STS, 20 de Octubre de 2015

La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad mercantil Carbonar, S.A, contra la resolución de 21 de abril de 2010, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que estimando el recurso de alzada del Director General de Tributos y estimando en parte el deducido por la actora contra el acuerdo de 15 de febrero de 2008 del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, confirma, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000- 2001, la regularización por el concepto de libertad de amortización practicada por la Dependencia Regional de la Inspección de Asturias, pero corrigiendo la sanción al excluir de su base los importes correspondientes a la adquisición de determinados activos informáticos.

La Inspección había levantado al obligado tributario, cuya actividad era la de extracción y preparación de antracita, acta de disconformidad el 19 de diciembre de 2005, en la que se modificaban las bases declaradas por la entidad por los conceptos de libertad de amortización en relación con la adquisición de determinados terrenos en el municipio de San Martín de los Eiros, así como por la adquisición del material informático; por el cálculo circular para determinar el límite a la dotación del factor de agotamiento, y por la no admisión como materialización en el factor de agotamiento de las inversiones en relación con los terrenos de San Martín de Eiros.

La propuesta de liquidación ascendía a 1.070.518,42 euros, de los que 877.750,33 euros correspondían a la cuota y 192.768,09 euros a los intereses de demora. Fue ratificada mediante acuerdo de 3 de mayo de 2006, ascendiendo la cuota de 2000 a 558.839,87 euros y la de 2001 a 318.980,65 euros.

Por otra parte, iniciado expediente sancionador concluyó con la imposición de una sanción por importe de 377.989,64 euros, según acuerdo de 13 de septiembre de 2006 (284.094,33 en 2000) y 191.364,64 en 2001)

La estimación parcial de la Sala se centró exclusivamente en la anulación de la sanción, al rechazarse los motivos que afectaban a la liquidación girada, y que eran los siguientes:

1) Procedencia de aplicar el beneficio de la libertad de amortización recogido en los artículos 11. 2 b ) y 111.1 de la ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, respecto de determinadas fincas adquiridas en el término municipal de "San Martín de los Eiros", y de determinados activos informáticos utilizados en labores administrativas y de organización.

En relación con la adquisición de los terrenos la Inspección no admitió la amortización por no ser objeto de explotación ni encontrarse afectos a la actividad minera, y respecto de la de los activos informáticos por no poder ser considerados activos mineros

2) Cálculo de la dotación al factor de agotamiento , al haber optado el obligado tributario en el ejercicio 2000 por aplicar el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos y no por la fórmula circular que estimó procedente la Inspección.

3) Corrección de la materialización de las dotaciones al factor de agotamiento, al no haber admitido la Inspección como materialización en el referido factor la adquisición de los terrenos y construcciones en San Martín de los Eiros al no permitir dicha adquisición realizar investigaciones para un mejor control del yacimiento.

Contra la referida sentencia, la representación de la entidad Carbonar, S.A, preparó recurso de casación, siendo interpuesto con la suplica de que dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación articulados, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho, condenando expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizarle en el gasto incurrido para la formalización del recurso correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo.

Por Auto de 17 de octubre de 2013 de la Sección Primera se acordó admitir a trámite el recurso, al no apreciar la concurrencia de la causa de inadmisión por razón de la cuantía puesta de manifiesto a las partes mediante providencia de 21 de junio de 2013, pues, con independencia de las cuotas liquidadas, en la liquidación se incluye además la decisión de considerar inadecuadas inversiones en las que se materializó el factor de agotamiento dotado en los ejercicios 1996 y 1997, producidas en los ejercicios 1999, 2000 y 2001, por un importe total de 2.248.707,85 euros pudiendo operar sobre ellas las consecuencias previstas en el art. 115 de la ley 43/1995 .

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, interesó sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 14 de octubre de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La parte recurrente, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , artícula cuatro motivos de casación.

El primero, por infracción de los artículos 11.2 b ) y 111 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, así como de los artículos 3.1 del Código Civil y de los artículos 12 y 14 de la Ley General Tributaria , junto con la doctrina de esta Sala acerca del concepto de "activo minero", concretada, entre otras, en sus sentencias de 13 de febrero de 2007 (rec. 1844/2002 ) y de 22 de mayo de 2004 (rec. 4413/1999 ).

