sentencia impugnada. La representación procesal de la Comunidad de Madrid se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado también en la Sala de instancia el 7 de octubre de 2014, en el que solicita su desestimación y confirmación de la sentencia impugnada, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día 15 de marzo de 2016,, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Como dijimos en la sentencia de esta Sala de 24 de abril de 2014 (unif. doctr. 3408/2013 ), aún cuando los contratos de préstamo y de concesión de crédito tengan propia identidad, siendo posible una real diferenciación --centrada en que el primero es un contrato real y unilateral y el segundo un contrato consensual y bilateral en la que se concede la posibilidad de obtener de forma inmediata un préstamo--, lo cierto es que también se contienen en ambas figuras ciertas similitudes, lo que hace que ya existiera una equiparación en orden al tratamiento fiscal en el antiguo Impuesto de Derechos Reales, la cual se mantiene en el actual Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Una primera muestra de esa equiparación en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es que el artículo 15 del Texto Refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , disponga lo siguiente:

"1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.

2. -Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido".

   Esta equiparación, en orden a la tributación por el Impuesto, queda reiterada, como no podía ser menos, en los artículos 25 y 26 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo .

   Pero la mejor demostración de la tradicional equiparación es que mientras el artículo 45.1.B.15 del Texto Refundido solo reconoce exención a los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se documenten, el artículo 25 del Reglamento contiene la siguiente declaración a favor de las cuentas de crédito:

   "1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.

2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido, con aplicación, en su caso, de lo dispuesto en el apartado anterior.

3. A los actos equiparados al préstamo en el número anterior se aplicará, en su caso, lo dispuesto en el artículo 88.I B).15 de este Reglamento".

   Dicho lo anterior, hay que indicar que en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, las primeras copias de las escrituras públicas en las que se formalizan novación de préstamos o créditos hipotecarios están sujetas al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en su cuota variable, al cumplirse los tres requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido, esto es: a) Tener por objeto la escritura cantidad o cosa valuable; b) Deber ser inscrito el préstamo hipotecario para que se constituya la hipoteca y c) No encontrarse acto o contrato sujeto a cualquiera de las otras modalidades del Impuesto --esto es Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias--, ni al Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

   Así las cosas, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de prestamos hipotecarios estableció: "Estarán exentas en la modalidad gradual de Actos Jurídicos Documentados las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones de tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo, o a ambas".

   Pues bien, alrededor de este precepto gira la controversia que hemos de resolver, pues la sentencia impugnada no considera aplicable la exención fiscal reconocida en él a una escritura pública de novación de cuenta de crédito, a cuyo efecto, la Sentencia impugnada invoca como argumento de fondo las sentencias de la misma Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núms. 105/2009 , 1006/2009 , 107/2009 y 1087/11 , que coinciden en señalar:

   "CUARTO.-La Exposición de Motivos de la Ley revela que su finalidad consiste en permitir a los prestatarios beneficiarse de la bajada de tipos de interés en el mercado, posibilidad obstaculizada tanto por la fuerte comisión por amortización anticipada impuesta contractualmente por las entidades crediticias como por la duplicación de gastos que implica la cancelación de un crédito hipotecario y la constitución de otro nuevo. A salvar estos obstáculos tiende la Ley facilitando la novación modificativa del préstamo hipotecario, dado el insuficiente régimen contenido en el artículo 1211 CC , y diferenciando dos situaciones: la novación con y sin consentimiento de la entidad prestamista. Para ambos casos la Ley reducía la comisión por cancelación anticipada y permitía bajar el tipo de interés, y en la novación de común acuerdo, además, alterar el plazo. Se declaraba la exención del impuesto de AJD de la escrituras (con la consiguiente modificación del artículo 45 .1 de la Ley de ITPyAJD ) y se establecía una nueva fórmula para el cálculo de los honorarios notariales y registrales más beneficiosa para el prestatario.

   A lo largo de su articulado la Ley se refiere insistentemente a los préstamos hipotecarios, cuya mención aparece en su propio título, en la determinación de su ámbito de aplicación en los artículos 1 y 2, y después en los artículos 3, 8 y 9. Así, el artículo 1, bajo la rúbrica de "Ámbito", establece:

1. Las Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario , podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos por otras Entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta Ley.

2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización y aunque no conste en los mismos la posibilidad de amortización anticipada.

   Aparte de las menciones repetidas al contrato de préstamo hay alusiones a elementos que son propios de esta modalidad contractual, como la expresión relativa a la toma de dinero prestado del artículo 2 o al capital pendiente de amortizar del artículo 8.

