STS, 17 de Noviembre de 2015

En escritura pública otorgada en 20 de junio de 2008, la Caja de Ahorros, y Pensiones de Barcelona y la entidad BISBEL HISPANIA, S.L., acordaron la novación del crédito de cuenta corriente con garantía hipotecaria que mantenían, en el sentido de ampliar el plazo de amortización y en relación con la operativa de las segundas disposiciones de la cuenta de crédito, ampliándose también el límite al que estaba sujeto, en este caso, hasta 9.015.181,57 euros.

La escritura fue autoliquidada por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), modalidad Actos Jurídicos Documentados (AJD), considerándola exenta en virtud de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, por resultar aplicable a los créditos bancarios con garantía hipotecaria. Sin embargo, la Administración tributaria giró liquidación provisional por AJD con fundamento en que la exención de la Ley 2/1994 era inaplicable.

Impugnada tal liquidación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), fue confirmada, por considerar que la exención prevista en dicha Ley no se extendía a la subrogación de préstamos y créditos hipotecarios, indistintamente.

. La representación procesal de la mercantil BISBEL HISPANIA, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARM antes referida, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que lo tramitó con el número 1202/2010, dictando sentencia, de fecha 6 de mayo de 2014 , con la siguiente parte dispositiva:

" 1º) Que debemos desestimar, y desestimamos las causas de inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado y la Comunidad de Madrid, al amparo de lo dispuesto en el artículo 69.b) en relación con el artículo 45.2,d) de la LJCA . 2º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 1.202/2010, interpuesto por la Procuradora Doña Dolores Tejero García-Tejero, en representación de BISBEL HISPANIA, S.L contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de 25 de mayo de 2010, por la que se desestimó la reclamación económico- administrativa número 28/08677/2009, contra la liquidación nº L022009100130, practicada por la Oficina Liquidadora de Alcobendas, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, por importe de 133.281,05 €, que se confirma por ajustarse al ordenamiento jurídico, sin efectuar expresa condena en costas ."

La representación procesal de la sociedad BISBEL HISPANIA, S.L. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, según escrito presentado en la Sala de instancia en 4 de julio de 2014, en el que solicita su admisión y que tras los trámites procesales oportunos, se dicte en su día sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en las cuatro sentencias de contraste alegadas como contradictorias y reseñadas al inicio de este escrito.

Aporta como sentencias de contraste las dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en 24 de abril de 2014 y por la Sala de lo Contencioso - Administrativo de Castilla y León en 17 , 31 de mayo y 11 de abril de 2013 .

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado en 18 de julio de 2014, en el que solicita su desestimación.

Por su parte, la representación procesal de la Comunidad de Madrid se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado también en la Sala de instancia en 18 de septiembre de 2014, en el que solicita su desestimación y confirmación de la sentencia impugnada, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del 10 de Noviembre de 2015, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de mayo de 2014 , que no consideró aplicable la exención reconocida en el art. 9 de la ley 2/1994, de 30 de Marzo , sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, a efectos de la modalidad gradual de Actos Jurídicos Documentados, a una escritura de novación de crédito hipotecario, en base a lo que declaró en la anterior sentencia de 31 de mayo de 2012, que resolvió el recurso n1 1623/2009 , con cita de otras tres de fechas 8 de junio de 2011 , que coinciden en señalar:

"QUINTO.- Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la cuestión litigiosa que se somete a la consideración de la Sala, es si resulta aplicable o no a la novación antes referida la exención regulada en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, respecto a los créditos bancarios con garantía hipotecaria, cuestión que ha sido resuelta en numerosas sentencias de esta Sala (Sección 9ª), entre otras, en sentencia de 31 de mayo de 2012, que resolvió el recurso nº 1623/2009 , con cita de otras tres de fechas 8 de junio de 2011 , por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución ), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y la cuestión planteada merece igual respuesta que la que en aquélla se contiene, así decíamos:

(...) De la regulación contenida en la Ley 2/1994 , y sus sucesivas reformas, la Sala deduce que tiene por objeto los préstamos hipotecarios y no cualquier otro negocio jurídico destinado a la financiación de la adquisición de inmuebles.

La exposición de motivos de la Ley revela que su finalidad consiste en permitir a los prestatarios beneficiarse de la bajada de tipos de interés en el mercado, posibilidad obstaculizada, tanto por la fuerte comisión por amortización anticipada impuesta contractualmente por las entidades crediticias como por la duplicación de gastos que implica la cancelación de un crédito hipotecario y la constitución de otro nuevo. A salvar estos obstáculos tiende la Ley , facilitando la novación modificativa del préstamo hipotecario , dado el insuficiente régimen contenido en el art. 1211 CC , y diferenciando dos situaciones: la novación con y sin consentimiento de la entidad prestamista. Para ambos casos la Ley reducía la comisión por cancelación anticipada y permitía bajar el tipo de interés, y en la novación de común acuerdo, además, alterar el plazo. Se declaraba la exención del impuesto de AJD de la escrituras (con la consiguiente modificación del art. 45 .1 de la Ley de ITP y AJD ) y se establecía una nueva fórmula para el cálculo de los honorarios notariales y registrales más beneficiosa para el prestatario.

Durante su articulado, la Ley se refiere insistentemente a los préstamos hipotecarios, cuya mención aparece en su propio título, en la determinación de su ámbito de aplicación en los arts. 1 y 2, y, después, en los arts. 3, 8 y 9. Así, el art. 1, bajo la rúbrica de «Ámbito», establece:

"1. Las Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario , podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras Entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta Ley.

2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización y aunque no conste en los mismos la posibilidad de amortización anticipada." Aparte de las menciones repetidas al contrato de préstamo, hay alusiones a elementos que son propios de esta modalidad contractual, como la expresión relativa a la toma de dinero prestado del art. 2, o al capital pendiente de amortizar del art. 8.

Sin duda, las referencias de la Ley al « crédito » no son en sentido equivalente al contrato de apertura de crédito, sino al derecho o título del acreedor (así, en la Exposición de Motivos y en los arts. 3, 5, último párrafo, y 6) y a la naturaleza de la prestamista como «entidad de crédito ».

Ciertamente, el hecho de que el legislador se refiera a los préstamos, y no a otros medios de financiación, no es difícil de suponer. En la época en que fue dictada la Ley , era el préstamo el sistema generalmente utilizado para la adquisición de la vivienda habitual, y sigue siéndolo. La apertura de crédito parece más propia del ámbito empresarial. No estima la Sala necesario diferenciar ambos contratos, pero es evidente su diferencia de contenido y función económica, aunque pueda coincidir en determinados casos la finalidad perseguida por el acreditado.

Tras una reforma por Ley 14/2000, de 29-12, que no implicó ninguna novedad en lo que ahora interesa, la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, modificó determinados preceptos de la Ley 2/1994 , con el propósito de avanzar «en la facilitación y abaratamiento de las operaciones de novación y subrogación hipotecaria». Se estableció un nuevo sistema de cálculo de los honorarios notariales y registrales (que ya habían sido adaptados a la Ley 2/1994 , por el Real Decreto 2616/1996) y se extendió la posibilidad de ampliación del plazo a los supuestos de subrogación sin consentimiento del acreedor. No obstante, la Ley mantuvo sin ninguna modificación el ámbito de aplicación a los préstamos hipotecarios. Las exclusivas menciones a este contrato se contienen igualmente en la normativa arancelaria citada.

Fue la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, la que supuso una más intensa reforma.

