STS, 26 de Octubre de 2015

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Inmobiliaria Guadalmedina, S.A. («Guadalmedina», en lo sucesivo), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 1 de junio de 2010. Esta resolución administrativa de revisión confirmó en alzada la pronunciada el 30 de junio de 2008 por el Tribunal Regional de Valencia, que declaró no haber lugar a las reclamaciones 4946/2004 y 5000/2004, interpuestas por la mencionada compañía frente a sendas liquidaciones aprobadas el 21 de julio de 2004 por la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondientes a los ejercicios 1998-2000 y 2001 y con cuantías de 2.524.228,84 y 3.336.862,69 euros, respectivamente.

La ratio decidendi de la sentencia de instancia se contiene en los fundamentos quinto y sexto:

QUINTO : En el presente caso, los ejercicios involucrados son los correspondientes a 1998, 1999, 2000 y 2001, mientras que las bases imponibles negativas a compensar se generaron en el ejercicio 1996, es decir, un ejercicio prescrito.

Teniendo en cuenta el criterio jurisprudencial expuesto, la compensación practicada por la entidad en el ejercicio 1998, no afectado por la modificación legislativa, queda al margen de la posibilidad de modificación del mismo, al no serle de aplicación el cumplimiento de los referidos requisitos formales sobre la acreditación documental de la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas, al derivar de un ejercicio prescrito.

Sin embargo, los ejercicios posteriores, 1999, 2000 y 2001, sí se encuentran en el ámbito temporal de la modificación legislativa, en el sentido declarado por el Tribunal Supremo, por lo que es exigible el cumplimiento de ese requisito formal al sujeto pasivo que pretenda compensar las bases imponibles negativas generadas en un ejercicio prescrito.

Consecuencia de todo esto es que, en relación con la liquidación del ejercicio 1998, la Inspección ha de pasar y estar a lo reflejado por el sujeto pasivo en su autoliquidación, al estar vetada su comprobación y al no estar reconocida la facultad, conforme a la redacción de las normas aplicables a dicho ejercicio, que el citado art. 23, de la Ley 43/1995 , exige a la hora de proceder a la compensación pretendida.

En este sentido, asiste la razón jurídica a la entidad recurrente respecto al ejercicio 1998, cuya regularización es la reflejada en su autoliquidación.

Sin embargo, en relación con la compensación de las bases imponibles negativas en los ejercicios 1999, 2000 y 2001, afectados por la nueva redacción del citado precepto, sí le es exigible la acreditación o justificación de la procedencia y cuantía de la misma.

La actora manifiesta que ese deber o carga probatoria fue cumplida en el presente procedimiento, primero, al contestar a los requerimientos practicados por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, de 23 de marzo de 1998 y 25 de noviembre de 1999, y, con posterioridad, en el curso de las actuaciones inspectoras, con la aportación de la documentación contable de la sociedad Jahara, S.A., requerida por la Inspección (Diligencias de 26 y 29 de enero y de 9 de febrero y 2 de abril de 2004).

Esto que, en principio, se presenta como una cuestión simple, sin embargo, en el presente caso se complica, debido a que la procedencia o no de la compensación de bases está ligada a la procedencia o no de la aplicación del régimen fiscal de fusiones, del que arrancó la compensación de bases realizada por la actora, como consecuencia de la fusión por absorción producida mediante escritura pública de 16 de diciembre de 1996, ejercicio prescrito.

Y la cuestión que ahora se suscita es, si la Inspección a través de la revisión de dicha operación de fusión, está facultada para modificar la compensación de las bases imponibles aplicadas por la recurrente.

SEXTO: El inicio de actuaciones de comprobación de los ejercicios 1998 a 2001, limitado a la compensación de las bases imponibles negativas, se produce mediante comunicación de fecha 25 de julio de 2003.

Tanto el ejercicio en el que se generaron las bases negativas y en el que se produce la operación de fusión, 1996, como el posterior ejercicio 1997, no fueron objeto de regularización al estar dentro del ámbito temporal de la prescripción.

Por otra parte, la actora comunicó a la Administración tributaria en fecha 17 de diciembre de 1996, su opción de acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Cap. VIII. Tít. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, presentando la correspondiente declaración por el ejercicio 1996 en fecha 25 de julio de 1997.

Partiendo de estos hechos, la Sala entiende que, los efectos derivados de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, al que se acogió la actora, y por el que tributó en ejercicio 1996, han de ser mantenidos, sin posibilidad de modificación por parte de la Inspección, pues se trata de un ejercicio prescrito, estando impedida la revisión de la aplicación de un régimen fiscal por vía de inspección, primero, porque la autoliquidación goza de la presunción de certeza; y, segundo, porque esa situación tributaria reflejada por el sujeto pasivo, únicamente podía ser objeto de modificación, previa declaración de lesividad de la misma, mediante el inicio del correspondiente procedimiento de revisión, siempre y cuando no hubiera decaído el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

En este sentido, la inalterabilidad del régimen fiscal especial obliga a pasar por lo declarado por el sujeto pasivo en su autoliquidación, al regularizar su situación tributaria conforme a las normas del Cap. VIII, Tít. VIII, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, pues la Administración está impedida para revisar con posterioridad, y valga la expresión, a la firmeza de la autoliquidación, los datos y conceptos impositivos que el sujeto pasivo plasmó en su autoliquidación, tras haberse acogido a los beneficios fiscales que dicho régimen le permitía, sin que, por otra parte, la Administración tributaria hubiera denegado la aplicación de ese régimen fiscal especial en plazo procesal mediante la correspondiente comprobación de la regularización tributaria realizada por el sujeto pasivo.

Así las cosas, procede estimar el recurso, sin necesidad de abordar el segundo de los motivos invocados por la actora

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SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de julio de 2013, en el que invocó dos motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el otro con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) En el primero denuncia que la sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva, con infracción de los artículos 33 de la Ley 29/1998 y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), por no haber resuelto la pretensión principal atinente al artículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre).

   Pide que, una vez estimado este motivo, la Sala declare las liquidaciones tributarias discutidas conformes a derecho por no ser aplicable el artículo 104.3 de la Ley 43/1995 , al no cumplirse las exigencias del artículo 110.2 de la misma Ley .

2. ) El segundo argumento del recurso tiene por objeto la infracción del precepto citado en último lugar. En opinión del abogado del Estado, los razonamientos que se contienen en el sexto fundamento jurídico de la sentencia recurrida contradicen los hechos que resultan del expediente administrativo: la inspección practicada afectó a los ejercicios 1998 a 2001, sin que comprendiera los años 1996 y 1997, por hallarse prescritos. Expone que no se inspeccionó el ejercicio 1996 ni se comprobaron sus datos conforme al artículo 23.5 de la Ley 43/1995 .

   Añade que también se equivoca la sentencia al afirmar la imposibilidad de revisar la aplicación del régimen fiscal por vía de inspección, con el argumento de que las autoliquidaciones gozan de presunción de certeza, pues, aun siendo ello cierto, entiende que no decae el sistema general que se asienta sobre la comprobación, la inspección y, en suma, la posibilidad de la Administración de investigar las declaraciones del sujeto pasivo que gozan de aquella presunción. Subraya que, en el caso debatido y conforme a esta posibilidad, se ha procedido desde el requerimiento de 23 de enero de 1998, seguido del de 25 de noviembre de 1999 y del acuerdo de inicio del procedimiento inspector de 25 de julio de 2003, por lo que no se ha producido la prescripción de la acción administrativa.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida.

   TERCERO .- En auto de 21 de noviembre de 2013, la Sección Primera de esta Sala resolvió admitir a trámite el recurso en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998, 2000 y 2001, rechazándolo a limine por carencia de cuantía en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999.

   CUARTO .- Guadalmedina se opuso al recurso en escrito registrado el 28 de febrero de 2014, en el que interesó su desestimación.

   Señala que en la demanda planteó la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con las bases imponibles negativas declaradas en el ejercicio 1996 y, subsidiariamente, su derecho a la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 a la operación de fusión llevada a cabo en dicho ejercicio y que dio lugar a la declaración de las bases imponibles negativas cuya compensación en 1998 y años sucesivos cuestiona la Inspección.

1. ) Hecha la anterior precisión, razona que la sentencia impugnada no ha resuelto la cuestión atinente a la aplicación del artículo 110 de la Ley 43/1995 , pero ello no la hace incurrir en incongruencia ex silentio, porque, según ha expuesto, el debate versó sobre dos extremos: por una parte, la capacidad y el alcance de las facultades revisoras de los órganos de la Administración tributaria en relación a un ejercicio prescrito y sus efectos en ejercicios no prescritos; y de otra, la procedencia o no del acogimiento de la operación de fusión al régimen fiscal regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995. No se trataba de dos cuestiones inconexas o independientes, de ahí que, como la propia sentencia dice, procedía estimar el recurso sin necesidad de abordar el segundo de los argumentos desgranados. Por ello, el primer motivo debe ser, en su opinión, desestimado.

2. ) Respecto del segundo motivo, sostiene su inadmisibilidad en la medida en que no fue anunciado en el escrito de preparación del recurso. Reconoce que en dicho escrito ya se denunció la infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , pero no lo fue de forma aislada, sino conjuntamente, con otras disposiciones internas y de la Unión Europea, en el seno de una queja sobre la improcedencia del ya mencionado régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Dice que en el escrito de preparación, en el único motivo anunciado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción , se aludía a la infracción del citado artículo 110.2 en lo relativo a la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación y sus consecuencias sobre la translación en una fusión del derecho a compensar bases imponibles negativas ( artículo 104.3 de la misma Ley ), en relación con las directivas y la jurisprudencia comunitaria sobre la materia. Sin embargo, el escrito de interposición no aborda tal queja, sino que, al socaire de la cita del repetido artículo 110.2, lo que se pretende es una nueva valoración de la prueba, sustituyendo la llevada a cabo por la Sala de instancia.

   Por lo demás, considera que la pretensión de la Administración es, en este punto, irrazonable, ya que resulta materialmente imposible que no se inspeccionara el ejercicio 1996, ni se comprobaran sus datos conforme al artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , por encontrarse prescrito, y defender al mismo tiempo que la operación de fusión llevada a cabo en dicho año, determinante del derecho a la compensación de bases imponibles negativas cuestionado, carece de motivos económicos válidos. Mantener ambos postulados -no haber comprobado un ejercicio prescrito y sin embargo calificar jurídicamente los hechos económicos en él producidos- resulta, en su opinión, una tesis insostenible desde las más elementales reglas de la lógica jurídica jurídica.

   Para el caso de que el motivo sea admitido, defiende su desestimación, por la incoherencia interna del planteamiento de la Administración, pues sin comprobar el ejercicio 1996 resulta imposible rechazar el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas por falta de motivos económicos válidos en la operación de fusión, y, además, porque partiendo del inalterable presupuesto de hecho establecido en la sentencia, según la cual el deber o la carga probatoria ex artículo 23.5 de la Ley 43/1995 fue cumplida, el debate planteado en casación, en el que la parte recurrente incorpora como argumento principal la no verificación de dicha prueba, es rechazable a la luz de las sentencias de esta Sala de 6 de noviembre de 2013 (casación 4319/11 ), 14 de noviembre de 2013 (casación 4303/11 ) y 19 de diciembre de 2013 (casación 2883/12 ).