Defiende la parte la aplicación del mecanismo de libertad de amortización respecto de determinadas fincas situadas en el término municipal de San Martín de los Eiros, así como en relación a ciertos bienes informáticos adquiridos durante los ejercicios 2000 y 2001, por tratarse de bienes esencialmente vinculados a la actividad minera de la recurrente, la cual constituye su objeto social exclusivo.

El segundo, por infracción del artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , interpretado conjuntamente con el artículo 39 y apartados 1 y 3 del Código de Comercio , sobre la deducibilidad fiscal de las provisiones por depreciación de elementos del inmovilizado, puestos en conexión con los artículos 141 y 145 de la vigente Ley General Tributaria y en el art. 10 del anterior Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, los cuales obligan a la Inspección de los Tributos a realizar una regularización completa de la situación tributaria, vulnerando, igualmente, el Fundamento Quinto de la sentencia impugnada los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución , por infracción del principio de tutela judicial efectiva por no valoración de la prueba aportada e infracción del principio del Derecho que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana critica en relación con el artículo 105 de la ley 58/2003 , General Tributaria y los artículos 217 y 326 de la ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , por vulneración de la carga de la prueba y valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de la prueba aportada.

Este motivo se plantea con carácter subsidiario del anterior, para el supuesto de que la Sala no estimase la adquisición de los inmuebles de San Martín de los Eiros como activos mineros con derecho a la aplicación de la libertad de amortización.

Mantiene, por ello, que, en cualquier caso, debe admitirse que el conjunto de elementos que formaba parte de la adquisición tenía un valor de mercado a 31 de diciembre de 2000 y de 2001 notablemente inferior a su valor de adquisición, lo que acreditó mediante la aportación de la prueba pericial.

El tercero, por infracción de los artículos 10 , 112,1 y 112,3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , al considerar la sentencia impugnada que al ser el factor de agotamiento un beneficio fiscal basado en la reducción de la base imponible y estar limitado, al mismo tiempo, en un porcentaje sobre la misma base imponible, ha de tenerse en cuenta la propia reducción de la base imponible en concepto de factor de agotamiento a la hora de determinar el limite máximo de base imponible sobre la cual aplicar la dotación al referido factor de agotamiento.

Finalmente, el cuarto, por infracción de los artículos 113 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , 3.1 del Código Civil y 12 y 14 de la Ley General Tributaria , y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo acerca del cocepto de "activo minero", concretada, entre otras, en sus sentencias de 13 de febrero de 2007, recurso 1844/2002 , y de 22 de mayo de 2004, recurso 4413/1999 , al rechazar también la sentencia la posibilidad de materializar las previas dotaciones al factor de agotamiento mediante las inversiones efectuadas en los inmuebles practicadas en el término de San Martin de los Eiros.

En relación con el primer motivo, conviene recordar que la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 11 , establecía : "serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolencia".

Por su parte, el art. 11.2.b), permitía amortizar libremente los activos mineros en los términos establecidos en el art. 111.

Según este último precepto, apartado 1, "las entidades que desarrollen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la Sección D, creada por la ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la ley de Minas, así como de los que reglamentariamente se determinen con carácter general entre los incluidos en las secciones A y B del artículo citado, podrán gozar, en relación con sus inversiones en activos mineros y con las cantidades abonadas en concepto de canon de superficie, de libertad de amortización durante diez años contados a partir del comienzo del primer periodo impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación".

Este artículo regula el beneficio de la libertad de amortización en los mismos términos que el art. 26 de la ley 6/1977 , cuya Exposición de Motivos expresaba que la finalidad del especial régimen de la actividad minera era "aplicar a esta actividad un tratamiento singular justificado por los aspectos peculiares que caracterizan al sector de la minería, tanto para el capital, por el mayor riesgo que comporta el periodo de maduración del mismo y la desproporción entre el inmovilizado y el valor de la producción, como para el trabajo, por la singular naturaleza de la actividad del número y la forzosa vinculación de su residencia a zonas territorialmente determinadas".