En su Exposición de Motivos expresa como función de la nueva Ley el fomento del «crecimiento del mercado de títulos hipotecarios, por un lado, y no se discrimine regulatoriamente entre las diferentes opciones de préstamo o crédito hipotecario abiertas a los clientes, por el otro». Y más adelante: «Uno de los objetivos de la presente Ley es alcanzar la neutralidad en el tratamiento regulatorio de los diversos tipos de créditos y préstamos hipotecarios ofertados en el mercado». Asimismo, dice: «En el Capítulo V se realizan las actuaciones relativas al cálculo de los costes arancelarios relativos a los préstamos o créditos hipotecarios. Todo ello con el objetivo general de reducir y fomentar la transparencia de los costes de transacción de las operaciones del mercado hipotecario. Teniendo en cuenta la regulación establecida por la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, relativa a los costes arancelarios de las escrituras de novación modificativa y de subrogación de los préstamos hipotecarios, se debe seguir profundizando en la transparencia y reducción de los citados aranceles, así como extender dichas bonificaciones al caso de las cancelaciones que no tienen como finalidad la subrogación y a los créditos hipotecarios».

El procedimiento empleado por el legislador, en lo que ahora interesa, alcanza al establecimiento de un nuevo régimen de la compensación por amortización anticipada al que dedica el Capítulo IV, compuesto por los arts. 7 , 8 y 9, y en la modificación de la Ley 2/1994 . Aquéllos se refieren indistintamente a los créditos y a los préstamos hipotecarios, pero solo a los formalizados con posterioridad a su entrada en vigor.

Las innovaciones sobre la Ley 2/1994, afectan a varios preceptos. Esencialmente, el art. 9 , amplía la potestad de «modificación de préstamos hipotecarios» a otras condiciones, además de los intereses y el plazo. El art. 2, regula nuevamente el procedimiento de subrogación y las relaciones entre las entidades bancarias, y el art. 8, establece una nueva regulación de los costes arancelarios, es decir, de los honorarios notariales y registrales en la subrogación, novación modificativa y cancelación. Este último artículo es el que contiene la única identificación entre créditos y préstamos hipotecarios. La cita a los créditos en el nuevo párrafo segundo del art. 2 se refiere a un supuesto muy especial: al de concurrencia sobre una misma finca de más de un crédito o préstamo hipotecario inscrito a favor de la misma entidad acreedora, para lo que exige la subrogación en todos ellos.

A salvo de estas dos menciones, las otras reformas continúan insistiendo en mencionar como único contrato al que son aplicables el de préstamo hipotecario. En materia tributaria, la alteración se limita a cambiar el título del art. 9, que pasa a denominarse: Beneficios fiscales, cuyo texto sigue nombrando exclusivamente a los préstamos.

En conclusión, no es posible entender que la Ley 2/1994, integre en su ámbito a los préstamos y a los créditos hipotecarios, pues sólo menciona reiteradamente a los primeros, y cuando el legislador ha considerado oportuno otorgar un trato equivalente, así lo ha hecho constar de forma inequívoca. De tal manera ha ocurrido, al menos, hasta la fecha en que fue otorgada la escritura objeto de este pleito.

En el año 2009, se dictan dos normas que parecen alterar esta situación, aunque de forma imprecisa.

En primer término, fue promulgada la Ley 2/2009, de 31 de marzo, por la que se regula la contratación con los consumidores de préstamos o créditos hipotecarios y de servicios de intermediación para la celebración de contratos de préstamo o crédito . En su Preámbulo, la Ley indica que «Cuando estos créditos o préstamos hipotecarios son concedidos por las entidades de crédito , sujetas a la supervisión del Banco de España, se cuenta con una regulación específica en materia de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios y en materia de transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios, contenida, respectivamente, en la Ley 2/1994 , de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, y en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios». El art. 5.2. a ) establece que «En los préstamos o créditos hipotecarios será de aplicación lo dispuesto en materia de compensación por amortización anticipada por la legislación específica reguladora del mercado hipotecario , salvo que se tratara de préstamos o créditos hipotecarios concedidos con anterioridad al 9 de diciembre de 2007 y el contrato estipule el régimen de la comisión por amortización anticipada contenido en la Ley 2/1994 , de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en cuyo caso, será éste el aplicable».