   Sin duda, las referencias de la Ley al "crédito" no son en sentido equivalente al contrato de apertura de crédito, sino al derecho o título del acreedor (así en la exposición de motivos y en los arts. 3, 5, último párrafo, y 6) y a la naturaleza de la prestamista como "entidad de crédito".

   Ciertamente, el hecho de que el legislador se refiera a los préstamos y no a otros medios de financiación no es difícil de suponer. En la época en que fue dictada la Ley era el préstamo el sistema generalmente utilizado para la adquisición de la vivienda habitual, y sigue siéndolo. La apertura de crédito parece más propia del ámbito empresarial. No estima la Sala necesario diferenciar ambos contratos, pero es evidente su diferencia de contenido y función económica, aunque pueda coincidir en determinados casos la finalidad perseguida por el acreditado.

   Tras una reforma por Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que no implicó ninguna novedad en lo que ahora interesa, la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, modificó determinados preceptos de la Ley 2/1994 con el propósito de avanzar "en la facilitación y abaratamiento de las operaciones de novación y subrogación hipotecaria". Se estableció un nuevo sistema de cálculo de los honorarios notariales y registrales (que ya habían sido adaptados a la Ley 2/1994 por el Real Decreto 2616/1996) y se extendió la posibilidad de ampliación del plazo a los supuestos de subrogación sin consentimiento del acreedor. No obstante, la Ley mantuvo sin ninguna modificación el ámbito de aplicación a los préstamos hipotecarios. Las exclusivas menciones a este contrato se contienen igualmente en la normativa arancelaria citada.

   Fue la Ley 41/2007, de 7 de diciembre , por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, la que supuso una más intensa reforma.

   Las innovaciones sobre la Ley 2/1994 afectan a varios preceptos. Esencialmente, el artículo 9 amplía la potestad de "modificación de préstamos hipotecarios" a otras condiciones además de los intereses y el plazo. El art. 2 regula nuevamente el procedimiento de subrogación y las relaciones entre las entidades bancarias, y el artículo 8 establece una nueva regulación de los costes arancelarios, es decir, de los honorarios notariales y registrales en la subrogación, novación modificativa y cancelación. Este último artículo es el que contiene la única identificación entre créditos y préstamos hipotecarios. La cita a los créditos en el nuevo párrafo segundo del artículo 2 se refiere a un supuesto muy especial: al de concurrencia sobre una misma finca de más de un crédito o préstamo hipotecario inscrito a favor de la misma entidad acreedora, para lo que exige la subrogación en todos ellos.

   A salvo de estas dos menciones, las otras reformas continúan insistiendo en mencionar como único contrato al que son aplicables el de préstamo hipotecario. En materia tributaria, la alteración se limita a cambiar el título del artículo 9, que pasa a denominarse: Beneficios Fiscales, cuyo texto sigue nombrando exclusivamente a los préstamos.

   En conclusión, no es posible entender que la Ley 2/1994 integre en su ámbito a los préstamos y a los créditos hipotecarios, pues solo menciona reiteradamente a los primeros y cuando el legislador ha considerado oportuno otorgar un trato equivalente así lo ha hecho constar de forma inequívoca.

Para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que, como venimos declarando con reiteración, esta modalidad casacional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y a través de ello se constituye en servidora del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , pudiendo interponerse:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica están especialmente presentes en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

Las partes en este recurso de casación para la unificación de doctrina coinciden en que la sentencia impugnada y las que se aportan como término de comparación resuelven de forma distinta respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Concurren, por tanto, las identidades requeridas por el artículo 96.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), para que esta clase de recurso de casación sea admitido a trámite y resuelto en cuanto al fondo, señalando cuál de las doctrinas enfrentadas es la correcta.

Se trata de determinar si la exención que en la modalidad gradual de actos jurídicos documentados establece el artículo 9 de la Ley 2/1994 para las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios alcanza también a las cuentas de crédito con garantía hipotecaria, como la del caso resuelto en la sentencia impugnada.

Mientras la recurrida mantiene la imposibilidad de que la Ley 2/1994 integre en su ámbito a los préstamos y a los créditos hipotecarios, pues solo menciona reiteradamente a los primeros, y cuando el legislador ha considerado oportuno otorgar un trato equivalente así lo ha hecho constar de forma inequívoca, las sentencias de contraste invocadas, como se acaba de expresar, mantienen el criterio opuesto.