   Considera que la tesis de la Sala de instancia coincide plenamente -sólo que aplicada a la comprobación del acogimiento del régimen fiscal especial que da lugar a la declaración de las bases imponibles negativas- con la unánime jurisprudencia de esta Sala relativa a los ejercicios en que la compensación se practicó con anterioridad al 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor del artículo 23.5 de la Ley 43/1995 . Trae a colación las sentencias de 30 de enero de 2004, 17 de marzo de 2008, 25 de enero de 2010, 8 de julio de 2010, 2 de febrero de 2012 y 29 de marzo de 2012, sin más detalle.

   QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de marzo de 2014, fijándose al efecto el día 20 de octubre de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- En el ejercicio 1996, Guadalmedina absorbió diversas sociedades, operación que se acogió al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, hecho que fue comunicado a la Administración tributaria el 17 de diciembre de 1996.

Aplicando el citado régimen, en la declaración-liquidación del impuesto sobre sociedades de 1996, presentada el 25 de julio de 1997, incorporó parte de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación por las sociedades absorbidas. En los cinco ejercicios siguientes (1997 a 2001) siguió compensando tales bases, por orden de antigüedad, bases que derivaban todas ellas del resultado contable hecho figurar y reflejado por la compañía en el ejercicio 1996.

El 23 de marzo de 1998 y el 25 de noviembre de 1999, la Administración tributaria requirió a Guadalmedina para que justificase tales bases, requerimiento que atendió oportunamente, sin que por la Administración se dictara acuerdo alguno al respecto.

El 25 de julio de 2003, la Inspección de los Tributos comunicó a Guadalmedida el inicio de actuaciones de comprobación de carácter parcial, limitadas a la compensación de las bases imponibles negativas practicadas en las declaraciones-liquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998 a 2001. En el curso de las mismas, la sociedad fue requerida de nuevo para que acreditase las bases imponibles negativas, requerimiento que cumplimentó el 30 de julio de 2003 indicando que ya las había justificado mediante la documentación aportada en contestación a los requerimientos anteriores.

Incoadas sendas actas de disconformidad, el 21 de julio de 2004 la Inspección de los Tributos practicó dos liquidaciones, una para los ejercicios 1998 a 2000 y la otra para el 2001, por importes respectivos de 2.524.228,84 (1998: 656.648,07; 1999: 562.008,85; y 2000: 865.680,87) y 3.336.862,69 euros.

Una vez agotada la vía administrativa, Guadalmedina interpuso recurso contencioso-administrativo invocando la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con las bases imponibles negativas declaradas en el ejercicio 1996 y, subsidiariamente, su derecho a la aplicación del régimen especial previsto en el impuesto sobre sociedades por el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 para las fusiones societarias.

La Audiencia Nacional, en la sentencia impugnada, estima la demanda y anula los actos recurridos por las siguientes razones: (a) en relación con el ejercicio 1998, porque a la vista de la redacción vigente entonces del artículo 23 de la Ley 43/1995 , la Administración tenía que pasar por lo reflejado por el sujeto pasivo en su autoliquidación; (b) respecto de los otros tres (1999 a 2001), porque, siendo la compensación de las bases imponibles negativas consecuencia de la aplicación del régimen fiscal especial al que se acogió la actora en 1996, ejercicio ya prescrito, los efectos de esa aplicación deben ser mantenidos, por estar impedida la Administración para revisar un ejercicio respecto del que ha decaído su derecho a determinar la deuda tributaria. Siendo así, considera innecesario pronunciarse sobre la procedencia de la aplicación al caso debatido del repetido régimen especial, regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

Disconforme con tal forma de decidir, la Administración General del Estado se alza en casación, invocando dos motivos. En el primero imputa a la sentencia de instancia incurrir en incongruencia omisiva por no pronunciarse sobre la aplicabilidad al caso de autos del régimen especial en la determinación de la base imponible previsto para las fusiones societarias. Con el segundo denuncia la infracción del artículo 110.2 de la citada Ley , porque la Sala de instancia se confunde, ya que la tarea inspectora no alcanzó a los ejercicios prescritos 1996 y 1997, sino a los años 1998 a 2001, que no lo estaban, sin que resulte correcta la conclusión de la sentencia de que no es posible revisar la aplicación del régimen fiscal por vía de inspección.