Parece ser que, para el legislador de 2009, la Ley 2/1994, comprende ambos contratos. Aun desde la postura más restrictiva, del precepto transcrito debe inferirse que, aun cuando se trate de créditos, será aplicable la Ley 2/1994, en lo relativo a la comisión por amortización anticipada.

Arroja mayor confusión el Real Decreto 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero.

En su Disposición Adicional Segunda , sobre el ejercicio de la subrogación y del derecho a enervar, dispone:

"1. La entidad financiera dispuesta a subrogarse en los términos previstos por el art. 2 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios deberá incluir en la notificación de su disposición a subrogarse que ha de realizar a la entidad acreedora, la oferta vinculante aceptada por el deudor, en los términos previstos en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre transparencia de las condiciones financieras de los préstamos o créditos hipotecarios.

2. La entidad acreedora que ejerza su derecho a enervar la subrogación en los supuestos en que el deudor subrogue a otra entidad financiera, de conformidad con el art. 2 de la Ley 2/1994 , de 30 de marzo , de subrogación y modificación de préstamos o créditos hipotecarios deberá comparecer por medio de apoderado de la misma ante el notario que haya efectuado la notificación a que se refiere el artículo citado, manifestando, con carácter vinculante, su disposición a formalizar con el deudor una modificación de las condiciones del préstamo o crédito que igualen o mejoren la oferta vinculante. A tal efecto la entidad acreedora deberá trasladar, en el plazo de 10 días hábiles, por escrito al deudor una oferta vinculante, en los términos previstos en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre transparencia de las condiciones financieras de los préstamos o créditos hipotecarios, en la que, bien iguale en sus términos las condiciones financieras de la otra entidad, o bien mejore las condiciones de la oferta vinculante de la otra entidad."

Esta disposición nombra erróneamente la Ley y la Orden que cita, pues en sus títulos no aparece alusión alguna a créditos, sino sólo a préstamos hipotecarios. Por otro lado, su regulación da a entender que el art. 2 de la Ley 2/1994 , recae sobre ambos contratos, cuando, al menos en su tenor literal, no es así.

En cualquier caso, no considera la Sala necesario tratar de dilucidar el verdadero alcance de estas nuevas normas, muy posteriores a la escritura de novación aquí cuestionada y aparentemente contradictorias con las normas vigentes al tiempo de su otorgamiento, que, no debe olvidarse, es previo a la entrada en vigor incluso de la Ley 41/2007.

[...] El resto de los argumentos de la parte recurrente tampoco son aceptables.

El Tribunal Económico Administrativo de Navarra, en las dos resoluciones aportadas por los actores, parte de las diferencias entre ambos contratos, pero llega a la conclusión de que en el de apertura de crédito , una vez dispuesta por el acreditado la totalidad del crédito , nos encontramos con un préstamo aunque fundamentado en un inicial y originario contrato de apertura de crédito .

Tal circunstancia no es apreciable en el concreto caso ahora examinado.

Las condiciones contenidas en la escritura de novación suscrita por la «Caixa» prestamista y los particulares prestatarios no se limitan a las que son propias de un contrato de préstamo aunque el acreditado, la promotora, hubiera dispuesto de la totalidad del crédito . Entre las facultades de los aquí recurrentes que se contienen en la escritura figura la esencial que procede de la titularidad de una cuenta de crédito : la posibilidad de realizar nuevas disposiciones por el acreditado....

Este contenido contractual no es el propio de los préstamos para adquisición de viviendas que mereció el trato privilegiado del legislador en la Ley 2/1994, y en sus sucesivas modificaciones. El hecho de que, en las previsiones de los acreditados, el contrato de crédito cumpla la misma función económica que el de préstamo no altera su naturaleza jurídica ni su contenido y, por tanto, no es apto para aplicar las previsiones normativas relativas a otra figura contractual. Es en este punto donde resulta insoslayable aludir a la prohibición de la analogía que impone el art. 14 LGT .