Sobre la naturaleza de la libertad de amortización nos hemos pronunciado en las Sentencias de 22 de mayo de 2004 y de 13 de febrero de 2007 en el sentido de que se trata de una medida financiera de aplazamiento del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, teniendo en cuenta que la finalidad del régimen fiscal especial de la mineria es incentivar la realización de las actividades a que se refiere el art. 111.1 de la ley, y ante la delimitación negativa que se establece en el apartado 2 " no se considerará entre las actividades mencionadas en el apartado anterior la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las citadas actividades, hay que entender que únicamente podrán beneficiarse aquellos activos que se destinen a la realización de las actividades mineras.

Sentado lo anterior, la controversia afecta a la adquisición de los terrenos y de determinados activos financieros.

En relación con los primeros elementos, la Inspección consideró que las fincas adquiridas debieron contabilizarse en la cuenta de terrenos, no en la cuenta de infraestructuras y obras mineras, al no producirse ninguna variación de las concesiones mineras de Carbonar, S.A .

Este criterio fue confirmado por la sentencia recurrida, razonando que:

"En relación con los inmuebles adquiridos a vecinos del pueblo de San Martín de los Eiros, y partiendo del motivo o finalidad perseguida por la actora con dicha adquisición, sustentada en las resoluciones judiciales que se detallan en la demanda, y así constan en el expediente administrativo, no debemos olvidar que el régimen fiscal especial aplicado gira alrededor de la "actividad minera" y de los elementos patrimoniales que permiten y/o facilitan dicha actividad, es decir, en el presente caso, la extracción de la antracita del yacimiento explotado.

Pues bien, el beneficio fiscal tiene como substrato fáctico las inversiones realizadas en estos activos, propiamente tendentes a la actividad minera, sin que ello suponga que las inversiones realizadas por la entidad, no incardinados y no acogidos a este régimen fiscal especial, no puedan ser objeto de otros beneficios fiscales ajenos al de los previstos para la "actividad minera", si cumplen las condiciones fiscales y contables exigidos por la norma fiscal.

En este contexto, las fincas y terrenos adquiridos por la entidad a los vecinos de San Martín de Eiros, no pueden entenderse como elementos que incidan en la actividad minera desarrollada por la entidad en el sentido antes expuesto, es decir, que se integren, formando parte de las instalaciones de la entidad para la extracción y preparación de la antracita.

Como hemos declarado, no cuestionamos las razones que asistieron a la actora para la adquisición de los mismos, pero lo que se ha determinar en la cuestión planteada es la aplicación de un beneficio fiscal de configuración y ámbito legal, cuyo contenido no puede ser alterado por la inclusión en su fundamento fáctico de elementos ajenos a la definición de "Actividad minera".

En consecuencia, se confirman los argumentos de la resolución impugnada, incluidos los criterios de contabilización de los referidos inmuebles en la "Cuenta de terrenos" y no en la de "Infraestructuras y Obras Mineras".

Discrepa, no obstante, la parte recurrente de esta argumentación al estimar que en el caso concreto de los bienes inmuebles del término de San Marín de los Eiros, dada la trascendencia que para la viabilidad de la sociedad titular y explotadora suponía la afectación de los terrenos y teniendo en cuenta que la realización de cualquier actividad de explotación sobre los mismos contravenía frontalmente las normas del Reglamento de Seguridad Minera en lo que a daños a terceros se refiere, la adquisición de los terrenos y fincas del pueblo debía ser considerada, necesariamente, como la adquisición de activos mineros, recordando que el propio acuerdo de liquidación reconocía que "la adquisición de las fincas ha permitido a la entidad poner en marcha nuevos sistemas de explotación despreocupándose de sus efectos sobre los terrenos de su superficie, lo que puede producir un efecto económico de mayor rentabilidad y ser una inversión que permita mayores rendimientos".

La Sala anticipa que procede estimar el motivo en este punto.

Ciertamente ante las circunstancias especificas que concurren en el caso de autos hay que entender que la adquisición de los terrenos controvertidos era absolutamente imprescindible para la continuación del negocio minero, dado que no existía otra posibilidad para su desarrollo, garantizando la seguridad requerida.

En efecto, en el propio acuerdo de liquidación de 3 de mayo de 2006, en su punto tercero, núm. 1,se recoge respecto de la adquisición de una serie de fincas denominadas San Martín de los Eiros, lo siguiente "El origen de dichas adquisiciones era el litigio que la entidad mantenía desde 1992, con los vecinos del término de San Martín de los Eiros, debido a las grietas y problemas de subsidencia que producía su actividad minera. Debido a estos problemas, la entidad decidió llegar a un acuerdo con los habitantes de la zona para la adquisición de todas las fincas de dicho término, hecho que se produce fundamentalmente en estos dos periodos ( se refiere al ejercicio 2000 y 2001, objeto de enjuiciamiento). Carbonar, S.A, pasó a ser la propietaria de las fincas y terrenos, bajo los cuales existen parte de las concesiones mineras de explotación subterránea de carbón que constituyen su actividad económica."

Y en el referido punto y numero de dicho acuerdo, la Inspección hace constar lo siguiente: "En efecto desde 1992 existe litigio entre la entidad y los vecinos de dicho término, litigio plasmado en las sentencias 492 de 20/10/1994 de la Audiencia Provincial de Asturias y 543/1999 del Tribunal Supremo que condenan a la sociedad a indemnizar a los vecinos por los daños causados en sus propiedades. Se aportan hojas parciales de un estudio efectuado por Ingenieros de Minas consultores, S.A de junio de 1997 donde se plasman las previsiones de efectos de subsidencia que producirán la continuación de la explotación en profundidad. En noviembre de 1997 se presentó ante el Principado de Asturias el proyecto de explotación de nuevas plantas Sub-Dos y Sub-Tres para la mina Cotor Sur, que se aprueba en mayo del 98 como documento base para el desarrollo de las explotaciones condicionando la aprobación de los proyectos especificos en los que : "Se tendran en cuenta... especialmente en lo referido a la protección del pueblo de San Martin de los Eiros. La presentación del proyecto de explotación del año 98 (resolución de 5/8/98) queda condicionada a la resolución del problema de seguridad de San Martin de los Eiros y es ésta la finalidad de la adquisición de las fincas, la continuación de las explotaciones.

La adquisición de las fincas ha permitido a la entidad poner en marcha nuevos sistemas de explotación despreocupándose de sus efectos sobre los terrenos de superficie, lo que puede producir un efecto económico de mayor rentabilidad y ser una inversión que permita mayores rendimientos."

En definitiva, estos antecedentes obligan a entender que la adquisición de los terrenos controvertidos era absolutamente imprescindible para la continuación del negocio minero, dado que no existía otra posibilidad de continuar las propensiones y estudio de viabilidad del negocio de forma pacífica, sin comprometer la seguridad ni la indemnidad de los propietarios de los terrenos y edificaciones, debiendo significarse, además, que los elementos estaban sometidos a depreciación por su funcionamiento, uso o disfrute, como vienen a reconocer los propios órganos administrativos, por lo que concurrían los requisitos necesarios para la aplicación del beneficio de libertad de amortización.

Queda por resolver sobre la procedencia o no de la aplicación de la libertad de amortización respecto de aquellos bienes informáticos utilizados en labores administrativas y de organización, cuestión que también plantea el primer motivo.

El Tribunal Económico Regional aceptó la pretensión de la entidad en este extremo, porque al tratarse de una empresa cuya única actividad es la minera, necesariamente hay que entender que estos activos informáticos están inmediatamente afectados a la actividad minera y constituyen activos mineros, sin que puedan ser consideradas como actividades de prestación de servicios.

Sin embargo, el TEAC aceptó el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos, al no tratarse de activos directa e inmediatamente afectos a la realización de la actividad minera en si mismo considerada.

Por su parte, la Sala de instancia mantiene la improcedencia del beneficio.

El motivo tiene que ser desestimado, porque teniendo en cuenta que la finalidad del régimen fiscal especial de la minería no es sino incentivar la realización de actividades de exploración, investigación y explotación de aquellos yacimientos minerales determinados en el artículo 111.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , únicamente podrán beneficiarse aquellos activos, adquiridos por las empresas mineras, que se destinen de manera directa e inmediata a la realización de las actividades mineras, sin que pueda extenderse a otras actividades distintas de las anteriores, aún cuando puedan constituir actividades complementarias o accesorias de las mismas.

