STS, 18 de Febrero de 2016

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por IFF LATIN AMERICAN HOLDINGS (ESPAÑA), S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de abril de 2010, que confirmó el acuerdo de liquidación de 12 de febrero de 2007, derivado del acta de disconformidad incoada por la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid, por el concepto tributario Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de Operaciones Societarias, por importe de 8.163.255,62 euros.

El fundamento de derecho tercero de la sentencia recoge los hechos que determinan la regularización y que fueron los siguientes:

En fecha 27 de diciembre de 2006, la Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid incoó a IFF LATIN AMERICAN HOLDINGS (ESPAÑA) S.L un acta de disconformidad A02 número 90232311, emitiéndose en igual fecha el informe ampliatorio, en la que el actuario hace constar lo siguiente:

Mediante escritura pública de 9 de diciembre de 2002, IFF aumentó su capital social en 995.000 € con una prima de emisión de 675.005.000 €, resultando un efectivo total de 676.000.000 €, que es suscrita por su socio único, IFF NEDERLAND BV, mediante la aportación de 482.500 acciones (la totalidad del capital social) de la entidad IFF BENICARLO SA, acciones que se valoraron en 676.000.000 €.

En la escritura de ampliación de capital se hace constar que: " la aportación no dineraria de las acciones de la sociedad IFF Benicarlo, S.A., constituye una operación de canje de valores, tal y como dispone el artículo 97.5 de la ley 43/1995 , del impuesto sobre Sociedades".

Con fecha 16/12/02 es presentada declaración-liquidación por el mencionado concepto tributario, modelo 600, calificando la operación de exenta al amparo del artículo 45.1.B.10 del RDL 1/93, Texto Refundido del Impuesto .

Con fecha 7 de marzo de 2006 se solicita por parte de los servicios de Inspección de la Comunidad de Madrid informe a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT sobre la procedencia de la aplicación del régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de aumento de capital, y con fecha 31 de mayo de 2006 la Inspección de Tributos del Estado integrada en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes notificó al obligado tributario la ampliación de las actuaciones que estaba llevando a cabo por dicha Dependencia sobre dicho sujeto pasivo en relación con el ejercicio 2003 en el impuesto sobre Sociedades, para comprender también el ejercicio 2002, pero sólo con carácter parcial a los efectos de comprobar la procedencia de la aplicación del régimen previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de aumento de capital objeto de la comprobación.

Como resultado de dichas actuaciones con fecha 14 de septiembre de 2006 se extendió acta A02-71212234 por la Inspección de Tributos del Estado, emitiéndose informe ampliatorio por el inspector actuario Don Maximino . La Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid recibió el Informe emitido por le Delegación Central de Grandes Contribuyentes con fecha 24 de noviembre de 2006 y en el mismo se concluye:« A juicio del inspector que suscribe,en la operación realizada por el obligado tributario no existe nueva financiación (no se obtienen nuevos recursos financieros de terceros, ya que la ampliación de capital de I.F.F. Latín American Holdings (España) S.L. se cubre con una aportación no dineraria, y las adquisiciones de las participaciones de otras empresas del grupo se realizan con créditos también concedidos por otras empresas del grupo), no existen cambios en la gestión (la estructura directiva de la multinacional permanece invariable), y no existen ahorros económicos (al contrario, existen graves incrementos en los costes financieros), lo que si que existe es una grave inconsistencia en la argumentación del obligado tributario, y lo que es más importante, la imputación de nuevos y cuantiosos costes financieros a las entidades pertenecientes al grupo español que disminuyen fraudulentamente sus bases imponibles. Por consiguiente, la ampliación de capital documentada en la citada Escritura Pública núm. 3.345, de fecha 9 de diciembre de 2002, no puede acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades ».

Como consecuencia de la improcedencia de la aplicación del régimen del Capítulo VIII del Título VIII de le Ley 43/1995, se considera que le operación de aumento de capital del obligado tributario está sujeta y no exenta del concepto Operaciones Societarias del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que de conformidad con el artículo 45.uno.B.10º del Real Decreto Legislativo 1/1993 sólo es aplicable la exención cuando resulte procedente la aplicación del régimen especial de tributación contenido en el Título VIII capítulo VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades a la operación en cuestión.

Mediante diligencia de 28 de noviembre de 2006 se notifica al obligado tributario el informe remitido por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y se le comunica nuevamente la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previa a la propuesta de liquidación, evacuándose por el interesado con fecha 15 de diciembre de 2006, previa solicitud de prórroga, escrito de alegaciones por la que se oponía a la regularización propuesta.

De acuerdo con lo antedicho, el Inspector actuario propone liquidación sobre una base imponible de 676,000.000,00 €, tipo aplicable del 1% y cuota tributaria de 6.760.000,00€, liquidándose asimismo los correspondientes intereses de demora por importe de 1.372.002,20 €.

Al Acta se acompaña el preceptivo informe ampliatorio en el que se detallan los hechos relativos a la regularización practicada y se señalan las oportunas normas de aplicación.

Con fecha de 12 de febrero de 2007 se dicta acuerdo de liquidación por la que se confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta de disconformidad modificando exclusivamente la fecha final de cálculo de los intereses de demora, y resultando una deuda tributaria de 8.163.255,62 €.

A continuación, tras recordar las posiciones de las partes y la regulación existente, fundamenta su decisión en la aplicación de la norma antielusiva contenida en el art. 110.2 de la ley 43/1995 , por considerar que:

Para comprobar si la operación contemplada persigue un objetivo fraudulento u obedece a motivos económicos válidos, según la jurisprudencia comunitaria, ha de procederse a un examen global (vid. STJCE de 17 de julio de 1997, asunto Leur- Bloem (C-28/95 ).

Desde esta perspectiva, con la ampliación de capital no se obtienen nuevos recursos financieros de terceros, porque la ampliación de capital de I.F.F. Latín American Holdings (España) S.L. se cubre con una aportación no dineraria, al tiempo que la adquisición de las participaciones se realiza con créditos concedidos por otras empresas del propio grupo. Menos aún queda demostrado que con ello se mejore la estructura organizativa o productiva, a la vez que, como señala la Administración Tributaria la reorganización podría haberse realizado tomando como cabecera del grupo directamente a la sociedad IFF Benicarló.

Por el contrario, parece claro que de la operación realizada resulta como principal efecto la erosión de la recaudación por el vaciamiento de las bases imponibles, esto es, un ahorro fiscal, que ha de tildarse de fraudulento, y que no se originaría en condiciones normales, sino a través de la artificiosidad de la operación, con lo que pierde el derecho al régimen fiscal especial.

Y es que no puede aceptarse la existencia de motivos económicos válidos que justifiquen la operación controvertida. Aunque el grupo multinacional está compuesto por una pluralidad de sociedades, la estructura directiva de la sociedad permanece invariable y, tal como se recoge en la resolución del TEAC, la entidad no ha aportado a la inspección pese a reiterados requerimientos prueba alguna de las personas que llevaban su gestión, de cuanto les pagó y de las retenciones del IRPF.

Son escasamente convincentes la pluralidad de explicaciones ofrecidas con el propósito de justificar la existencia de motivos económicos en la operación, y de los que hemos dejado nota más arriba. Quizás persuadida la recurrente de su inconsistencia individualmente considerados, pretende, a través de la acumulación de explicaciones, llevarnos al convencimiento de que se trata de motivos económicos válidos, que en el mejor de los casos no constituyen el principal motivo de la operación. Así, que se pueda producir la reducción de los costes fijos y variables derivados de la captación financiera externa es insignificante comparado con el importe que supondría la inclusión como gasto "fiscalmente deducible" de los intereses de los préstamos concedidos por empresas del propio grupo y del endeudamiento producido. El resto de los motivos alegados, objetivamente considerados, en realidad no pueden tenerse por tales. Por otra parte, es irreconocible que el manifestado incremento de las ventas a filiales y a clientes ajenos al grupo tenga su causa en la operación controvertida, incurriéndose en la falacia «post hoc ergo propter hoc» (correlación coincidente o causalidad falsa). Y alegar como finalidad la centralización y agilización de las decisiones del grupo de empresas o la supuesta reorganización del puesto de responsable de la gestión económica y financiera de una empresa, como motivo económico válido, tampoco es satisfactorio, y no puede apreciarse en una sociedad que carece de medios humanos.