A esta interpretación responde la resolución de la Dirección General de Tributos en que se basa el TEAR, aunque la misma haga referencia esencialmente a la situación posterior a la promulgación de la Ley 41/2007.

[...] Las resoluciones del TEAR de Madrid que ha aportado la parte demandante se fundamentan en dos argumentos que la Sala no puede asumir.

El primero consiste en la referencia indistinta en la Ley 2/1994 , a los créditos y a los préstamos, y ya se ha dicho que las referencias a los créditos, a salvo del nuevo art. 8 , lo son al título o derecho del acreedor hipotecario .

El segundo reside en que el art. 15.2 de la Ley del ITP y AJD establece que se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, pero lógicamente esta disposición recae exclusivamente sobre el modo de tributación de los diversos contratos que menciona (además de los indicados, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido), pero no los identifica a otros efectos.

[... Asimismo, las referencias de determinados preceptos de la Ley Hipotecaria al crédito lo es en su concepto de derecho del acreedor hipotecario, al igual que ocurre con la Ley 2/1994 , y no al contrato de apertura de crédito en cuenta corriente.

Por último, una reiterada doctrina constitucional exige para apreciar la vulneración del art. 14 CE la existencia de una identidad de situaciones que demuestre el trato discriminatorio dispensado. En el supuesto de hecho que late en el pleito resulta que el tratamiento fiscal ofrecido a los prestatarios hipotecarios es diferente al de los titulares de cuentas de crédito que tengan también garantía hipotecaria, pero es indudable que las obligaciones que derivan de uno y otro contrato son diversas, así como también la función económica que cumplen. El distinto trato está justificado al proyectarse sobre situaciones sustancialmente diferentes, aunque en puntuales ocasiones, como la actual, el propósito inicial del contribuyente al subrogarse en el contrato de crédito fuera el de financiar la compra de su vivienda tal como si se tratara de un préstamo

.

Pues bien, aunque no obra en las actuaciones la escritura pública de constitución de la hipoteca, analizado el contenido de la escritura de novación modificativa se aprecia que se trata sin duda de un crédito hipotecario, que no es sino un préstamo a medio o largo plazo o línea de financiación que la entidad bancaria concede quedando el inmueble en garantía o hipotecado, para que el cliente pueda ir disponiendo de las cantidades según sus necesidades.

Por cuanto acabamos de razonar, asiste la razón al Letrado de la Comunidad de Madrid y al Abogado del Estado cuando sostienen la no aplicación de la exención invocada a los créditos hipotecarios, debiendo, por tanto, confirmarse la resolución del TEAR impugnada y confirmarse la liquidación por IAJD girada por la Comunidad de Madrid."

La parte recurrente, al interponer el recurso de casación para la unificación de doctrina, aporta como sentencias de contraste las dictadas por esta Sala en 24 de abril de 2014 y por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, en 11 de abril , 17 y 31 de mayo de 2013 , que reconocen la aplicación de la exención prevista en el artículo 9 de la ley 21/1994, de 30 de marzo , a la subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, respecto a la subrogación y modificación de escrituras de novación modificativas del crédito hipotecario

Para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que, como venimos declarando con reiteración, esta modalidad casacional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello se constituyen en servidora del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , pudiendo interponerse:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica están especialmente presentes en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

No se discute que existe la necesaria identidad, subjetiva, objetiva y causal entre la sentencia impugnada y las aportadas de contraste, así como una inequívoca contradicción entre una y otras, no en vano, mientras la recurrida mantiene la imposibilidad de que la Ley 2/1994 integre en su ámbito a los préstamos y a los créditos hipotecarios, pues sólo menciona reiteradamente a los primeros, y cuando el legislador ha considerado oportuno otorgar un trato equivalente así lo ha hecho constar de forma inequívoca, las sentencias de contraste invocadas, como se acaba de expresar, mantienen el criterio opuesto.