La cuestión de fondo que suscita este recurso de casación para la unificación de doctrina ha sido ya abordada por esta Sala en las sentencias de 24 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 3408/13 ); 5 de marzo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1917/13 ), 9 de abril de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2807/2013 ); 13 de abril de 2015, (recurso 3142/2013 ), 24 de abril de 2015 (recursos 2515/2013 ); y 6 de mayo de 2015 (recurso 3018/2015 ), en sentido contrario al patrocinado por la sentencia impugnada.

En estos pronunciamientos hemos hecho propios los criterios sentados por el Tribunal Económico-Central en su resolución de 16 de mayo de 2013 (reclamación 2180/11), fundamentos jurídicos 8º a 10º.

Conforme a dichos criterios, a efectos del impuesto sobre actos jurídicos documentados y, en particular, de la aplicación de la exención prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994 , los créditos con garantía hipotecaria han de asimilarse a los préstamos hipotecarios.

Habida cuenta la tradicional asimilación entre préstamos y créditos en el ámbito de este Impuesto, y de la finalidad perseguida por la Ley, el distinto tratamiento a efectos de la exención debería encontrarse racionalmente en algún motivo (de cualquier tipo: social, económico...) que explicase la no procedencia de la exención a la financiación por medio de una cuenta de crédito.

Resulta evidente, por otra parte, que la legislación que surge a partir de la Ley 2/94 persigue dinamizar, agilizar y hacer competitivo el mercado financiero en su conjunto, reduciendo los costes indirectos que el cambio a otra entidad financiera pudiera conllevar o, en su caso, inducir a la actual entidad acreedora a adaptar las condiciones económicas de la financiación a las de mercado. Partiendo de esa idea directriz, aún admitiendo las diferencias existentes entre ambas figuras y que en la redacción original de la Ley 2/1994 no existía referencia explícita a los créditos hipotecarios, no se aprecia razón alguna que justifique a la hora de interpretar la norma, la discriminación de éstos por el simple hecho de que el prestatario hubiera podido disponer al tiempo de concertarse el contrato de todo o parte del capital o que la flexibilidad del contrato permita disponer nuevamente de financiación.

Podría argumentarse que la razón que avalara el distinto tratamiento a unos y a otros estribaría en entender que el legislador perseguía exclusivamente favorecer las condiciones de los particulares respecto a la adquisición de la vivienda y no al sector empresarial, el cual preferentemente hace uso de sistemas de cuentas de crédito. No obstante, conviene señalar que no es infrecuente que los particulares acudan a sistemas de cuentas de crédito para financiar la adquisición de vivienda, como asimismo empresas que para la financiación de un activo inmobiliario acuda a un préstamo hipotecario de amortización periódica. En cualquier caso, para admitir dicha interpretación sería necesario que el legislador hubiera señalado esta finalidad en cuyo caso el criterio distintivo no descansaría necesariamente en la naturaleza de préstamos y créditos, sino en el objeto de financiación (viviendas), o en los sujetos deudores (particulares o empresas), distinción que la Ley en ningún lugar realiza.

Puede concluirse que dado que las circunstancias en que se desarrolla la disponibilidad o la devolución del capital es el criterio distintivo más determinante entre una y otra figura, poniendo en relación dichas circunstancias con la finalidad socio-económica de la normativa dictada, no puede extraerse mínima razón alguna que induzca a considerar que la exención no deba aplicarse a los denominados créditos hipotecarios, máxime cuando en las figuras ofertadas por las entidades financieras se dan con frecuencia características de una y otra figura crediticia.

Por ello, partiendo de la equiparación tradicional que en el impuesto existe entre préstamos y créditos, y habida cuenta de la necesidad de interpretar la ley de acuerdo con la finalidad de la norma, y, finalmente, a la vista de la legislación posterior a dicha Ley 2/1994 cabe concluir que la exención contenida en el artículo 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse --en los casos a que dicho precepto se refiere-- a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.

Queda por analizar una última cuestión como es si la anterior interpretación puede ser considerada como una extensión analógica de la norma que regula el beneficio fiscal.

Lo prohibido por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias. Dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias; criterios que, a su vez, no difieren en nada de los empleados normalmente para la interpretación de las normas jurídicas en general.

En definitiva, la conclusión alcanzada no supone una extensión analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma en base a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil .

Por lo expuesto, procede estimar el recurso interpuesto y, por las mismas razones, estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad PARQUE DE LA PAZ S.A., con anulación de la resolución impugnada, así como de la liquidación que confirma.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN