STS, 25 de Enero de 2005

La parte dispositiva de la sentencia recurrida literalmente dice: "Que estimamos el recurso contencioso-administrativo nº 3689 y acumulado 3690 de 1998, interpuesto por el Letrado DON JUAN BAUTISTA MARTÍN QUERALT, en nombre y representación de D. AUTOMOCIÓN EDETANA, S.L., contra acuerdos del TEAR de Valencia dictados en las reclamaciones números 46/8229/96 y 46/8232/96, interpuesta [interpuestas] contra liquidaciones giradas por Impuesto de Sociedades por cuantía de 1.334.752 Ptas. y 972.288 Ptas. respectivamente, y los declaramos contrarios a Derecho y anulamos y dejamos sin efecto, sin imposición de costas".

El Abogado del Estado formuló escrito de interposición del recurso de casación en interés de la Ley, expresando los motivos en que se ampara y solicitando a la Sala que se dicte Sentencia que formule la siguiente doctrina:

"En los expedientes instruidos, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60-4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se haya dictado el acto de liquidación, no da lugar a la caducidad del procedimiento inspector, siendo pues, valido el acto de liquidación dictado posteriormente".

La representación procesal de "Automoción Edetana, S.L.", presentó escrito, con fecha 19 de noviembre de 2003, en el que interesa se acredite fehacientemente la fecha de interposición del recurso del Abogado del Estado, y previa la legal tramitación se dicte sentencia por la que se declare extemporáneo dicho recurso o, en su caso, se desestime, declarando la adecuación a derecho de la sentencia recurrida.

Por medio de OTROSÍ, también interesa que, en atención a lo establecido en el artículo 136 de la Constitución y en el artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, se acuerde la elevación ante el Tribunal Constitucional de cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 105.2 de la Ley General Tributaria (precepto de cuya validez depende el fallo de asunto) por ser contrario al artículo 14 de dicha Constitución, así como a los principios de seguridad jurídica y proscripción de la indefensión del artículo 9 de la misma Constitución, así como al de eficacia y proporcionalidad de la actuación administrativa.

El Ministerio Fiscal, en la audiencia conferida, considera que procede acceder al recurso de casación en interés de Ley postulado.

Conclusas las actuaciones, para votación y fallo se señaló el día 18 de enero de 2005, en cuya fecha tuvo lugar dicho acto, habiéndose observado las formalidades legales referentes al procedimiento.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de la Sala

La representación procesal de "AUTOMOCIÓN EDETANA, S.L." opone al recurso de casación en interés de la Ley su posible extemporaneidad. Esto es un incumplimiento del plazo de tres meses establecido para la interposición en el artículo 100.3 LJCA, por lo que interesa la constancia fehaciente de la presentación del recurso en el registro de entrada del órgano jurisdiccional. Mas debe tenerse en cuenta que tal exigencia se entiende cumplida con el sello que figura en el correspondientes escrito mediante el que se certifica que su entrada en el indicado Registro tuvo lugar el 13 de febrero de 2003, por lo que si, como se reconoce, la notificación a la Administración de la sentencia recurrida se produjo el 13 de noviembre de 2003, ha de entenderse que la referida presentación se produjo en el plazo legalmente establecido.

Esta Sala tiene reiteradamente declarado -Sentencias de 22 de Enero, 12 de Febrero, 10, 12 y 27 de Diciembre de 1997, 28 de abril y 23 de junio de 2003 entre otras- que el recurso extraordinario de casación en interés de la Ley está dirigido exclusivamente a fijar doctrina legal o jurisprudencia -de ahí que no pueda afectar a la situación particular derivada de la sentencia recurrida- cuando quien está legitimado para su interposición estime gravemente dañosa para el interés general y errónea la resolución dictada (art. 100 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, LJCA, en adelante -art 102 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril, LJ, en adelante). Se trata, por consiguiente, de un remedio excepcional y subsidiario, esto es, sólo factible cuando la sentencia impugnada tenga carácter de firme por no caber contra ella recurso de casación tanto en su modalidad ordinaria como en la de "para unificación de doctrina" que recoge el art. 100.1 LJCA [102-a) LJ], en el que no cabe otra cosa distinta que establecer la doctrina de esta Sala respecto al concreto pronunciamiento de la Sala de instancia.