Pues bien, ante la fundamentación jurídica contradictoria de ambas sentencias, debemos declarar que las citadas como contradictorias contienen la doctrina correcta en orden a la asimilación de la novación de créditos hipotecarios a la de préstamos de la misma naturaleza, a efectos de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , como ya dijimos en la Sentencia de 24 de abril de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 3408/2013 ) y reiteramos en las posteriores de 5 de marzo de 2015, cas. 2807/2013, 13 de abril de 2015, cas. 3142/2013, 24 de abril de 2015, cas 2515, 6 de mayo de 2015, cas. 3018/2013, y 5 de octubre de 2015, cas. 3787/2013, en las que se recordaba que ésta era la posición adoptada también por la resolución del TEAC de 16 de mayo de 2013, que, pese a conocer el criterio de la sentencia impugnada, tal como figura a continuación, supuso un cambio de criterio respecto del restrictivo anterior de la Dirección General de Tributos, al argumentar de la siguiente forma:

"OCTAVO.-Por otro lado no puede dejarse de lado la finalidad perseguida por la Ley. A tales efectos, ya en la propia Exposición de Motivos de la Ley 2/1994 se decía que: «El descenso generalizado de los tipos de interés experimentado en los últimos meses ha repercutido, como es lógico, en los de los préstamos hipotecarios, y parece razonable y digno de protección que los ciudadanos que concertaron sus préstamos con anterioridad a la bajada de los tipos puedan beneficiarse de las ventajas que supone este descenso. Pero, por otra parte, la situación de estos prestatarios se ve agravada por la concurrencia de una doble circunstancia, que determina la inviabilidad económica del «cambio de hipoteca»: la fuerte comisión por amortización anticipada, impuesta por las entidades crediticias al tiempo de otorgar el contrato y la duplicación de gastos que implican la cancelación de un crédito hipotecario y la constitución de otro nuevo. Esta Ley viene además a cumplir con el mandato parlamentario que en su moción del 2 de noviembre de 1993, aprobada por unanimidad, instaba al Gobierno a "habilitar los mecanismos para que los deudores, en aplicación de los artículos 1211 y concordantes del Código Civil , puedan subrogar sus hipotecas a otro acreedor"».

Es cierto que en dicha norma existe una continua referencia a los "préstamos" hipotecarios ( arts. 1 y 2 , 3 , 8 y 9), si bien, a partir de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre , por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de la Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, y que afecta asimismo a la Ley 2/1994 en sus arts 2 , 4 , 8 ,y 9, ya se mencionan expresamente ambas figuras; así, en la Exposición de Motivos de dicha Ley de 2007 se señala como función de la nueva Ley el fomento del "crecimiento del mercado de títulos hipotecarios, por un lado, y no se discrimine regulatoriamente entre las diferentes opciones de préstamo o crédito hipotecario abiertas a los clientes del otro" , y asimismo se dice que "Uno de los objetivos de la presente Ley es alcanzar la neutralidad en el tratamiento regulatorio de los diversos tipos de créditos y préstamos hipotecarios ofertados en el mercado". En concreto el Capítulo V se refiere al cálculo de los costes arancelarios mencionando tanto a los préstamos como a créditos hipotecarios, no pareciendo razonable que se les favorezca en un concepto (costes arancelarios) pero no en el otro (impuesto).

Posteriormente, la Ley 2/2009 de 31 de marzo, por la que se regula la contratación de los consumidores de préstamos o créditos hipotecarios y de servicios de intermediación para la celebración de contratos de préstamo o crédito menciona en su Exposición de Motivos que "Cuando estos créditos o préstamos hipotecarios son concedidos por las entidades de crédito, sujetas a la supervisión del Banco de España, se cuenta con una regulación específica en materia de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios y en materia de transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios, contenida, respectivamente, en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, y en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios" . Es decir, que el propio legislador entiende (la denominada interpretación "auténtica") que la normativa anterior le era aplicable asimismo a los créditos.