A todo ello se sobrepone que la operación se financia con préstamos procedentes de sociedades del propio grupo, para generar cuantiosos gastos financieros a la sociedad radicada en España, de manera que el propósito no explicitado es el de conseguir un importante, pero fraudulento, ahorro fiscal, erosionando la tributación. Incluso si la operación de reestructuración hubiera incluido entre sus objetivos, motivos económicos válidos - que como decimos no apreciamos - aun así, debe considerarse fraudulenta porque el objetivo principal o preponderante es el del ahorro fiscal.

En orden a la prueba, si bien debe admitirse que corresponde a la Administración tributaria demostrar que la finalidad principal de la operación era fraudulenta y distinta a la reorganización empresarial, sucede que la decisión originaria aquí recurrida se basa en el resultado del Acta A02- 71212234 formalizada por los servicios de Inspección de la AEAT el 14 de Septiembre de 2006, por la que se deniegan los controvertidos beneficios fiscales a la operación descrita a efectos del impuesto sobre Sociedades. Y a decir verdad, la liquidación tributaria practicada es consecuencia obligada de aquella, a la que viene subordinada: la denegación de la aplicación del régimen fiscal especial respecto del impuesto de sociedades se proyecta en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Es más, no se trata tanto de un problema sobre la conformación o rendimiento de elementos de juicio disponibles, como más bien de la calificación jurídica de una situación fáctica que no suscita especiales problemas de verificación. Pero en todo caso, a través del conjunto de elementos expuestos,la Inspección de la Administración Tributaria demostraba que la finalidad principal de la operación era conseguir una fiscalidad más favorable, mientras que la recurrente no ha acreditado que la operación realizada responda a un auténtico interés económico válido. El interés perseguido consistía en incluir los intereses derivados de los préstamos con los que se financió la operación como gastos deducibles.

En definitiva, estamos correcta la apreciación de que el objetivo de la operación fue fraudulento, porque la finalidad principal perseguida era erosionar la recaudación y no la reorganización empresarial, sin que se aprecie la existencia de motivos económicos válidos, lo cual hace operar la cláusula antielusiva y determina la desestimación de la demanda»

Notificada la sentencia, la representación de IFF LATIN AMERICAN HOLDINGS (ESPAÑA), S.L, preparó recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 23 de Enero de 2014, en el que se invoca motivos contemplados en la letra c) del art. 88. 1. de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al existir incongruencia entre la sentencia impugnada y las pretensiones ejercidas ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, al haber dejado sin contestar que la exención del ITP y AJD en la modalidad de O.S era aplicable a todas las operaciones de ampliación de capital y emisión de prima realizadas en el marco de una operación de reestructuración e independientemente de que dicha operación pueda beneficiarse, o no, del régimen fiscal especial del Capitulo VIII del Titulo VIII de la ley 43/1995; así como en la letra d) del art. 88.1 por infracción del art. 7 de la Directiva del Consejo 69/335/CEE, de 17 de Julio de 1969 , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales.

Suplicó sentencia que case la recurrida, dejándola sin efecto y, en su lugar, dicte sentencia en la que se estime el recurso contencioso administrativo y anule los actos administrativos de los que trae causa.

Conferido traslado a las partes recurridas para el trámite de oposición, tanto el Letrado de la Comunidad de Madrid como el Abogado del Estado interesaron sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 9 de febrero de 2016, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El primer motivo del recurso, al amparo del art. 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional ,denuncia que la sentencia recurrida ha incurrido en un vicio de incongruencia omisiva, infringiendo el art. 24 de la Constitución , que consagra el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida en que uno de los aspectos protegidos por el mismo es el deber de congruencia de las resoluciones judiciales, consagrado en el art. 218 de la ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , y que deriva igualmente de los artículos 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional .

Mantiene la recurrente que la sentencia no responde a la cuestión planteada en la demanda con carácter principal de que la exención postulada deriva directamente del art. 7 de la Directiva del Consejo 69/335/CEE, de 17 de Julio de 1969 , que la configura como un derecho incondicional, de modo que no puede condicionarse su reconocimiento a que resulte aplicable el régimen especial de neutralidad de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

A este motivo se opone tanto la Comunidad de Madrid, como el Abogado del Estado.

La Comunidad de Madrid niega que la sentencia esté deficientemente motivada, en cuanto plantea la cuestión controvertida en el proceso, la normativa tributaria de aplicación y el contenido de la misma, y señala las conclusiones jurídicas alcanzadas una vez considerada dicha normativa y las alegaciones y pruebas de cada una de las partes, invocando, frente a la no consideración expresa por la sentencia de alguna de las alegaciones utilizadas por las partes en el recurso contencioso, lo señalado en la sentencia de esta Sala de 10 de noviembre de 2010 , que no exige para la motivación agotar las razones de decidir ni una respuesta especifica y concreta a cada uno de los argumentos analizados por el demandante en apoyo de sus pretensiones, al ser suficiente que se expresen las razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales en que se funda su "ratio decidendi".

Por su parte, el Abogado del Estado, aunque reconoce que la sentencia no rechaza el argumento expuesto por la parte recurrente, entiende que no estamos ante la pretensión procesal, que era la anulación de la resolución del TEAC, sino ante un mero argumento juridico, por lo que la sentencia no incurre en ningún tipo de incongruencia, al fallar y desestimar la pretensión ejercitada, no siendo necesaria una contestación explicita y pormenorizada a todas y a cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de sus pretensiones.

Para dilucidar la existencia del vicio invocado en el primer motivo, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «el vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2).

Por otra parte, dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» ( STC 44/2008 , cit. , FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva» ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2).

En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006 , FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30».

A la luz de esta doctrina procede apreciar el vicio de incongruencia que se denuncia, pues la Sala de instancia no dió respuesta a la primera cuestión que se planteaba en la demanda, relativa a que la exención pretendida derivaba directamente del Derecho Comunitario, sin posibilidad de limitación alguna por los Estados miembros, articulándose la segunda, con carácter subsidiario, por entender procedente la exención, en todo caso, al ser aplicable a la operación el régimen fiscal especial regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, que es la única que resuelve la Sala en sentido desestimatorio.

Estimado el motivo, procede, constituidos en Tribunal de instancia, resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparecía planteado el debate, como dispone el art. 95.2 d) de la Ley Jursdiccional , y que se exponen en el segundo motivo de casación, en el que se aduce la infracción del art. 7 de la Directiva del Consejo 69/355/CEE, de 17 de julio de 1969 , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales.

Sostiene la recurrente que la sentencia recurida atiende exclusivamente al tenor del art. 45.IB.10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juridicos Documentados , en la redacción vigente en el momento de los hechos que nos ocupan, que condicionaba la exención en la modalidad de Operaciones Societarias de las operaciones de restructuración a que resultase aplicable el régimen especial establecido en el Titulo I de la ley 29/1991, de 16 de diciembre, luego derogado por la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero incorporando a la misma el Capítulo VIII del Titulo VIII, habiendo llegado a la desestimación al considerar que la operación societaria no podía acogerse al régimen de neutralidad fiscal.

En contra, se alega que tal conclusión contraviene el Derecho Comunitario, y concretamente el art. 7 de la Directiva del Consejo 69/335/CEE, de 17 de julio de 1969 , modificada por la Directiva 85/2003/CEE, de 10 de junio, que debe prevalecer sobre el artículo 45.I. B.10 del Texto Refundido del Impuesto , en virtud de los principios de efecto directo y primacia del Derecho comunitario.