Por consiguiente, además de los requisitos formales y procesales (legitimación e interposición dentro de plazo acompañada de la certificación de la sentencia que se impugna) exigidos por el artículo 100.1 y 3 LJCA y 102-b de la LJ, el recurso de casación en interés de la Ley requiere ineludiblemente que la doctrina sentada por la sentencia de instancia sea gravemente dañosa para el interés general, en cuanto interpreta o aplica incorrectamente la normativa legal de carácter estatal, así como que se proponga con la necesaria claridad y exactitud la doctrina legal que se postule. Ha de excluirse, por fin, la idea de que la finalidad legítima de este remedio procesal sea la de combatir la posible errónea interpretación de un precepto legal por parte de los órganos judiciales inferiores, en tanto que no concurran las circunstancias antes expresadas.

Una nutrida Jurisprudencia de esta misma Sala ha venido exigiendo con el debido rigor el cumplimiento de semejantes requisitos, entendiendo que la finalidad del recurso ahora considerado no es otra que la de evitar la perpetuación de criterios interpretativos erróneos cuando resulten gravemente dañosos para los intereses generales, sin perjuicio de la inalterabilidad del fallo recurrido, siendo también exigencia del mismo que se concrete la doctrina legal que se interesa, que obviamente ha de estar en íntima conexión con el objeto de la litis, antecedente del recurso de casación en interés de Ley ( sentencias de 20 de marzo de 1.998, 30 de enero y 10 de junio de 1.999). Por ello ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada -o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo-, o bien que resulte inútil por su obviedad de forzoso asentimiento (Sentencias de 19 de diciembre de 1.998 y 19 de junio de 1.999) o cuando se aprecie una evidente desconexión con lo afirmado en la resolución impugnada. Y ha de evitarse, en fin, que la irrecurribilidad de los pronunciamientos judiciales, en los casos en que así viene establecido, pretenda soslayarse a través de la interposición de un recurso como el presente concebido únicamente en interés de la Ley, y a través del cual se trate, en realidad, de obtener un nuevo examen del problema ya resuelto definitivamente en vía judicial, convirtiendo al Tribunal Supremo en órgano consultivo de las entidades legitimadas para interponerlo (Sentencias de 6 de abril y 11 de junio y 16 de diciembre de 1.998), procurándose así un medio de asegurar el reconocimiento futuro de la postura procesal de las mismas, sin sujetarse al estricto cumplimiento de los requisitos exigidos para que prospere un recurso de esta naturaleza.

La representación procesal de "AUTOMOCIÓN EDETANA, S.L." cuestiona que el criterio que sustenta la sentencia recurrida de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Valencia pueda considerarse gravemente dañosa para el interés general. Y, desde luego, cualquier interpretación de la norma contraria a la propugnada por el Abogado del Estado no puede considerarse, per se, que comporte tal riesgo. Pero, en el presente caso, parece claro que representa un riesgo para dicho interés, representado por el correcto funcionamiento de los ingresos públicos, la reiteración de una interpretación, en caso de que fuera errónea, que anudase la caducidad del procedimiento al incumplimiento del plazo de un mes para dictar el acto administrativo por el Inspector Jefe cuando el acta es de disconformidad, establecido en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RGIT, en adelante). O, dicho en otros términos, la incidencia cuantitativa en la Hacienda Pública, derivada de la repetición, en ulteriores resoluciones judiciales, de dicha manera de entender el cuestionado precepto tiene suficiente entidad para considerar que el recurso de casación en interés de la Ley es mecanismo procesal adecuado para evitar su consolidación, en caso de que resultara errónea.

El criterio mayoritario del Tribunal del instancia, del que disiente un voto particular, sostiene que el efecto del incumplimiento del referido plazo es la caducidad utilizando diversas razones: paralelismo con el apartado 2 del mismo artículo 60 RGIT; utilización de la expresión "dentro del mes" (en lugar de un mes); aplicación de la excepción a la regla general que supone la invalidez (anulabilidad) de las actuaciones administrativas extemporáneas cuando "así lo impusiere la naturaleza del término o plazo" (art. 63.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, LRJ y PAC, en adelante); STS de 26 de julio de 1988 que admite como supuesto de excepción a la validez de las actuaciones administrativas extemporáneas los supuestos en que, por su propia naturaleza, la actuación de la potestad administrativa esté esencialmente sometida a plazo, como es el caso de la potestad sancionadora; aplicación de la caducidad a los procedimientos iniciados de oficio en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.6 y Disposición Transitoria del RD 1398/1993, de 4 de agosto, en materia sancionadora; artículos 42 y 43 LRJ y PAC, especialmente después de la reforma 4/1999, de 13 de enero; la proyección, "tan brillantemente expuesta por la actora" de los principios constitucionales en el ámbito de la actuación inspectora "que recaba la atribución de perentoriedad a los plazos en que han de actuar los órganos, siquiera sea como forma de conferir un mismo tratamiento a las transgresiones de plazos que, en el marco del procedimiento inspector, se fijan a los administrados para llevar a cabo sus actuaciones".

La expresada tesis y sus argumentos sustentadores no coinciden con la doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia. Por el contrario, hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere-plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004).

Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su artículo 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9, los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo, es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero-. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT-, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003).

Partiendo de estas premisas, la doctrina de esta Sala que ha quedado expuesta en el anterior fundamento jurídico tiene por base, especialmente, las siguientes consideraciones:

1. El artículo 42.2 LRJ y PAC, en su redacción originaria anterior a la Ley 4/1999, estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico. Sin embargo, en aplicación de la Disposición Adicional Quinta, según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, se dictó el RD 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1º) los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2º) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.

2. El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso contencioso-administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998, de la que resulta:

   1. ) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del artículo 42.2 LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante normas ajenas.

   2. ) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los procedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento de un plazo específico supone que el expediente ha de ser concluido antes de que transcurra el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sus sentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupción durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieron comienzo.

   3. ) El RD 803/1993 no vulneraba la Ley 30/1992 en razón a que ésta tiene carácter supletorio respecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrolla la Ley, sino que participa de la naturaleza de los reglamentos extra legem. El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992 en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.

   4. ) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

3. La derogada LDGC modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1º) el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto (art. 23); 2º) el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1); y 3º) cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1).

El artículo 105.2 LGT/1963 establecía que "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Precepto que, en relación con los artículos 9.2 y 106 de la misma Ley y la referida Disposición Adicional 5ª de la LRJ y PAC, ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación.

Por otra parte, en sentencia de 17 de enero de 2000 se recordó que la jurisprudencia de esta Sala entiende que la Ley General Tributaria, en el aspecto que aquí importa, se ajustaba plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales, aun cuando se promulgara quince años antes, y que, en efecto, su art. 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no sólo el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación. Así no se resultaría justificado plantear una cuestión de inconstitucionalidad respecto del reiterado artículo 105 LGT/1963, que, además, constituye una norma derogada por la Disposición Derogatoria de la Ley General Tributaria de 2003, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que contempla, de manera expresa, en su artículo 104, los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa, así, como en su caso, la caducidad.

Las consideraciones expuestas justifican la sustancial estimación del recurso de casación en interés de ley interpuesto, aceptando como doctrina legal la defendida por el Abogado del Estado, si bien que con necesaria referencia a la situación normativa en que se nos plantea, anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero. No procede efectuar imposición alguna de las costas causadas en el recurso.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,