Por su parte, el Real Decreto 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero realiza asimismo referencias conjuntas a los préstamos y créditos hipotecarios incluso al referirse a la normativa anterior.

Por último, cabe indicar que el articulo 8 del Real Decreto Ley 6/ 2012, de 9 de marzo , de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, ha establecido una nueva exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se extiende a las escrituras de formalización de novaciones contractuales tanto de préstamos como de créditos hipotecarios.

NOVENO.- Habida cuenta la tradicional asimilación entre préstamos y créditos en el ámbito de este Impuesto, y de la finalidad perseguida por la Ley, el distinto tratamiento a efectos de la exención debería encontrarse racionalmente en algún motivo (de cualquier tipo: social, económico...) que explicase la no procedencia de la exención a la financiación por medio de una cuenta de crédito -aparte de los razonamientos basados en el distinto origen jurídico de ambas figuras-. Conviene señalar que la finalidad perseguida y los problemas que intenta resolver la Ley, -no sólo la Ley 2/1994 sino las sucesivas reformas legislativas posteriores- relativas a la financiación de particulares y empresas son de tal magnitud y generalidad que ha supuesto la modificación de principios tradicionales en nuestro Derecho como la posibilidad de modificar la hipoteca existente en elementos que anteriormente exigiría la cancelación y nueva constitución afectando asimismo al principio de prioridad de rango.

Por otro lado, resulta evidente que la citada legislación que surge a partir de la Ley 2/94 persigue dinamizar, agilizar y hacer competitivo el mercado financiero en su conjunto, reduciendo los costes indirectos que el cambio a otra entidad financiera pudiera conllevar o, en su caso, inducir a la actual entidad acreedora a adaptar las condiciones económicas de la financiación a las de mercado. Partiendo de esa idea directriz, este Tribunal, aun coincidiendo en las diferencias existentes entre ambas figuras y que en la redacción original de la Ley 2/1994 no existía referencia explícita a los créditos hipotecarios, no detecta razón alguna que justifique a la hora de interpretar la norma, la discriminación de éstos por el simple hecho de que el prestatario hubiera podido disponer al tiempo de concertarse el contrato de todo o parte del capital o que la flexibilidad del contrato permita disponer nuevamente de financiación.

Podría argumentarse, no obstante, que la razón que avalara el distinto tratamiento a unos y a otros estribaría en entender que el legislador perseguía exclusivamente favorecer las condiciones de los particulares respecto a la adquisición de la vivienda y no al sector empresarial, el cual preferentemente hace uso de sistemas de cuentas de crédito. No obstante, conviene señalar que no es infrecuente que los particulares acudan a sistemas de cuentas de crédito para financiar la adquisición de vivienda, como asimismo empresas que para la financiación de un activo inmobiliario acuda a un préstamo hipotecario de amortización periódica. En cualquier caso, para admitir dicha interpretación sería necesario que el legislador hubiera señalado esta finalidad en cuyo caso el criterio distintivo no descansaría necesariamente en la naturaleza de préstamos y créditos, sino en el objeto de financiación (viviendas), o en los sujetos deudores (particulares o empresas), distinción que la Ley en ningún lugar realiza.

Puede concluirse que dado que las circunstancias en que se desarrolla la disponibilidad o la devolución del capital es el criterio distintivo más determinante entre una y otra figura, poniendo en relación dichas circunstancias con la finalidad socio-económica de la normativa dictada, no puede extraerse mínima razón alguna que induzca a considerar que la exención no deba aplicarse a los denominados créditos hipotecarios, máxime cuando en las figuras ofertadas por las entidades financieras se dan con frecuencia características de una y otra figura crediticia.

Por ello, partiendo de la equiparación tradicional que en el impuesto existe entre préstamos y créditos, y habida cuenta de la necesidad de interpretar la ley de acuerdo con la finalidad de la norma, y, finalmente, a la vista de la legislación posterior a dicha Ley 2/1994 ya mencionada anteriormente, este Tribunal Central considera que la exención contenida en el art 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse -en los casos a que dicho precepto se refiere- a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.

La conclusión anterior es coincidente con la jurisprudencia de diversos Tribunales Superiores de Justicia, como es el de Galicia, en cuya sentencia de fecha 25 de Junio de 2012 , tras exponer los hitos legislativos que afectan a la normativa expuesta y tras señalar la finalidad perseguida por la norma, concluye que el art 9 de la Ley 2/1994 se está refiriendo a ambos contratos. El criterio expuesto contenido en la referida Sentencia, si bien no es compartido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sentencias de 8 de junio de 2011 y de 10 de mayo de 2012), ha sido recogido por otros Tribunales Superiores de Justicia como el de Andalucía (Sentencia de 4 de Octubre de 2012) y Castilla y León (Sentencia 9 de Noviembre de 2012).

DECIMO.- Queda por analizar una última cuestión como es si la anterior interpretación puede ser considerada como una extensión analógica de la norma que regula el beneficio fiscal. A tales efectos conviene recordar que el art. 14 de la Ley General Tributaria , al igual que el art 23,3 de la anterior LGT , establece que "No se admitirá la analogía tanto para extender más allá de sus términos estrictos tanto el ámbito del hecho imponible como el de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."

Pues bien, la mencionada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia trae a colación la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo en materia de interpretación: "El Alto Tribunal en su sentencia de 24 de abril de 1999 (nº de recurso: 5411/1994 ) señala, con respecto a la aplicación de una exención, que " ... El principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma ... El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 15 es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley... Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3. "

Al sentido en la interpretación de la norma se refiere el Alto Tribunal en su sentencia de 12 de diciembre de 1985 , cuando afirma que " .. No puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue".

No se puede pues confundir los criterios o principios interpretativos aplicables en materia de exención con la posibilidad de que las normas sean, o no, integradas mediante recursos analógicos. Así el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de abril de 2001 (nº recurso: 53/1996 ) indica que "Esta figura jurídica definida en el artículo 4 del Código Civil , supone la aplicación de un régimen jurídico previsto para unos determinados hechos o situación a otros distintos, para los que no existe consecuencia legalmente prevista y que presentan con aquéllos evidente identidad de razón; y distinta es la interpretación judicial, en cuyo curso el Juzgador, analizando a la luz de los criterios interpretativos que le reconoce y concede la Ley, llega a la conclusión, jurídicamente fundada, de que el supuesto de hecho está dentro del campo de aplicación de la norma interpretada"

En efecto, como ya pusiera de relieve la mejor doctrina en los primeros años de la década de los 70, tal planteamiento (el de la interpretación restrictiva de las exenciones) encierra una lamentable confusión acerca del verdadero significado del art. 14 de la Ley General Tributaria , pues una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas.

Así, mientras que la primera es una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos.

Lo prohibido por el artº 23.3 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias.

Dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias; criterios que, a su vez, no difieren en nada de los empleados normalmente para la interpretación de las normas jurídicas en general, pues no en vano el apartado 1° del citado precepto dispone que «las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que conlleva una remisión al artº. 3.1 del Código Civil ."

En definitiva, la conclusión alcanzada no supone una extensión analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma en base a lo dispuesto en el art 3,1 del Código Civil , el cual incluye como criterio de interpretación el de "la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas" .

Por lo expuesto, procede estimar el recurso interpuesto, y por las mismas razones estimar el recurso contencioso-administrativo con anulación de la resolución impugnada así como de la liquidación que confirma, sin imposición de costas en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 3313/2014, interpuesto por la mercantil BISBEL HISPANIA, S.L, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Novena), de 6 de mayo de 2014, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 1202/2010 , que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la referida entidad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 25 de Mayo de 2010, que se anula, así como la liquidación con confirma, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.