Para justificar, tal afirmación invoca la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 9 de Julio de 2009 (asunto C- 397/07 ), que declaró que el Reino de España, al supeditar la exención del derecho de aportación de las operaciones contempladas en el art. 7.1 de la Directiva 69/335 a que resulte aplicable el régimen de reutralidad fiscal, ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 69/335, en su versión modificada por las Directivas 73/79, 73/80 y 85/2003, al estimar el recurso de incumplimiento interpuesto el 27 de agosto de 2007 por la Comisión Europea, sobre la base de que el artículo 45.I.B.10 del Texto Refundido del Impuesto es contrario a la Directiva 69/335, al establecer una diferenciación no permitida en la tributación indirecta de las operaciones de reestructuración, distinguiendo entre aquellas que se acogen al régimen fiscal especial previsto en la LIS y las que no lo hacen, aludiendo también a que para acomodar el Texto Refundido del Impuesto al Derecho Comunitario la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, modificó la regulación del gravamen por Operaciones Societarias de las operaciones de reestructuración, estableciendo en el art. 19.2 la no sujección.

Finaliza la exposición, afirmando que la operación de canje de valores realizada no fue fraudulenta, al no determinar ahorro fiscal alguno en contra de lo que apreció la sentencia, pues por la valoración que hace se refiere a otras operaciones independientes que se llevaron a cabo en el ejercicio 2003, consistentes en la adquisición de varias filiales latinoamericanas del grupo, que determinaron una serie de gastos financieros cuya deducibilidad fue negada por la Administración tributaria, por lo que nada obsta a la aplicación de la exención recogida en el art. 7 de la Directiva 69/335 , según la sentencia del TJUE de 9 de julio de 2009 , que sólo justifica el régimen especial para hacer frente a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, y realizados con el objetivo de eludir el impuesto normalmente exigible.

La Comunidad de Madrid se opone al motivo negando que sea aplicable la exención prevista en el art. 45 IB.10 al haber concluido la sentencia de instancia que la finalidad principal de la operación fue fraudulenta, sin apreciar la existencia de motivos económicos validos, lo que conduce a tener en cuenta la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 ., referida al Régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, cuyo art. 11 permite no aplicar sus beneficios cuando las operaciones tengan como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal, recordando lo declarado por la sentencia desestimatoria de 30 de mayo de 2013 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , que examina la operación controvertida, a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que a la operación de ampliación de capital llevada a cabo en escritura publica del 9 de diciembre de 2002, se aplica el art. 45. IB/10, en su redacción entonces vigente, y que para la sentencia la operación, como otras con ella conexas, no podían acogerse al régimen especial de reestructuración de empresas, al no concurrir motivos económicos válidos que así lo justifiquen, teniendo esa apreciación relativa al Impuesto sobre Sociedades efectos relevantes en la modalidad de las Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones.

Ciertamente, como consecuencia de un procedimiento de infracción iniciado por la Comisión Europea, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 9 de julio de 2009,( asunto C-397/07 ), determinó que la norma reguladora de la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias, prevista en el artículo 45.I.B.10º del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es contraria a la Directiva 69/335/CEE "al supeditar a los requisitos establecidos en el artículo 96 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la exención del derecho a la aportación de las operaciones contempladas en el artículo 7, apartado 1, letra b) de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969 , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión modificada por las Directivas 73/79/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973 y 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985".

Con arreglo a la normativa nacional se requería que el sujeto manifestase de forma expresa su voluntad de acogerse al régimen especial de diferimento de tributación de las plusvalías; que lo comunicase a la Administración dentro de los plazos establecidos y, por último, que la operación efectuada respondiese a un motivo económico válido y no tuviese como principal objetivo el fraude o la evasión.

Sin embargo, según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la referida Directiva, concretamente el art. 7.1.letra b), imponía a los Estados miembros, a partir de 1 de enero de 1986, el otorgamiento de una exención obligatoria e incondicional del impuesto sobre las aportaciones en favor de las operaciones de reestructuración en las sociedades de capital, no aceptando las alegaciones de España relativas a que la opción por el régimen especial de exención no impone carga material alguna a la interesada, al constituir un requisito minimo de carácter puramente formal, pues el único requisito material al que se supedita la aplicación de dicho régimen es que la operación en cuestión no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, porque las normas antiabuso no pueden estar fundamentadas en una sospecha general de fraude.