En auto de 21 de noviembre de 2013, la Sección Primera de esta Sala resolvió la admisión a trámite del recurso en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998, 2000 y 2001, y su rechazo in limine litis por carencia cuantía respecto del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999.

SEGUNDO .- El primer motivo debe ser desestimado, sin más, por la sencilla razón de que la Sala de instancia no ha dejado imprejuzgada una pretensión o sin respuesta alguna de las cuestiones suscitadas en el debate procesal, relevante para su decisión.

Según ha quedado expuesto, Guadalmedina sostuvo como argumento principal en la demanda que había prescrito el derecho de la Administración a comprobar el ejercicio tributario 1996 y, siendo así, teniendo su origen la aplicación del régimen fiscal especial en ese ejercicio, considera que la Inspección ya no podía revisar su procedencia, aunque su puesta en macha tuviera efectos en ejercicios no prescritos. Así las cosas, estima innecesario analizar el segundo argumento de la demanda, aducido a título subsidiario, sobre la procedencia en el caso del régimen previsto para las fusiones en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

Como se ve, no hay falta de respuesta, sino exposición clara y precisa de por qué no resultaba necesario examinar ese segundo motivo de la demanda. Por consiguiente, medió una contestación, lo que ocurre es que consistió en afirmar que el examen de la cuestión resultaba superfluo. La sentencia es, por lo tanto, congruente, pues la exigencia de completitud que se demanda a los pronunciamientos jurisdiccionales se satisface también cuando la contestación consiste en afirmar que el examen de un determinado planteamiento resulta inútil y redundante.

TERCERO .- Sostiene la sociedad recurrida la inadmisibilidad del segundo motivo por dos razones: una, porque la queja aducida en el escrito de interposición del recurso no estaba anunciada en el de preparación; la otra, porque en realidad imputa a la sentencia un error de hecho en relación con los ejercicios objeto de inspección y ulterior liquidación.

En el primer aspecto no lleva razón la recurrente. Es verdad que, en el escrito de preparación, la invocación del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 se integraba en una queja de mayor amplitud, que aglutinaba la vulneración de otros preceptos, pero no lo es menos que en aquel escrito se discutía la procedencia de aplicar al caso el régimen fiscal del título VIII, capítulo VIII, de la Ley 43/1995, siendo así que, al fin y al cabo, ese segundo motivo de casación viene a poner en cuestión la operatividad en el supuesto litigioso de tal régimen, por considerar que la fusión se llevó a cabo con designios de fraude o de evasión fiscal.

En el segundo aspecto, le asiste toda la razón a Guadalmedina, pues ciertamente el abogado del Estado se introduce en el terreno de los hechos para imputar un error a la Sala de instancia, entendiendo -equivocadamente- el defensor de la Administración que los jueces a quo consideraron prescrito el derecho de la Administración por afectar las liquidaciones impugnadas a los ejercicios 1996 y 1997.

En cualquier caso, este motivo, en el concreto aspecto en el que podemos abordarlo (el relativo al error de la Sala de instancia sobre los ejercicios afectados, aparte de inadmisible, constituye una manifiesta equivocación del abogado del Estado), se revela inútil para el objeto de obtener la revocación de la sentencia de instancia, pues el hecho de que en abstracto la Administración pueda por vía de inspección comprobar la corrección de la aplicación de un régimen tributario no desdice -con independencia de su mayor o menor corrección- el razonamiento de la sentencia de que, en este caso, dicho régimen tiene su origen en un ejercicio prescrito y, por tanto, no le cabe ya a la Administración ponerla en cuestión.

CUARTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de esta jurisdicción , imponer las costas a la Administración recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de seis mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

No ha lugar al recurso de casación 1867/13, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 3 de mayo de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 295/10 , en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998, 2002 y 2001, para los que fue admitido a trámite, imponiendo las costas a la Administración recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.