ATS, 17 de Julio de 2015
| Ponente | JUAN GONZALO MARTINEZ MICO |
| ECLI | ES:TS:2015:7102A |
| Número de Recurso | 184/2014 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 17 de Julio de 2015 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
AUTO
En la Villa de Madrid, a diecisiete de julio de dos mil quince.
Visto el incidente de nulidad de actuaciones del presente recurso de casación promovido por la Procuradora Dª Inés Tascón Herrero, en nombre y representación de la entidad MANN HUMMEL IBÉRICA contra la sentencia de 12 de febrero de 2015 .
Con fecha 12 de febrero de 2015, por esta Sala y Sección se dictó sentencia desestimatoria en el recurso de casación promovido por la entidad MANN HUMMEL IBÉRICA contra la sentencia dictada, con fecha 16 de diciembre de 2013, en el recurso contencioso-administrativo núm. 17/2010 de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional.
Notificada la sentencia el 27 de febrero de 2015 a la parte recurrente, la Procuradora Dª Inés Tascón Herrero, en nombre y representación de la entidad MANN HUMMEL IBÉRICA S.A., mediante escrito presentado en el Registro General de este Tribunal el 27 de marzo de 2015, promovió incidente de nulidad de actuaciones al amparo del artículo 241.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , por entender que la sentencia desestimatoria del recurso de casación vulnera el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva proclamado en el artículo 24 de la Constitución española .
Mediante diligencia de ordenación de 30 de marzo de 2015, se admitió a trámite el incidente de nulidad, dándose traslado al Abogado del Estado para alegaciones, el cual, por medio del escrito presentado el 9 de abril de 2015, solicitó de la Sala que inadmitiese el incidente de nulidad de actuaciones planteado o, subsidiariamente, lo desestimase.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.
La sociedad que promueve el incidente dice que en la sentencia que resolvió el recurso de casación se ha producido una vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva proclamado en el artículo 24 de la Constitución española en dos vertientes: el derecho a obtener una sentencia congruente y motivada y el derecho a un juez predeterminado por la ley.
1. En lo que se refiere a la infracción del derecho a obtener una sentencia congruente y motivada, la promotora del incidente dice que la sentencia no da respuesta a la pregunta que hacía la recurrente de, caso de ser aplicable la figura del fraude de ley, hasta dónde debía llegar la reconstrucción de la situación previa a las operaciones calificadas, es decir, la reconstrucción de la situación jurídica tal y como ésta hubiera existido sin mediar la transacción calificada (es decir, sin gasto deducible en España pero también sin ingresos tributables en Reino Unido).
Dice la recurrente que como consecuencia directa e inmediata de las liquidaciones dimanantes del Acuerdo de declaración de fraude de ley se está imponiendo de facto una sanción económica encubierta consistente en la doble imposición que no se quiere corregir, lo cual resulta absolutamente prohibido por el artículo 24 de LGT y es, en esencia, contrario a la figura del fraude de ley.
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No es cierto que la sentencia de esta Sala haya guardado silencio sobre la cuestión planteada.
Decíamos en el Fundamento de Derecho Cuarto
..." no puede decir con razón la recurrente que la sentencia recurrida no pondera la tributación de los intereses en el Reino Unido, ignorando el reconocimiento de las autoridades británicas de que el rechazo a la deducibilidad de los intereses satisfechos como consecuencia del préstamo otorgado por una empresa británica motivaría la existencia de una doble imposición en el seno de la Unión Europea.
En el Fundamento de Derecho Sexto, apartado 5, la sentencia se refiere a la tributación efectiva en el Reino Unido por los intereses financieros del préstamo que MFUK concedió a la sociedad española MHES al tipo del 30% en los siguientes términos:
"Insiste la recurrente en la tributación efectiva en el Reino Unido por los intereses financieros del préstamo que MFUK concedió a la sociedad española MHES al tipo del 30%, aduciendo ser irrelevante el ahorro fiscal por las diferencias de tipo de gravamen.
A este respecto, hay que partir, como premisa de orden general que, tal y como esta Sala ha declarado reiteradamente, la circunstancia de que la tributación efectiva de los intereses obtenidos por otra entidad del Grupo residente en otro país sea nula o mínima no es razón que justifique por sí misma la regularización de los correlativos gastos financieros. También hay que partir de que el hecho de que los intereses del préstamo referido, que son ingresos en la prestamista, hayan tributado o no en su país de residencia, no constituye el núcleo de la declaración de fraude. Ahora bien, dicho esto, no es menos cierto que sí supone "un elemento más de convicción" acerca del propósito elusivo, tal y como destaca el TEAC, pues que duda cabe que contribuye a perfeccionar el esquema diseñado, constituyendo un plus que aumenta la eficacia de la estrategia, el que, además de erosionar la base imponible española, sustrayendo a la tributación en España los beneficios de la sociedad española, se consiga otro ahorro adicional más como ha ocurrido en el supuesto examinado.
Para ello conviene examinar cuál ha sido la tributación efectiva de los citados intereses que son ingresos en la prestamista en el Reino Unido. Así, tal y como figura en el expediente y así reconoce la recurrente en el cuadro que realiza en el folio 13 de su escrito de demanda, en la declaración del ejercicio 2004, debido al incentivo fiscal que en la legislación fiscal del Reino Unido se denomina "Group Relief", no se tributó efectivamente por dichos ingresos, al compensarse los resultados positivos de la prestamista con los negativos de otra sociedad, en este caso operativa o fabricante, del Grupo Mann residente también en el Reino Unido, MHUK. Por tanto, tal y como recuerda la resolución de 12 de mayo de 2008 que declara el fraude de ley, existe una ventaja fiscal efectiva adicional en uno de los dos ejercicios examinados -sin que puedan ser objeto de análisis los ejercicios 2006, 2007 y 2008 esgrimidos-, pues a pesar de que la sociedad MFUK consignó en el ejercicio 2004 unos beneficios de 579.644 euros, la cantidad sujeta al impuesto quedó reducida a O euros por haber compensado con las pérdidas de la otra sociedad del mismo Grupo MHUK, sociedad que venía obteniendo pérdidas en los ejercicios 2002, 2003 y 2004.
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Más explícitamente decíamos en el Fundamento de Derecho Quinto:
Tampoco pueden ser acogidas las alegaciones de la actora relacionadas con la existencia de una doble imposición cuya corrección ha sido negada por la Administración tributaria española. Afirma que la consecuencia práctica de la declaración de fraude de ley ha sido la consolidación de una doble imposición trasnacional de los intereses satisfechos por la actora a MHFUK, en tanto que dichos intereses han sido sometidos a tributación en Reino Unido, en sede de la perceptora, y, sin embargo, no se ha admitido su deducibilidad en España en sede de la pagadora, la hoy recurrente; reiterando que esa doble tributación ha sido, incluso, expresamente reconocida por las autoridades fiscales del Reino Unido, que han iniciado los trámites para su corrección, que no ha sido posible debido a la negativa de las autoridades fiscales españolas, que opinan que la doble imposición producida a consecuencia de la aplicación de una norma general antielusión, como es la declaración de fraude de ley, no admite corrección.
Para el rechazo de dicho alegato baste con recordar que la liquidación combatida no implica obligación tributaria alguna para entidades no residentes en España y residentes en países convenidos, que pudiera determinar la aplicación de un Convenio de Doble imposición, ni se niega a éstas la deducibilidad de un gasto, pues es una sociedad residente en España a la que se examina. En efecto, no se niega a una entidad no residente la deducibilidad de un gasto, sino que es su aplicación a la sociedad española la que se combate, ni aplica tampoco valoración alguna de transacciones entre entidades vinculadas que pudiera circunscribirse al ámbito de los precios de transferencia del artículo 9 del Convenio entre España y el Reino Unido para evitar la doble imposición. No se trata, pues, de distribuir potestades tributarias a la hora de gravar rentas ni de evitar una doble imposición que en el presente caso no resulta del acuerdo de liquidación. Pero es que, además, de producirse la doble imposición denunciada, ésta resultaría ajena al presente procedimiento toda vez que no deriva de la liquidación impugnada y habría de ser examinada, en su caso, en un ámbito distinto al del presente recurso".
Visto lo que antecede el primer motivo de la nulidad de actuaciones postulada no puede ser admitido.
Dice la recurrente que la sentencia impugnada vulnera también el derecho a la tutela judicial efectiva, al no haber permitido la resolución de la controversia por el juez ordinario predeterminado por la Ley, que en este caso no era otro que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al que deberían haberse remitido las dos cuestiones prejudiciales suscitadas por la recurrente.
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En primer lugar, la Sala, partiendo de que no se está aplicando una norma a entidades no residentes que no deba aplicarse a entidades residentes, y de que no se está dispensando trato distinto a unas y otras, entendió que no había discriminación alguna ni se estaba contraviniendo la doctrina del TJCE, ni infringiendo el principio de libertad de establecimiento, lo que asimismo comportaba que no resultase procedente el planteamiento de la cuestión prejudicial pretendida que, como es sabido, queda sometida a un juicio de relevancia, nacido de la ponderación de la influencia que el Derecho comunitario tenga en la resolución del litigio, y de ese juicio resulta que no ha quedado establecida la existencia de discriminación o vulneración alguna.
Conforme a cuanto antecede procede confirmar la adecuación a Derecho del acuerdo declarativo de fraude de ley, lo que, asimismo, comporta la conformidad de la regularización practicada en el acuerdo de liquidación tributaria en relación a la no deducibilidad de los gastos financieros correspondientes a los intereses satisfechos por la actora española a la entidad vinculada MANN HUMMEL FINANCE UK LTD durante los ejercicios 2004 y 2005, por importes de 819.840,97 euros y 1.093.694,58 euros, respectivamente".
Aunque se parta de que los Convenios suscritos por España con Reino Unido contienen cláusulas específicas para operaciones vinculadas por los Estado firmantes, que obligan a admitir la deducibilidad de los intereses satisfechos por empresas españolas a entidades residentes en los países convenidos siempre que no excedan de los de mercado, y en las mismas condiciones en las que resultan deducibles los intereses satisfechos a empresas españolas, ello no nos puede llevar a entender que resulta inaplicable sin más la normativa interna existente, que habilita a la Administración a acudir a la declaración de fraude de ley conforme al artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , hoy conflicto en la aplicación de la norma, contemplado en el artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003 , para hacer frente a prácticas que tratan de eludir el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica.
En efecto, una aplicación prioritaria de los tratados no puede excluir ni desplazar una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico, capaz de garantizar que todas sus disposiciones alcancen la mayor eficacia práctica, entre las que están las constitucionales.
En otras palabras, la aplicación de un CDI no puede constituir un instrumento para legitimar algunos comportamientos que tratan de eludir el deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica o para anular las facultades que el ordenamiento reconoce a la Administración tributaria en pos de la consecución de ese objetivo, como ocurre con las posibilidades de recalificación o la institución del fraude de ley.
Consecuentemente, también en los supuestos en que resulte de aplicación un CDI, la Administración tributaria debe poder contar con los medios jurídicos de reacción frente a comportamientos elusivos que habilita el Derecho interno.
Por ello, a priori, nada impide que el significado y la función de los tratados internacionales se interprete de forma conjunta con el artículo 31 de la Constitución española , o en relación con la aplicación de las garantías reconocidas en el artículo 24.2 de la Constitución a los procedimientos tributarios, como proclamaba la STC 76/1 990, FJ 10°.
En definitiva, que la Administración acudiera a la declaración de fraude de ley, conforme al artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , desplazando el CDI concernido, no resulta per se contrario a Derecho.
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En el recurso de casación se denunció también la vulneración de dos libertades comunitarias: la libre circulación de capitales (regulada en los arts. 63 a 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión europea ) y la libertad de establecimiento (regulada en el art. 43 del TFUE ).
Este Tribunal entendió que si bien a priori podría existir una restricción de dichas libertades, no consideraba necesario elevar cuestión prejudicial por cuanto dichas restricciones estarían justificadas por una razón de "interés general" como es la lucha contra la elusión fiscal. Si bien, según la promotora del incidente, esta Sala se olvidó del requisito de que la aplicación de la medida restrictiva debe respetar el principio de proporcionalidad, que no resulta cumplido cuando la aplicación de la restricción implica una situación de doble imposición cuya corrección es negada por las autoridades fiscales españolas. Habiendo, pues, en todo caso, una duda sobre la proporcionalidad de la restricción, debió motivar la remisión de las cuestiones prejudiciales sugeridas al TJUE. Al no haberse planteado la cuestión prejudicial se vulneró el derecho a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24 de la Constitución española en su vertiente de derecho de todo recurrente a un juez predeterminado por la ley.
Pues bien, en relación con la posible restricción de la libertad de establecimiento y de la libertad de circulación de capitales por la tributación que un Estado miembro haya dispensado a los beneficios procedentes de actividades económicas en el seno de grupos de sociedades multinacionales, la sentencia de esta Sala recordó que el TJUE ya había proclamado en el apartado 64 de la sentencia de 13 de marzo de 2007 , Test Claimants in the thin Cap Group Litigation, asunto C-524/04, que solo puede admitirse tal restricción si está justificada por razones de interés general; y, no olvidando el test de proporcionalidad, añadía "en tal caso, es preciso además que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo" (sentencias Marks & Spencer, apartado 35, y Cadbury Shweppes y Cadbury Schwepps Overseas, apartado 47).
Y en el apartado 72 se decía que una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate.
En el caso que nos ocupa la sentencia de este Tribunal desestimó la alegada infracción de los principios de libertad de establecimiento y de libre circulación de capitales por considerar razonable y proporcionada la restricción que la Administración hizo de las invocadas libertades.
En materia de costas es procedente la imposición a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , sin que pueda exceder de 1.000 euros.
Desestimar el incidente de nulidad de actuaciones interpuesto por la Procuradora Dª Inés Tascón Herrero, en nombre y representación de la entidad MANN HUMMEL IBÉRICA S.A. contra la sentencia de 12 de febrero de 2015 dictada por esta Sala en el recurso de casación núm. 184/2014 . Todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 1.000 euros.
Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Excmos. Sres. al inicio designados
