STS, 4 de Febrero de 2016

En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia ahora impugnada en casación se indica que la adecuada resolución del recurso contencioso-administrativo planteado ante la Sala de instancia exige partir de los siguientes datos fácticos:

"En fecha 21 de febrero de 2001 se ordenó la carga en Plan de Inspección de la sociedad Majanicho Club, S.L. a fin de efectuar actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999, comunicándose a la interesada el inicio de actuaciones en 2 de marzo de 2001.

En fecha 24 de septiembre de 2001, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Tenerife incoó a la entidad hoy recurrente un acta de disconformidad, modelo A02, núm. 70459314, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio. En el acta se hacía constar, básicamente, lo siguiente:

Que la sociedad debía considerarse como una entidad de mera tenencia de bienes, debiendo tributar en régimen de transparencia fiscal. Que en consecuencia, se modificaba el régimen de tributación a transparencia fiscal, derivándose de ello las correspondientes imputaciones a lo socios. Que ello suponía la exclusión del derecho al disfrute del beneficio fiscal que suponía la Reserva para Inversiones en Canarias. Que el tipo de gravamen aplicable era el general del 35%.

En el acta se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda tributaria total por importe de 141.061.666 pesetas (847.797,69 €), de las que 128.089.414 pesetas (769.832,88 €) correspondían a cuota y 12.972.252 pesetas (77.964,8 €) a intereses de demora.

Presentadas en 18 de octubre de 2001 alegaciones por la interesada, el Inspector Regional dictó el 25 de febrero de 2002 acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta. El acuerdo fue notificado el 4 de marzo de 2002.

Disconforme con el referido acuerdo, la interesada interpuso en fecha 19 de marzo de 2002 reclamación económico- administrativa, registrada con el núm. 1332-02 R.G., ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, la procedencia de la aplicación de la Reserva para Inversión en Canarias, la improcedencia de su consideración como sociedad de mera tenencia de bienes y la existencia de una irregularidad en el procedimiento inspector, por cuanto que no se había aplicado el efecto de la corrección monetaria en las ventas de inmovilizado material consistentes en inmuebles, conforme a lo dispuesto en el artículo 15.11 de la Ley 43/1 995 del Impuesto sobre Sociedades.

En fecha 17 de marzo de 2005, el Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución acordando: "ESTIMARLA EN PARTE, anulando la liquidación impugnada, que deberá calcularse de nuevo de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Sexto."

En fecha 16 de diciembre de 2005, la Dependencia Regional de Inspección incoó a la recurrente acta de disconformidad, A02, núm 711037431, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 97, 98 y 99, emitiéndose, asimismo, informe ampliatorio. En el acta, además de recogerse las regularizaciones practicadas en el acta A02 nº 70459314, se hacía constar que la fecha de inicio de actuaciones inspectoras era el 7 de julio de 2005, que se habían extendido diligencias en fechas 2 de septiembre, 4 de noviembre y 16 de diciembre de 2005 y que el acta se extendía en ejecución del fallo del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de marzo de 2005, procediéndose a calcular la corrección monetaria, resultando la misma de 2.512.952 ptas (15.103,15 €) a disminuir de la base imponible del ejercicio 1999.

En 28 de diciembre de 2005, la interesada presentó escrito reiterando sus alegaciones relativas a la procedencia de la RIC y la improcedencia del régimen de transparencia fiscal.

En fecha 9 de febrero de 2006, notificado el siguiente día 13, la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta incoada, practicando liquidación definitiva de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 1.010.921,14 euros de los que 764.546,78 euros correspondían a cuota y 246.374,36 euros a intereses de demora.

Mediante escrito presentado el 10 de marzo de 2006, la entidad interesada interpuso reclamación económica-administrativa frente al anterior acuerdo de liquidación.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 25 de octubre de 2007, ahora combatida, acordó desestimar la reclamación interpuesta."

Aún cuando puede deducirse del relato anteriormente reseñado no está demás precisar que la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2005, estimó parcialmente la reclamación, anulando la liquidación girada, a efectos de que se aplicara la corrección monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

La entidad MAJANICHO CLUB, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la resolución del TEAC de 25 de octubre de 2007, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 10/2008, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 19 de enero de 2011 .

La representación procesal de MAJANICHO CLUB, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia dictada, y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito que la Procuradora de los Tribunales Dª Carmen Palomares Quesada presentó en su nombre, en 6 de abril de 2011, en el que solicita su anulación y que se dicte otra más ajustada a Derecho, en los términos previstos en el artículo 95.2 de la Ley Jurisdiccional .

La Sección Primera de esta Sala dictó el Auto 9 de febrero de 2012 , por el que se declaraba la inadmisión del recurso interpuesto, por defectuosa preparación del mismo.

MAJANICHO CLUB, S.L. planteó incidente de nulidad de actuaciones contra el citado Auto, que fue inadmitido por Providencia de la Sección Primera de 2 de julio de 2012.

MAJANICHO CLUB, S.L. interpuso recurso de amparo contra el Auto y la Providencia antes referidas, el cual fue estimado por sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de febrero de 2015 .

Por Providencia de la Sección Primera de 27 de abril de 2015 se acordó dar traslado a las partes para alegaciones, por plazo común de diez días, sobre la incidencia de la referencia sentencia del Tribunal Constitucional en la causa de inadmisión puesta de manifiesto en la anterior Providencia de 3 de octubre de 2011.

Finalmente, la Sección Primera de esta Sala dictó Auto, de fecha 9 de julio de 2015 , en el que se acordó admitir el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de 19 de enero de 2011, recaída en el recurso contencioso-administrativo número 10/2008 .

El Auto de referencia tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO.- El Tribunal Constitucional en sentencia de fecha 16 de febrero de 2015 decide: "... Estimar el recurso de amparo interpuesto por la mercantil MAJANICHO CLUB, S.L. y en su virtud: 1º Declarar que se ha vulnerado el derecho fundamental de la demandante a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ); 2º Restablecerla en su derecho y, en consecuencia, declarar la nulidad del Auto de 9 de febrero de 2012 y de la providencia de 2 de julio de 2012, dictadas en el recurso de casación núm 1370/2011 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo; 3º Retrotraer las actuaciones al momento inmediatamente anterior al pronunciamiento de la primera de las citadas resoluciones para que el órgano judicial dicte una nueva respetuosa con el derecho fundamenta vulnerado; 4º Desestimar el recurso en todo lo demás...".

SEGUNDO.- El Tribunal Constitucional, sin negar que los requisitos exigidos por el Tribunal Supremo en relación con el escrito de preparación del recurso de casación, esto es, la expresión de los motivos y de los concretos preceptos legales vulnerados y la jurisprudencia infringida, están dentro de las facultades jurisprudenciales que le corresponden, aprecia la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, en su vertiente de acceso a los recursos, porque el auto de 9 de febrero de 2012 inadmitió el recurso de casación de la mercantil MAJANICHO CLUB, S.L, por su defectuosa preparación, sin atribuir ninguna virtualidad al escrito de subsanación que presentó ante la Audiencia Nacional para adaptar su previo escrito de preparación a las nuevas exigencias jurisprudenciales.

Pues bien, considerando el contenido del escrito de subsanación, ha de tenerse por correctamente preparado el recurso de la mercantil MAJANICHO CLUB, S.L."

El Abogado del Estado se opuso al recurso presentado, mediante escrito presentado 15 de octubre de 2015, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del día veintiséis de enero de dos mil dieciseis, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El artículo 150. 5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en la redacción aplicable por razón del tiempo, dispone:

"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución...."

Pues bien, la cuestión que se planteó en el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, es si con ocasión de la ejecución del fallo del TEAC de 17 de marzo de 2005, reseñado en los Antecedentes, se había producido la extralimitación temporal de 6 meses indicado en el referido precepto y, en consecuencia, si eran aplicable la consecuencia prevista en el apartado 2 del artículo 150 de la Ley General Tributaria , de no interrupción de la prescripción por el inicio de actuaciones inspectoras y consiguiente consumación de la misma.

Precisamos que si bien la resolución del TEAC, de 25 de octubre de 2007, impugnada en la instancia, consideraba aplicable la Ley General Tributaria de 1963, la sentencia estima, por el contrario se aplicación la Ley 58/2003, sin que sobre este extremo exista controversia en el presente recurso de casación.

Partiendo de la premisa anterior, la sentencia razona que el supuesto enjuiciado es de ejecución de resolución económico- administrativa y no de retroacción de actuaciones y, en consecuencia, no resulta de aplicación el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria .

En efecto, la Sala de instancia argumenta de la siguiente forma:

CUARTO. (...)

Estima la Sala, dados los términos de la resolución del TEAC que se ejecutaba y las actuaciones practicadas por la Inspección, que nos encontramos ante meras actuaciones de ejecución de una resolución económico-administrativa y no ante una retroacción de actuaciones inspectoras, tal y como defiende tanto el TEAC en la resolución que se revisa como la parte recurrente en su escrito de demanda, pues la retroacción de actuaciones exige para su existencia que sea ordenada por la resolución judicial o económico-administrativa.

En efecto, nos encontramos ante actuaciones de ejecución de una resolución económico-administrativa que, sin ordenar la retroacción de actuaciones del procedimiento inspector seguido en su día, anula la liquidación inicial impugnada para la práctica de una nueva liquidación "que deberá calcularse de nuevo de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Sexto". Consecuentemente, en estas actuaciones la Inspección está desarrollando una función de ejecución económico-administrativa que no constituye, estrictamente, actuación inspectora de comprobación e investigación, tal y como ha declarado el Tribunal Supremo en sentencia de 6 de junio de 2003 , 30 de junio y 4 de octubre de 2004 , entre otras.

Cierto es que no puede olvidarse, tal y como ha quedado expuesto, que el nuevo artículo 150-5 de la Ley General Tributaria de 2003 , aplicable al presente supuesto, introduce una importante novedad relacionada con la duración de las actuaciones del procedimiento de inspección y que afecta a los procedimientos en los que una resolución judicial o económico administrativa ordene su retroacción, al establecer que las actuaciones inspectoras deberán finalizar en el periodo que resta desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de dicho artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior, agregando que dicho plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Ahora bien, no es menos cierto que para que dicho precepto resulte de aplicación es necesario que nos encontremos ante una auténtica retroacción de actuaciones que exige, en primer término, un pronunciamiento expreso en tal sentido en una resolución económico-administrativa o judicial que así lo ordene, y en segundo término, que dicha retroacción de actuaciones tenga por causa haber apreciado la resolución la existencia de un defecto formal que haya disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, tal y como determina expresamente el artículo 239-3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al señalar en su segundo párrafo que "cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Dicha posición resulta ratificada por una nueva norma que, si bien no resulta de aplicación en el supuesto examinado, sí puede cumplir una función interpretativa importante. En efecto, el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos y de modificación de otras normas con contenido tributario, recoge en su artículo 4, apartado 14, una modificación del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, modificación que consiste en añadir un nuevo apartado 8 al art. 197 con el siguiente tenor literal:

"8. Para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. No obstante, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, las mencionadas resoluciones hayan ordenado la retroacción de actuaciones, éstas se desarrollarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.5 de a citada Ley ".

Conforme a cuanto antecede, estima esta Sala y Sección que nos encontrarnos ante actuaciones de mera ejecución de una resolución económico-administrativa, por lo que no resulta aplicable el art. 150-5 de la LGT invocado por la parte recurrente."

Y tras lo expuesto, y para el caso de que fuera aplicable el artículo 150.5, la sentencia continúa razonando:

"QUINTO. No obstante lo expuesto, y aún en el caso meramente hipotético, que se analiza a efectos dialécticos, de que considerásemos que en el presente supuesto nos encontramos ante una "retroacción de las actuaciones inspectoras al objeto de que la inspección, en sus facultades de comprobación e investigación ejercidas en el ámbito de las actuaciones inspectoras seguidas contra la entidad iniciadas en su día, obtuviera la documentación necesaria para la correcta aplicación del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 ", tal y como consideró el TEAC en la resolución de 25 de octubre de 2007 que se revisa "fundamento de derecho tercero-, calificación a la que prestó conformidad la parte recurrente al señalar en su escrito de demanda "...entiende esta parte que tras el Fallo del TEAC de 17 de marzo de 2005, y precisamente en ejecución del mismo se debió producir la retroacción de actuaciones y no el "inicio" de un nuevo procedimiento como indicó la Inspección en su comunicación de 7 de julio de 2005", lo que comporta la aplicación del art. 150-5 de la Ley 58/2003 , aún así, se reitera, las consecuencias tributarias del incumplimiento por la Inspección del plazo de seis meses previsto en el referido precepto no serían las pretendidas por la parte recurrente.

Así, hay que partir, por no resultar cuestión controvertida, que en el supuesto que se enjuicia y conforme a la dicción del artículo 150.5 de la LGT , disponía la Inspección de un plazo de seis meses, desde la "recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar al resolución", para practicar las actuaciones necesarias para la ejecución de la resolución del TEAC, plazo que se sobrepasó toda vez que las "nuevas" actuaciones se iniciaron el 7 de julio de 2005, y si bien no consta acreditada la fecha de recepción del expediente por el órgano competente, en todo caso tales actuaciones practicadas en ejecución del fallo del TEAC de 17 de marzo de 2005 finalizaron el 13 de febrero de 2006, con lo que duraron más de los seis meses a que se refiere el citado precepto.

Sostiene la parte recurrente que al incumplimiento del referido plazo "se deben producir los efectos recogidos en el artículo 150.2 de la LGT respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar, esto es, no se debe considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas durante todo ese plazo, ni siquiera como consecuencia de la interposición durante el mismo de las diferentes reclamaciones o recursos, incluidos los que han dado lugar a la resolución que ha ordenado la retroacción de las actuaciones", añadiendo que "cualquier otra interpretación dejaría vacío de contenido dicho apartado 5 del artículo 150 de la actual LGT y resultaría totalmente indiferente que la Administración Tributaria finalizase o no las ulteriores actuaciones inspectoras en el plazo de seis meses, ya que, dado que la notificación de la resolución económico- administrativa que ordenase la retroacción de las actuaciones interrumpiría nuevamente la prescripción...dicha prescripción no operaría hasta que transcurriesen cuatro años desde aquella resolución "con independencia de que las actuaciones se llevasen o no a cabo en dicho plazo de seis meses desde la recepción del expediente por el órgano competente".

Rechaza la resolución del TEAC que se enjuicia la prescripción alegada en base al siguiente razonamiento:

"Pero estima este Tribunal que la prescripción no se ha producido, y ello consecuencia de la eficacia interruptora de la vía económico-administrativa iniciada por la interesada. Si bien las actuaciones inspectoras anteriores a 9 de febrero de 2006 no tuvieron eficacia interruptora de la prescripción, como ha quedado fundamentado, el procedimiento de revisión en vía económico- administrativa es un procedimiento diferente al procedimiento de inspección, no pudiéndose negar la eficacia interruptiva que el artículo 66 de la Ley General Tributaria 230/1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, otorga a todo lo actuado en vía económico administrativa, al establecer que los plazos de prescripción se interrumpen por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Por tanto, interrumpida por última vez en la vía económico-administrativa la prescripción en 31 de marzo de 2005, fecha en que tuvo lugar la notificación de la Resolución de este Tribunal Central a la interesada, no se aprecia prescripción alguna, dado que desde 31 de marzo de 2005 hasta 13 de febrero de 2006 no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años del artículo 64 de la Ley General Tributaria ".

Frente a ello estima la Sala que, en todo caso, las consecuencias del incumplimiento del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 150 de la LGT no son las pretendidas por la parte recurrente. Así, de un lado, el artículo párrafo 5º del artículo 150 de la LGT no establece expresamente las consecuencias singulares derivadas del incumplimiento del citado plazo, y aún cuando nos situáramos en los efectos recogidos en el apartado 2º del precepto, como pretende la parte, no podemos olvidar que el propio artículo declara expresamente que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el artículo 104 de la Ley General Tributaria , y a la especial del procedimiento sancionador, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo en Sentencia de 11 de julio de 2008 -rec. casación para la Unificación de Doctrina núm. 337/2004 -, produciendo los efectos que el propio precepto recoge respecto a las obligaciones tributaria pendientes de liquidar, como es que "no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", interrupción de la prescripción que se produce con la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo a que se refiere el apartado 1 de ese artículo, que los ingresos realizados "tengan el carácter de espontáneos" y asimismo "que no se exijan intereses de demora" desde el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento. De otro lado, que ante dicha falta de previsión específica y no existiendo caducidad sino solamente falta de eficacia interruptiva de la prescripción, debe estarse a la regulación de ésta dentro de la general de la acción para liquidar los tributos, recogida en el artículo 68 de la misma Ley General Tributaria que señala:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del art. 66 de esta ley se interrumpe: (...)

2. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso (...).

En el supuesto que se enjuicia, la reclamación económico-administrativa por la parte interpuesta interrumpió la prescripción del derecho a liquidar por disponerlo así el artículo 68 de la Ley General Tributaria , anteriormente transcrito, y se volvió a interrumpir la prescripción por la resolución del TEAC de fecha 17 de marzo de 2005, que fue ejecutada por el Acuerdo dictado en fecha 9 de febrero de 2006 por la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, siendo en este retraso de más de seis meses en el que se apoya la parte para sostener que se ha producido la prescripción, considerando la Sala que el citado retraso de la Inspectora no puede producir que todo lo actuado pierda sobrevenidamente su objeto, de forma que la interposición de la reclamación económico- administrativa y sobre todo la resolución del TEAC de fecha 17 de marzo de 2005 carezca de efectos interruptivos.

En último término, señalar que el supuesto examinado en la Sentencia dictada por la Sección Cuarta en fecha 3 de diciembre de 2007 -rec. núm. 274/2006 - que la parte invoca, no resulta idéntico al analizado en las presentes actuaciones.

En definitiva, y como se ha anticipado, procede el rechazo del citado motivo."

El recurso de casación se articula con un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , se alega infracción por la sentencia de los artículos 150, apartados 1 , 2 y 5 y 66 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, concretamente, de las Sentencias de 14 de marzo y 11 de julio de 2008 ( recursos de casación 314/2004 y 357/2004 , respectivamente), al considerar la recurrente incumplido el mandato de aquellos preceptos y la interpretación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo, con las consecuencias inherentes a la vulneración de su contenido, que en este caso son la prescripción del derecho de la Inspección a determinar la deuda tributaria de los períodos 1996 a 1999, por haberse excedido del plazo de 6 meses que establece el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria antes referido.

Parte la recurrente de que la Inspección, a efectos del cumplimiento de lo resuelto en la Resolución del TEAC de 17 de marzo de 2005, que dispuso la anulación de la liquidación practicada, mandando aplicar la corrección monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , disponía del plazo máximo de seis meses, el cual fue superado, pues iniciadas las actuaciones en 7 de julio de 2005, no finalizaron hasta el 13 de febrero de 2006, en que se produjo la notificación de la nueva liquidación.

Tras ello, expone que el artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprobó el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece:

"1. Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias.

La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión.

2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora."

Entiende la recurrente que cuando la resolución del órgano económico-administrativo sea estimatoria, total o parcialmente, determinando la anulación del acto impugnado, el artículo 66 del Reglamento contiene la regla general de ejecución en el plazo máximo de un mes.

Frente a ello, en el caso de que una resolución o sentencia ordene la retroacción de actuaciones inspectoras, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria dispone que éstas deberán concluir en el plazo que reste desde el momento en que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 de dicho precepto legal, o, en el de seis meses, si aquél período fuera inferior, lo que resulta aplicable en el presente caso, en el que la Inspección necesitaba nuevos datos a fin de aplicar la corrección monetaria.

De esta forma, se aduce, que frente a la regla general reglamentaria de que la ejecución de la resolución debe llevarse a cabo en el plazo de un mes, el articulo 150.5 prevé la reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión, como es el caso que nos ocupa, en el que la Administración rechazó aplicar la corrección monetaria establecida en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades . La consecuencia que se extrae de ello es que el supuesto debe calificarse de auténtica retroacción de actuaciones.

A partir de lo expuesto, la recurrente critica el criterio de la sentencia de la Audiencia Nacional, de considerar que en el presente caso no existe una auténtica retroacción de actuaciones, sino que nos encontramos ante una resolución administrativa que, sin ordenar la misma, anula la liquidación inicial impugnada para la práctica de una nueva liquidación, por lo que ésta última supone solo una función de ejecución económico-administrativa que no constituye estrictamente actuación de comprobación o investigación.

En efecto, con base en el criterio de una sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2009 , distingue la recurrente dos supuestos:

-Cuando la nueva liquidación pueda llevarse a cabo con los datos que obran en la misma resolución, como sería el supuesto de una corrección material aritmética, o se recogieran todos los datos en la resolución que se dicta, es decir, que fuera una corrección de errores contenida en la liquidación impugnada, estamos ante un supuesto de mera ejecución.

-Cuando se anula la liquidación y se manda la práctica de actuaciones realmente inspectoras, que implican investigación y comprobación de nuevos datos, para la práctica de nueva liquidación -y éste es el caso que ahora se plantea-, resulta de plena aplicación el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria .

De esta forma, continúa afirmando la recurrente, la referida sentencia de 26 de enero de 2009 corrige el criterio de una resolución del TEAC que negó la aplicación del referido precepto basándose en que el acuerdo que anuló la liquidación inicial no ordenaba la retroacción de actuaciones del procedimiento seguido en su día para la práctica de la liquidación anulada, sino la practica de una nueva liquidación siguiendo las indicaciones señaladas en la resolución, a cuyo efecto se argumentó:

"Creemos que esta es la interpretación obligada, a ello nos conduce el sentido propio de sus palabras, estamos ante "actuaciones inspectoras", el contexto en que queda enmarcado el repetido apartado 5, y la valoración de los antecedentes históricos y legislativos en cuanto nos hallamos ante un largo proceso conducente a dispensar derechos y garantías a los contribuyentes, finalidad que impide llevar a cabo interpretaciones restrictivas sin soporte legal. El legislador ha entrado a regular casuísticamente el supuesto y nada aparece en los trabajos parlamentarios consultados por la Sala que permitan apreciar la limitación pretendida por la Administración, de modo que no es dable fraccionar sus efectos."

Y así ha ocurrido, según la recurrente, en el caso que nos ocupa, pues como consecuencia del fallo del TEAC de 17 de marzo de 2005 "se inician «nuevas actuaciones», como las denomina la Inspección de los Tributos en ejecución del citado Fallo y previo requerimiento de información a mi representada, se dicta un Acta de disconformidad y posterior acuerdo de liquidación, extendiéndose diligencias con esta parte los días 2 de septiembre y 16 de diciembre de 2005".

Por tanto, y en contra de lo afirmado en la resolución del TEAC impugnada en la instancia, se considera que en el presente caso estamos ante una auténtica retroacción de actuaciones.

Pero además, se defiende en el recurso que el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria no exige que la retroacción de actuaciones se produzca por un defecto formal, a cuyo efecto señala que el párrafo primero del artículo 239.3 de la Ley General Tributaria , que la sentencia impugnada obvia, dispone que: "La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declararse la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales".

Por otra parte, respecto del apartado 8 del artículo 197 del Reglamento de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, añadido por Real Decreto 1/2010, de 8 de enero , invocado en la sentencia, se afirma que además de no ser aplicable "ratione temporis", lo que viene a establecer es la aplicación de lo dispuesto en el artículo 150.5 a los supuestos de retroacción de actuaciones por vicios de forma, pero la literalidad del precepto no impide aplicarlo a otros supuestos de retroacción de actuaciones.

En consecuencia, se entiende que resulta de aplicación al caso a resolver lo dispuesto en el artículo 150. 2 de la Ley General Tributaria respecto de las obligaciones pendientes de liquidar, esto es, no se debe considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de actuaciones desarrolladas durante todo ese plazo, ni siquiera como consecuencia de la interposición durante el mismo de las diferentes reclamaciones, incluidas las que han dado lugar a la resolución que ha ordenado la retroacción de actuaciones, pues de otro modo quedaría vacío de contenido el precepto.

El Abogado del Estado se opone al recurso de casación con un conjunto de argumentos que coinciden con las recogidas en la sentencia impugnada.

Para la resolución del motivo debemos partir de que, tal como se reconoce en la sentencia, tras la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2005, estimatoria en parte de la reclamación formulada, en cuando anuló la liquidación practicada para que se llevara a cabo otra en sustitución, en la que se procediera a la corrección monetaria prevista en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, las que se denominan "nuevas" actuaciones se iniciaron el 7 de julio de 2005 y finalizaron el 13 de febrero de 2006.

Pues bien, el motivo debe ser estimado de acuerdo con la doctrina sentada en la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2015 -recurso de casación número 1198/2013 -, en cuyo Fundamento de Derecho Cuarto se ha dicho:

"...procede estimar el segundo motivo de casación, toda vez que la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse ante la doctrina que tiene sentada esta Sala.

Así la sentencia de 24 de junio de 2011, cas. 1908/2008 declaró:

"Pues bien, en el presente caso, la sentencia declara probado que la ONI, en 18 de octubre de 2004 , recibió para su ejecución la Sentencia de esta Sala de 22 de junio anterior , por la que se resolvía el recurso de casación número 7927/1999 y que hasta el 31 de mayo de 2005, no procedió a dar de baja la liquidación anulada y a practicar una nueva por retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos de trabajo personal, correspondiente a los periodos 1998 y 1999, por cuantía de 2.268.858,80 euros, notificándose el correspondiente acuerdo a IBERDROLA, S.A. el día 17 de junio de 2005, es decir transcurrido un plazo superior al de seis meses desde la recepción de la Sentencia para ejecutarla, debiendo precisarse que sobre la aplicación de este último plazo no se ha planteado oposición por la Administración ni en la instancia ni en el presente recurso de casación.

Así las cosas, debe confirmarse la tesis de la sentencia, pues al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración.

Cierto es que el Abogado del Estado, en su primer motivo, opone que el artículo 150.5 no es de aplicación al presente caso, por cuando una cosa es ordenar la retroacción de actuaciones y otra diferente es ejecutar en sus propios términos una sentencia dictada, pero independientemente de que tal cuestión no fuera planteada en la instancia, no se puede compartir la argumentación y no solo porque cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o sentencia dictada, sino porque hasta la propia AEAT entendió que el supuesto planteado, en el que la Sentencia de esta Sala había anulado la de instancia, "en el exclusivo extremo que declara procedente la elevación al íntegro contenida en el acto originario", era de retroacción de actuaciones, pues había de determinarse el importe de las contraprestaciones íntegras satisfechas previa audiencia de la parte ahora recurrida. Y por ello, en el acuerdo de la Inspección de 15 de marzo de 2005, notificado a IBERDROLA, S.A. el 30 siguiente, la Inspección comunicaba a ésta última que "el llevar a puro y debido efecto lo resuelto por el Tribunal Supremo... exige reponer las actuaciones, con el fin de que la entidad tenga la posibilidad de acreditar las contraprestaciones íntegras devengadas a que afectan aquellas regularizaciones de los períodos 1988 y 1989..."

Asimismo, la sentencia de 12 de junio de 2013, cas. 1921/2012 , tras resumir y sintetizar la doctrina previa de 4 de abril de 2013, cas. para unificación de doctrina 3369/2012, que mantenía que sobrepasado el plazo previsto en el art. 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , se aplica lo dispuesto en el apartado 2 a) del mismo artículo 150, y que no se computa un nuevo plazo de prescripción de 4 años al tratarse de actuaciones de ejecución que se conocen y se desarrollan bajo la vigencia de la nueva ley, afirma "que incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por si misma una retroacción de actuaciones, hay que entender aplicable la misma regla ".

Por su parte, la sentencia de 18 de octubre de 2013 , cas. para unificación de doctrina 830/2012 señala :

"En definitiva, la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere dicho precepto sea expresa u ordenada por el propio Tribunal judicial, o económico administrativo, y además distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse, ya que debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico- administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar, como ocurrió con el supuesto que contempló la sentencia de contraste, en el que se trataba solamente de anular una liquidación para practicar otra por entender no procedente la elevación al integro, y la propia Administración admitió que se trataba de un supuesto de retroacción, supuesto idéntico analizado por la sentencia recurrida, en el que se anuló la liquidación para practicar otra que tuviese en cuenta solamente uno de los conceptos a que se refería la regularización, la capitalización de un préstamo y su consideración como incremento de patrimonio no justificado, después de acoger las pretensiones del contribuyente en lo que se refería a los aumentos de los rendimientos de la actividad de promoción inmobiliaria inicialmente apreciados por la Inspección, dándose asimismo la circunstancia que en el acuerdo de ejecución de 7 de Mayo de 2011 se reponen las actuaciones inspectoras al objeto de que se formule nueva propuesta de liquidación y nuevo expediente sancionador, teniendo en cuenta los pronunciamientos del Tribunal contenidos en la resolución dictada.

Ante esta doctrina procede estimar el recurso de casación interpuesto y, asumida dicha doctrina, la consecuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente, la no conclusión del procedimiento de ejecución en el plazo establecido, en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5 del art. 150, lo que conlleva que se haya producido la prescripción alegada por el recurrente."

Esta doctrina, además, no implica desconocer la sentada en las sentencias de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 4 º) y 29 de septiembre de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1014/13 , FJ 3º), en las que, siguiendo el criterio expuesto en las de 7 de abril de 2011 (casación 872/06 , FJ 3 º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3 º) y 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3º), reiteran que la retroacción de actuaciones es en nuestro sistema jurídico un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión, al tratarse de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad), o, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación, toda vez que no cabe mantener una interpretación basada en la vinculación absoluta entre el artículo 239 y el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria .

Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.

Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013 , 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 , antes referidas, al hablar de "retroacción" o de "retroacción material" lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.

Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del art. 66 del Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación, pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, con carácter general, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , tomando como base normativa la anterior Ley General Tributaria y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el artículo 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección."

Esta sentencia ha sido recordada en las posteriores de 4 de marzo de 2015, (recurso de casación 1295/2013 ), de 14 de mayo de 2015 (recurso de casación 2443/2013 ) y 18 de junio de 2015 (recurso de casación 3533/2014 ). En esta última se ha indicado que "resulta obvio que lo previsto en el citado 150.5 de la Ley General Tributaria no puede quedar diluido por lo previsto en el artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005 , como pretende el Abogado del Estado, pues ha de prevalecer primero por su mayor rango y especialidad, pues el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria establece la norma especial relativa al plazo máximo en que deben concluirse los procedimientos de inspección".

En fin, la última Sentencia que se ha dictado en el mismo sentido es la de 26 de noviembre de 2015 (recurso de casación 4031/2013 ).

No se nos oculta que el artículo Unico. 27 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre ha dado nueva redacción al artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria. Y en particular, el apartado 7 del referido precepto dispone ahora:

"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación."

Sin embargo, la Disposición Transitoria Unica. 6 de la Ley 34/2015, dispone que los apartados 1 a 6 del nuevo artículo 150, serán aplicables a todos los procedimientos de inspección que se inicien a partir de la fecha de entrada en vigor de esta Ley, mientras que el apartado 7, será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente, por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción, que se haya ordenado, se produzca a partir de la entrada en vigor de esta Ley .

Por lo expuesto, en el presente caso, debe entenderse conforme a lo dispuesto en el apartado 5 , en su conexión con los apartados 1 y 2, del artículo 150, en su versión anterior a la actual, que no produjeron efecto interruptivo las actuaciones inspectoras, por lo que es patente que tampoco pueden producir el efecto interruptivo las reclamaciones o recursos que se produzcan contra los actos administrativos fruto de la actuación inspectora. Por ello, en la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2015 , antes referida, se dijo que la regla del artículo 150 "debe prevalecer sobre el art. 68 de la propia Ley General Tributaria ." (Fundamento de Derecho Quinto in fine).

En consecuencia, procede la estimación del motivo.

La estimación del motivo determina la del recurso de casación y la anulación de la sentencia impugnada, lo que obliga, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 95.2. d) de la Ley de esta Jurisdicción , a resolver lo que proceda dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Pues bien, el plazo de prescripción de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999 quedó interrumpido como consecuencia de la iniciación del procedimiento inspector en 2 marzo de 2001, por lo que declarado la cesación de dicho efecto como consecuencia del incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , debe apreciarse la consumación de la prescripción y, por ello, debemos estimar el recurso contencioso-administrativo, anulando la liquidación girada por Impuesto de Sociedades de los referidos ejercicios y la resolución del TEAC de 25 de octubre de 2007, que desestimó la reclamación económico-administrativa deducida contra ella.

No ha lugar a la imposición de costas en este recurso de casación ni en la instancia.