STS, 17 de Noviembre de 2015

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 6 de febrero de 2014 con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador D. Eduardo Moya Gómez, en nombre y representación de la entidad mercantil CROWN BEVCAN ESPAÑA S.L. , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de Noviembre de 2011 por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de Liquidación de fecha 4 de Diciembre de 2009 procedente de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario de Navarra en relación al Impuesto de sociedades correspondiente a los ejercicios 2004, 2005 y 2006. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.".

Contra la anterior sentencia, el Procurador D. Eduardo Moya Gómez, en nombre y representación de la entidad mercantil CROWN BEVCAN ESPAÑA, S.L. interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: Primero.- Al amparo del artículo 88, apartado 1, letra c), de la LJCA , por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, causando indefensión a la parte, al incurrir la sentencia impugnada en falta de motivación en relación con el principal argumento esgrimido por mi representada sobre la prescripción, con infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la CE , en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la LJCA y 218.1 de la Ley 1/2000 , de 7 de enero, de la LEC. Segundo.- Al amparo del artículo 88, apartado 1, letra c), de la LJCA , por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, causando indefensión a la parte, al incurrir la sentencia impugnada en incongruencia omisiva o cuando menos en falta de motivación, al no haber entrado a pronunciarse sobre la prueba aportada por mi representada, con infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la CE , en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la LJCA y 218.1 de la LEC . Tercero.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la LJCA , por haberse infringido por la sentencia impugnada lo dispuesto en el artículo 104 de la LIS en relación con el artículo 64 de la antigua LGT y con el artículo 66 de la LGT . Cuarto.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la LJCA , por haberse infringido por la sentencia impugnada lo dispuesto en los artículos 64 de la antigua LGT ( artículos 66 , 70.3 y 106 de la LGT ) y 105 de la LGT , así como del artículo 23.5 de LIS (actual 25.5 del TRLIS) y la jurisprudencia que los interpreta, establecida por ese Tribunal Supremo, entre otras, en sus recientes sentencias de 14 de noviembre de 2013, Recurso de Casación núm. 4303/2011 ; de 6 de noviembre de 2013, Recurso de Casación núm. 4319/2011 y de 9 de diciembre de 2013, Recurso de Casación núm. 2883/2012 . Quinto.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la LJCA , por haberse infringido por la sentencia impugnada lo dispuesto en el artículo 104.3 de la LIS (actual artículo 90.3 del TRLIS), en el artículo 42 del Código de Comercio y la interpretación que debe hacerse de los mismos conforme a lo estipulado en el artículo 3 del Código Civil aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889. Sexto.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la LJCA , por haberse infringido el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad en su vertiente de discriminación inversa o "a rebours" ( artículo 18 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , de 13 de diciembre de 2007) - antiguo artículo 12 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, firmado en Roma el 25 de marzo de 1957 -, en relación con la interpretación que del mismo ha hecho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de libertades fundamentales.

Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia impugnada.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 3 de noviembre de 2015, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Presidente de la Sección

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Eduardo Moya Gómez, actuando en nombre y representación de la entidad mercantil CROWN BEVCAN ESPAÑA, S.L., la sentencia de 6 de febrero de 2014, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 11/2011 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 23 de Noviembre de 2011 por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de Liquidación de fecha 4 de Diciembre de 2009 procedente de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario de Navarra en relación al Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004, 2005 y 2006. La cuota correspondiente al 2004 era de 0 euros y la correspondiente a 2005 y 2006 fue de 6.238.359,77 euros.

La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

MOTIVOS DE CASACIÓN

1. - Al amparo del artículo 88, apartado 1, letra c), de la LJCA , por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, causando indefensión a la parte, al incurrir la sentencia impugnada en falta de motivación en relación con el principal argumento esgrimido por mi representada sobre la prescripción, con infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la CE , en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la LJCA y 218.1 de la Ley 1/2000 , de 7 de enero, de la LEC.

2. - Al amparo del artículo 88, apartado 1, letra c), de la LJCA , por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, causando indefensión a la parte, al incurrir la sentencia impugnada en incongruencia omisiva o cuando menos en falta de motivación, al no haber entrado a pronunciarse sobre la prueba aportada por mi representada, con infracción de los artículos 24.1 y 120.3 de la CE , en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la LJCA y 218.1 de la LEC .

3. - Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la LJCA , por haberse infringido por la sentencia impugnada lo dispuesto en el artículo 104 de la LIS en relación con el artículo 64 de la antigua LGT y con el artículo 66 de la LGT .

4. - Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la LJCA , por haberse infringido por la sentencia impugnada lo dispuesto en los artículos 64 de la antigua LGT ( artículos 66 , 70.3 y 106 de la LGT ) y 105 de la LGT , así como del artículo 23.5 de LIS (actual 25.5 del TRLIS) y la jurisprudencia que los interpreta, establecida por ese Tribunal Supremo, entre otras, en sus recientes sentencias de 14 de noviembre de 2013, Recurso de Casación núm. 4303/2011 ; de 6 de noviembre de 2013, Recurso de Casación núm. 4319/2011 y de 9 de diciembre de 2013, Recurso de Casación núm. 2883/2012 .

5. - Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la LJCA , por haberse infringido por la sentencia impugnada lo dispuesto en el artículo 104.3 de la LIS (actual artículo 90.3 del TRLIS), en el artículo 42 del Código de Comercio y la interpretación que debe hacerse de los mismos conforme a lo estipulado en el artículo 3 del Código Civil aprobado por Real Decreto de 24 de julio de 1889.

6. - Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la LJCA , por haberse infringido el principio de no discriminación por razón de la nacionalidad en su vertiente de discriminación inversa o "a rebours" ( artículo 18 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea , de 13 de diciembre de 2007) - antiguo artículo 12 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, firmado en Roma el 25 de marzo de 1957 -, en relación con la interpretación que del mismo ha hecho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de libertades fundamentales.

HECHOS PROBADOS

Son hechos probados, no discutidos en casación, según la sentencia de instancia:

- El inicio de actuaciones inspectoras, con carácter general, se produjo con fecha 12 de junio de 2008.

- Con fecha 4 de diciembre de 2009 se liquidó el Impuesto de Sociedades en dos actas, una correspondiente al ejercicio 2004 y otra acta correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006.

- La regularización realizada por la Inspección consistió en eliminar como bases imponibles negativas pendientes de compensación declaradas en 2004 un importe de 15.094.117,99 euros que se generaron en los ejercicios 1996, 1997 y 1998 por las sociedades ENVASES METALNER y REXPAK.

- También en la liquidación de los ejercicios 2005 y 2006 se eliminó la compensación de bases imponibles negativas realizada por el sujeto pasivo declaradas improcedentes en la regularización de 2004.

- Estas dos sociedades habían sido absorbidas por CROWN BEVCAN ESPAÑA S.L. en el año 1999 en fusión acogida al régimen de neutralidad fiscal previsto en el titulo VIII, Capitulo VIII de la Ley 43/95.

- Notificadas las liquidaciones, se interpusieron reclamaciones económico administrativas, posteriormente acumuladas y que dieron lugar a la resolución del TEAC objeto de recurso.

ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

Es manifiesto que no concurre la incongruencia que en el motivo se denuncia. La sentencia de instancia cuando razona en el Fundamento Tercero sobre la cuestión controvertida, acogiéndose a la jurisprudencia de esta Sala, está dando una respuesta meridiana e indudable al argumento cuyo contenido es la prescripción, y que en el motivo se esgrime como cuestión que no ha sido decidida.

Es indudable que nuestra jurisprudencia, y a ella se remite la sentencia de instancia, explica y razona la imposibilidad de apreciar la prescripción.

Esta jurisprudencia tiene un punto básico de partida y es el de que lo inspeccionado es el ejercicio no prescrito, en el que se hace aplicación del dato cuyo origen se encuentra en un ejercicio prescrito. De este modo el problema planteado se clarifica, pues lo inspeccionado no es un ejercicio prescrito, sino uno no prescrito. Ello permite excluir la alegación de prescripción pues es evidente que en el ejercicio en que se produce la liquidación no concurre la prescripción alegada.

En consecuencia el motivo ha de ser desestimado.

ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN

También a esta cuestión responde implícitamente la Sala de instancia al remitirse a nuestra doctrina.

Efectivamente, y como hemos reiterado en múltiples sentencias, cuya cita ya resuelta ociosa, el mecanismo para acreditar las bases negativas es el establecido en el artículo 23.5 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

No excluye esta Sala la posibilidad de que esa prueba pueda realizarse por otros medios distintos a los fijados en el precepto mencionado siempre que la acreditación de los datos, con incidencia en el ejercicio no prescrito, resulte probada. Pero las pruebas aportadas en el asunto ligitioso son irrelevantes e insuficientes si por sí mismas no acreditan el hecho que se pretende de demostrar.

En el supuesto que se decide, no sólo han de acreditarse las bases imponibles cuya deducción se pretende en los ejercicios liquidados sino la prueba contable de que tales bases imponibles no han sido ya compensadas mediante la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente si ambas forman parte de un grupo a tenor de lo dispuesto en e artículo 104.3 de la Ley 43/1995 , de Sociedades.

Quiere decirse con todo lo expuesto que la necesidad de acreditamiento de las bases imponibles negativas cuya deducción se pretende tiene un contenido muy preciso, con un requisito adicional cuando actúa mediante las operaciones que el artículo 97 menciona.

Toda prueba que no acredite ese contenido previo "el de la procedencia y cuantía de las bases cuya deducción se pretende" es irrelevante. E igual irrelevancia se produce si la contabilidad no acredita el cumplimiento del artículo 104.3 cuando, como es el caso, resulta exigible.

Ese deber probatorio alcanza al hecho contable aparentemente negativo, pero en realidad positivo, de no haber "depreciado la participación de la adquirente en la transmitente".

Es indudable que los datos probatorios aportados por el actor no van destinados a ese fin -hasta el recurrente lo admite- lo que comportará aceptar que la prueba practicada era absolutamente irrelevante, por lo que la omisión de su análisis no produjo la incongruencia que en el motivo se denuncia.

ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN

Es evidente que esta Sala no comparte la tesis del recurrente acerca de las infracciones del artículo 64 y 66 de la LGT que en el motivo se denuncia, por las razones que se explican en las sentencias que la sentencia de instancia invoca, y a las que ya hemos aludido.

Para esta Sala en el problema que decidimos hay un equívoco que debe despejarse. Lo que se revisa es el ejercicio no prescrito, y, por tanto, todos los datos que libre y voluntariamente el contribuyente introduce en la declaración pueden y deben ser comprobados por la Administración a fin de acreditar su veracidad. Es la libre y voluntaria determinación del contribuyente la que trae al ejercicio "no prescrito" datos provenientes de uno prescrito. Ello produce una modificación en la naturaleza de los datos aportados, que, de ser intocables para la Administración si no se produce ese acto, pasan a estar sometidos al régimen de comprobación de todos los datos del ejercicio examinado. Pero, entiéndase bien, la modificación en la naturaleza de los datos no la efectúa la Administración, ni siquiera la Ley, sino la libre, voluntaria y soberana decisión del administrado.

Todavía hay un argumento más en favor de la tesis que sostenemos, y que en este recurso se pone en evidencia. La admisión sin límites de la prescripción que se preconiza, produciría el efecto de que al amparo de la alegada prescripción se consolidarán situaciones cuya comprobación fuera imposible.

En este sentido el asunto que se resuelve es paradigmático. Las bases tienen lugar en un ejercicio ya prescrito, pero en el que ni siquiera España tenía jurisdicción para inspeccionar las bases negativas cuya deducción se pretende. La fusión se produce posteriormente, ahora sí, bajo la jurisdicción española en un ejercicio ya prescrito, pero sin reflejo alguno en los bienes imponibles cuya deducción ahora se pretende. Finalmente, y en virtud de decisión soberana del contribuyente, y en uso de facultades legales, aplica las bases en el ejercicio liquidado.

Nos parece indudable que la Administración pueda comprobar la realidad de lo que ante ella se invoca por mucho que hayan prescrito los ejercicios en que las bases se originaron y cuando se produjo la fusión.

En cualquier caso es un modo de operar que viene siendo aplicado sin dificultad alguna. Primero, en la aplicación de las amortizaciones anuales cuando el periodo en ellas contemplado es superior a 4 años, y en el mecanismo de fijación de ganancias patrimoniales en la venta de bienes cuando entre adquisición y venta median más de cuatro años.

ANÁLISIS DEL CUARTO MOTIVO DE CASACIÓN

Las consideraciones precedentes, expuestas en los fundamentos anteriores, sirven para rechazar las infracciones que en este motivo se alegan.

No obstante, ha de insistirse en que en supuestos, como el que aquí se analiza, es preciso acreditar que no se ha producido la depreciación a que el artículo 104.3 de la LIS se refiere, que deberá ser también objeto de prueba por el recurrente, pues aunque es un hecho negativo, es un extremo que resulta de su contabilidad, por lo que tal circunstancia queda subsumida en la obligación general acerca del acreditamiento de las bases negativas a que se refieren el artículo 23.5 de la LIS .

ANÁLISIS DEL QUINTO MOTIVO DE CASACIÓN

En él se sostiene por el recurrente que las precisiones contenidas en el artículo 104.3 de la LIS en relación con el artículo 42 del Código de Comercio hay que entenderlas referidas a los grupos en los que las entidades que lo integran sean nacionales, quedando excluida esta previsión cuando se trate de un grupo en el que se integra como dominante una entidad no nacional, lo que es justamente el caso.

La desestimación del motivo alegado se impone en función de diversas consideraciones. En primer término, la literal; el precepto examinado no hace la distinción que la parte preconiza en razón de la nacionalidad de las entidades integrantes del grupo, razón por la que esta debe ser rechazada. En segundo lugar, la regulación que se invoca no estaba en vigor en la fecha en que los hechos litigiosos acaecieron. Finalmente, la exclusión que la parte promueve, fundada en que la eventual deducción había tenido lugar en territorio no sujeto a la soberanía española, no es de recibo, pues lo que la norma pretende es evitar la doble deducción con independencia del lugar en que la primera y la segunda deducción hayan tenido lugar. Es decir, no sería de recibo la doble deducción supeditada al hecho de que una fuera en territorio español y la otra fuera de él.

Todo ello comporta la desestimación del motivo.

ANÁLISIS DEL SEXTO MOTIVO DE CASACIÓN

Manifiestamente, la recurrente sostiene una interpretación del concepto de "grupo" sólo aplicables a los grupos integrados por entidades exclusivamente nacionales que en el motivo precedente hemos rechazado. Ello implica que la situación de privilegio que según la entidad recurrente disfrutan las entidades "no residentes" no se produce según nuestro criterio.

Por tanto, y manifiestamente, los presupuestos que sirven de base al motivo carecen del amparo jurídico que la parte invoca, lo que priva de sustento al motivo analizado.

COSTAS

Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación, con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.