El requisito de exclusividad aparece recogido en el apartado 2 del referido art. 111, al señalar, que " no se considerará entre las actividades mencionadas en el apartado anterior la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las citadas actividades".

La estimación pericial del primer motivo casacional hace innecesario el examen del motivo segundo, en cuanto aparece planteado por la parte con carácter subsidiario, para el supuesto de que la Sala no admitiese la tesis de la adquisición de los inmuebles de San Martín de los Eiros como activos mineros.

Asimismo, procede rechazar el tercer motivo, relativo al calculo del factor de agotamiento, al ajustarse el criterio de la Inspección y de la sentencia impugnada a la doctrina jurisprudencial sentada por esta Sala, que declara que al ser el régimen del factor de agotamiento un beneficio fiscal basado en una reducción de la base y estar limitado, al mismo tiempo, en un porcentaje sobre la propia base imponible, ha de tenerse en cuanta la propia reducción de la base imponible en concepto de factor de agotamiento a la hora de determinar el limite máximo de base imponible sobre la cual aplicar la dotación al referido factor de agotamiento ( sentencias de 24 de noviembre de 2011 , cas. 6572/09, de 5 de julio de 2012 , cas. 3239/09*, de 16 de mayo de 2013 , cas. 4812/2010 , 25 de junio de 2013 , cas. 3.300/2010 , y 19 de julio de 2013 , casación 2352/2010 ).

Finalmente, la misma suerte desestimatoria ha de correr el cuarto y último motivo, relativo a la procedente materialización del factor de agotamiento mediante las inversiones en los inmuebles de San Martín de los Eiros, al estar directamente relacionadas también con la exploración e investigación del yacimiento material que subyace en el municipio.

La sentencia de instancia, tras describir el art. 113 de la Ley del Impuesto , que dispone que "las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento podrán ser invertidas en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras que a continuación se indican.

1. Exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

2. Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos..." considera que el motivo se ha de desestimar por los mismos argumentos expuestos en relación con la cuestión de la aplicación de la libertad de amortización y la exclusividad o afectación directa de los referidos elementos a la extracción de antracita, mejor conocimiento del yacimiento explotado, adquisición de equipos de investigación, entre otros conceptos, pero siempre en el contexto de su relación directa con la actividad minera de extracción de antracita.

En contra, se alega que en el año 1998 se encontraba en una situación límite, ya que sus reservas explotables en las zonas conocidas sólo garantizaban la vida de la explotación por dos años más, por lo que resultaba acuciante realizar un plan de investigación en la zona de "San Martín de los Eiros", pues se trataba de la única zona de la cuenca minera de la que no se disponía la información relevante que permitiese o bien mantener la actividad de la explotación, o bien acogerse a un plan de cierre, plan que se plasmó en el proyecto denominado "Plan de Sondeos de Exterior", pero que sin embargo se veía impedido por el antiguo litigio con los vecinos del municipio, que finalizó con un acuerdo con los habitantes de la zona para la adquisición de las fincas y terrenos, que además resultaban esenciales para acceder y ejecutar los sondeos para obtener la información necesaria para investigar y descubrir nuevas áreas del yacimiento.

El motivo no puede prosperar, pues aunque se trata de activos mineros, la adquisición no puede considerarse ni una exploración ni una investigación de nuevos yacimientos minerales sino que debe ser conceptuada como una mera realización de sondeos, puesto que no se trata en ningún caso de exploraciones sobre un nuevo yacimiento mineral. En suma hay que entender que lo realizado por la entidad recurrente no es sino una continuación de la actividad ya existente, pero no una exploración e investigación de nuevos yacimientos minerales ni una investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 21 de abril de 2010, declarando activos mineros las fincas denominadas "San Martín de los Eiros", sin imposición de costas en casación ni en la instancia.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por CARBONAR, S.A, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2013 , que se anula en cuanto no aprecia como activos mineros las fincas denominadas " San Martin de los Eiros.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Carbonar, S.A contra la resolución del TEAC de 21 de abril de 2010, que se anula en cuanto no aprecia como activos mineros las referidas fincas.

No hacer imposición de costas en casación, ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha,ante mi la Secretaria. Certifico.