En efecto, en los apartados 27 a 30 se señala lo siguiente:

27. Hay que subrayar, en efecto, que la Directiva 69/335, con el fín de promover la libre circulación de capitales mediante la armonización y, en la medida de lo posible, la supresión gradual del derecho de aportación, dispuso la exención de dicho derecho de las operaciones incluidas en el ámbito de aplicación de su artículo 7, apartado 1, letra b ). Tal exención es obligatoria e incondicional, y constituye para las sociedades interesadas un derecho cuyo ejercicio debe estar garantizado en el ámbito nacional de forma simple y sin ambiguedad. .

28. Pues bien, enmarcar ese derecho en un régimen especial nacional y supeditar su ejercicio a una opción formal por dicho régimen puede suscitar en las sociedades interesadas una duda o ambiguedad en cuanto al origen del citado derecho y a las condiciones de su ejercicio y, por ese solo motivo, no puede considerarse conforme al sistema establecido por la Directiva 69/335. Además, la obligación de optar por ese régimen especial no constituye una mera formalidad, puesto que dicha opción debe comunicarse a las autoridades tributarias en la forma y en el plazo prescritos por la normativa nacional. Esta doble obligación de opción y de información como condición para el ejercicio de un derecho incondicionalmente reconocido por la Directiva 69/335 constituye un obstáculo contrario a ésta.

29. El régimen especial controvertido no puede justificarse por el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales. En efecto, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, como la Directiva 69/335 armoniza de manera exhaustiva los supuestos en los que los Estados miembros pueden exigir un impuesto sobre las aportaciones y dicha Directiva no contiene ninguna disposición explícita que permita a los Estados miembros adoptar medidas generales para luchar contra la evasión fiscal, los Estados miembros únicamente pueden oponerse a la aplicación del Derecho comunitario en circunstancias especiales que constituyan un práctica abusiva o fraudulenta ( sentencia de 7 de junio de 2007. Comisión/Grecia, C-178/05 , Rec. pg. I- 4185,apartado 32).

30. Por consiguiente, como alega fundadamente la Comisión, tales medidas no pueden basarse en una sospecha general de fraude. Únicamente pueden adoptarse caso por caso, para hacer frente a montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica y realizados con el objetivo de eludir el impuesto normalmente exigible (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2007, ING. AUER,, C-251/06 , Rec. pag I-9689, apartado 44). Se entiende que, en tales supuestos, la carga de la prueba del carácter fraudulento o artificial de la operación de que se trate recae sobre las autoridades nacionales.

En esta situación, y ante la incompatibilidad de la normativa estatal entonces aplicable con el Derecho comunitario, hay que reconocer que las actuaciones seguidas por la Administración Autonómica para determinar si resultaba o no aplicable a la operación controvertida, a efectos del Impuesto sobre Operaciones Societarias, el régimen especial de neutralidad fiscal resultaban improcedentes, por lo que la sentencia recurrida debió reconocer el derecho a la exención que derivaba de la propia Directiva 69/355, sin entrar a valorar si era o no de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades como requisito previo para gozar la exención.

En definitiva hay que concluir que la posibilidad de que los Estados miembros nieguen la extensión del régimen especial previsto en el Impuesto sobre Sociedades a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores cuando la operación en cuestión tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal está expresamente prevista en la Directiva 90/434 de 23 de julio, que armoniza su tratamiento en el ámbito de la imposición directa, no sucede lo mismo con las Directivas 69/335/CEE y 85/303/CEE, que al establecer la exención en favor de las aportaciones realizadas en el marco de las referidas operaciones en el ámbito de los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales no establece cláusula antifraude alguna.

Por otra parte, con efectos de 1 de enero de 2009, ha de estarse a la nueva ley 4/2008 de 23 de diciembre, dictada para adaptarse a los imperativos de la Directiva 2008/7/CEE, en especial, a su art. 4 , con arreglo al cual no tienen la consideración de aportaciones de capital las operaciones de reestructuración que menciona, que modifica el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, convirtiendo los supuestos de exención relativos a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores en supuestos de no sujeción, al establecer el art.19.2 que no están sujetas las operaciones de reestructuración, teniendo tal consideración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidos en el artículo 83, apartados 1 , 2 , 3 y 5 , y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Por lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de abril de 2010, así como la liquidación que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas.