STS, 4 de Junio de 2015

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se incoó con fecha 14-04-2009 por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid Acta de Disconformidad A02-7560405 a la entidad RED CARPA SA relativa al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003-04-05. La actuación inspectora tenía carácter parcial limitándose a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad en los indicados ejercicios. En dicha Acta se hacía constar que a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, se deben tener en cuenta las siguientes circunstancias en cuanto a dilaciones o interrupciones no imputables a la Administración:

Motivo de dilación / interrupción Fecha inicio Fecha fin

Petición del representante 29-05-2007 03-07-2007

Documentación no aportada 01-08-2007 29-04-2008

Petición del representante 17-01-2009 05-03-2009

Incomparecencia 05-03-2009 24-03-2009

Petición del Administrador 06-04-2009 13-04-2009

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado las declaraciones-liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los períodos comprobados con los datos que se detallan a continuación:

EJERCICIO 2003 EJERCICIO 2004 EJERCICIO 2005

BASE IMPONIBLE 20.582.952,65 9.957.805,75 1.393.977,71

Cuota Íntegra 7.204.033,43 3.485.162,01 487.892,20

Deducciones 4.070.054,03 1.078.114,38 400.608,07

Reten. ingr. y pag cta. 89.532,39 18.517,71 18.248,51

Pag frac. 51.106,05 1.120.119,43 11.558,63

Líquido a ingresar o dev. 2.993.340,96 1.268.410,49 57.476,92

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

El 24-06-1999 la sociedad RED CARPA S.A. suscribe un contrato de cooperación con RIOJANA DE FINCAS S.A. (RIOFISA) para el desarrollo y explotación conjunta de un Centro de Ocio y Comercio a ubicar en el ámbito del PP-7 del PGOU de Alcorcón sobre tres fincas rústicas en las que RED CARPA S.A. tenia formalizado un compromiso de adquisición con la sociedad CORPORACIÓN ARES PARQUE S.A.

Dicha cooperación se instrumentaba a través de la constitución de una nueva sociedad RIO PARQUE 2000 S.L., participada al 50% por ambos firmantes, a la que RED CARPA, S.A. aportaría los terrenos sobre los que iba a construir el Centro Comercial y RIOFISA S.A. los recursos necesarios para su financiación. La futura sociedad RIOPARQUE 2000 S.L., como propietaria del Centro Comercial, sería la encargada de su explotación en alquiler una vez construido.

Las parcelas rústicas, sitas en Alcorcón, se adquieren por la sociedad RED CARPA S.A., mediante escritura pública de fecha 27-07-1999, por un importe de 3.005.100 euros.

En escritura pública de fecha 27-07-1999, se constituye la compañía mercantil RÍO PARQUE 2000 S.L., que suscribe determinados contratos de proyectos de obras y contratos de reserva, contratos de arrendamiento con operadores comerciales del sector del ocio, contratos que se aportan a la Inspección y se enumeran en diligencia de n° 7 de 17-04-2008.

La publicación el 27-07-2001 de la nueva Ley del Suelo de la Comunidad de Madrid y la Orden de 25-09-2001 de la Consejería de Urbanismo de la Comunidad de Madrid que se publica en el BOCAM el día 1-10-2001, hacen legalmente inviable el desarrollo y explotación del Centro Comercial, lo que obliga a RIO PARQUE 2000 S.L. a resolver todos los contratos de alquiler suscritos con los distintos operadores, procediendo a devolver las cantidades percibidas. RIOFISA S.A. manifiesta su intención de abandonar el proyecto y reclama a RED CARPA, S.A. la devolución de las cantidades aportadas a RÍO PARQUE 2000 S.L. El 17-01-2002, RIOFISA S.A. comunica notarialmente a RED CARPA S.A. su decisión de rescindir unilateralmente el acuerdo de cooperación para el desarrollo del proyecto de Centro de Ocio y Comercio. En el Acta de la Junta General de RÍO PARQUE 2000 S.L. de 25-03-2002, y en la escritura de compraventa de participaciones de 10-05-2002, se declaran extinguidas todas las obligaciones derivadas del referido contrato y RED CARPA S.A. adquiere el 50% del capital de RÍO PARQUE 2000 S.L., que era propiedad de RIOFISA, S.A. por el precio de 5.769.716,20 euros, por lo que pasa a ser titular del 100% del capital social de RÍO PARQUE. Posteriormente la sociedad RIO PARQUE 2000, S.L. es absorbida por la sociedad RED CARPA, formalizándose la operación en escritura pública de 11-12-2002.

La sociedad RED CARPA realizó ventas de las parcelas pertenecientes a la sociedad constituida por un importe de 45.816.332,64 euros en el ejercicio 2003, y por importe de 6.009.121 euros en el ejercicio 2004.

La entidad efectuó determinadas materializaciones de los beneficios derivados de tales ventas por importe de 24.006.000 euros en el ejercicio 2003, acogiéndose a la deducción en cuota prevista en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades por importe de 4.070.054,03 euros.

En el ejercicio 2004 se reinvirtió en activos por importe de 6.000.000 euros y se consignó una deducción en cuota prevista en el artículo 42 del TRLIS 4/2004 de 1.078.114,38 euros.

En el ejercicio 2005 no se realizó ninguna venta de parcelas, si bien hubo materialización de reinversión de 6.000.000,00 euros aplicándose una deducción en cuota de 400.608,07 euros.

El coste de las ventas a efectos de determinar el beneficio fue calculado en función del precio satisfecho en su adquisición y del coste de adquisición de las participaciones de la sociedad que posteriormente es absorbida, determinándose un coste de adquisición de 6.979.762,18 euros.

La Inspección solicitó de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica la emisión de un informe sobre la procedencia de la aplicación de las citadas deducciones con remisión de los antecedentes del expediente, en el que se analizara como cuestión esencial la consideración como existencias o inmovilizado de los terrenos sobre los que había un proyecto para construir y explotar un centro comercial, el cual no se puede llevar a cabo por no haberse concedido el uso necesario por el PGOU. La conclusión a que llega dicho informe es la no aplicación de la referida deducción al tener dichos inmuebles la consideración de existencias, siendo indiferente cual hubiera sido la intención de las partes, y no afectando a dicha calificación la imposibilidad legal de afrontar la construcción del futuro centro comercial para su posterior arrendamiento.

Habida cuenta de la no procedencia de las citadas deducciones se propone liquidación por los indicados ejercicios cuantificándose la cuota en el importe de las deducciones aplicadas y resultando unas cuotas por importes de 4.070.054,03 euros (2003), 1.078.114,38 euros (2004), y 400.608,07 euros (2005).

Con fecha de 5 de mayo de 2009 son presentadas alegaciones al Acta consistentes básicamente en manifestar múltiples irregularidades en el procedimiento inspector y respecto al fondo del asunto manifiesta la naturaleza de inmovilizado material de las fincas rústicas, ya que el uso o destino de las parcelas era afectarlas de forma duradera a la actividad de la sociedad, construyéndose un centro comercial si bien, producida la inviabilidad del proyecto, la sociedad decidió proceder a su venta.

Con fecha de 19 de mayo de 2.009 se dicta acuerdo de liquidación provisional por la que se confirma la regularización propuesta en el Acta resultando una cuota tributaria a ingresar de 5.548.776,48 euros e intereses de demora por importe de 1.445.953,87 euros, dando lugar a una deuda tributaria por importe de 6.994.730,35 euros. La liquidación es notificada el 25 de mayo de 2009.

En dicho acuerdo se eleva en un día las dilaciones imputables al interesado por haberse excedido en dicho día el plazo para la presentación de alegaciones.

Contra dicha liquidación es interpuesta el 16 de Junio de 2009 la presente reclamación económico-administrativa en la que el interesado, previa puesta de manifiesto del expediente, expone las siguientes alegaciones:

1. - Diversas irregularidades en el procedimiento inspector, las cuales producen la caducidad de éste, por doble razón: tanto por haberse excedido en el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, como por haberse interrumpido por más de seis meses las actuaciones inspectoras, por lo que invoca la prescripción del ejercicio 2003.

2. - Respecto al fondo del asunto, reitera la plena validez de la aplicación de la cuestionada deducción por reinversión dada la naturaleza del activo como de inmovilizado material al ser el destino previsible de dichas parcelas la de ser destinadas a un centro comercial explotado mediante arrendamiento.

En resolución de 7 abril de 2010, el TEAC acordó desestimar la reclamación interpuesta por la entidad RED CARPA S.A., confirmando la liquidación objeto de la misma.

Contra la resolución del TEAC de fecha 7 de abril de 2010 la entidad RED CARPA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 27 de marzo de 2013 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad RED CARPA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de abril de 2010 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la indicada sociedad frente a la resolución de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 19 de mayo de 2009, por la que se aprobó la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, con cuantía de 6.994.730,35 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico, anulándolas, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración y sin hacer mención especial en relación con las costas procesales".

Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que una vez tenido por preparado fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Por providencia de fecha 12 de septiembre de 2013 se acordó conceder a las partes personadas en el recurso un plazo de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 600.000 euros, pues aunque en la instancia quedó fijada en la cantidad de 6.994.730,35 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, únicamente las liquidaciones en concepto del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 superan el umbral cuantitativo legalmente establecido ( arts. 86.2.b ) y 41.3 de la LRJCA ); el referido trámite ha sido evacuado por ambas partes.

El auto de la Sección Primera de 21 de noviembre de 2013 puso de relieve que en el presente caso, a la entidad RED CARPA S.A. se le giró liquidación tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodos de 2003 a 2005, por importe de 6.994.730,35 euros, correspondiendo 5.548.776,48 euros a la cuota y 1.445.953,87 euros a los intereses. A su vez, la cuota tributaria referida era fruto de adicionar las cuotas relativas a cada uno de los periodos tributarios regularizados, desglosándose de la siguiente forma: 2003, 4.070.054,03 euros; 2004, 1.078.114,38 euros y 2005, 400.608,07 euros. Por consiguiente, únicamente las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004 superan el límite legal establecido para acceder al recurso de casación.

En consecuencia, de conformidad con lo previsto en el artículo 93.2.a) de la Ley de la Jurisdicción , la Sección Primera, en el auto citado, acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 27 de marzo de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, recurso núm. 186/2010 , en lo que respecta a las liquidaciones tributarias del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004 y la inadmisión del recurso en relación con la otra liquidación, ejercicio 2005, respecto de la cual la sentencia recurrida se declara firme.

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -RED CARPA S.A.-- su oportuno escrito de oposición al recurso se señaló la audiencia del día 3 de junio de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se ha interpuesto recurso de casación contra la sentencia de 27 de marzo de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, recurso núm. 186/2010 , en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003-2004-2005.

La sentencia recurrida estimó el recurso contencioso-administrativo deducido por la representación procesal de la mercantil RED CARPA S.A. frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de abril de 2010 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la indicada sociedad frente a la resolución de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 19 de mayo de 2009, por la que se aprobó la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, con cuantía de 6.994.730,35 euros.

1. A los efectos del presente recurso interesa dejar constancia de la argumentación que le lleva a la sentencia de instancia en su Fundamento Jurídico Tercero a considerar prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2003.

Para el análisis de la prescripción debe partirse de tres datos esenciales: a) Las actuaciones inspectoras se inician el 11 de mayo de 2007, mediante la notificación del acuerdo de inicio de las mismas; b) Concluyen el 25 de mayo de 2009, con la notificación de la liquidación tributaria; c) La Administración imputa al contribuyente, a efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, trescientos ochenta días de dilaciones (por peticiones de aplazamiento, documentación no aportada o incomparecencia del sujeto pasivo).

Defiende el demandante, en primer lugar, que incluso aceptando a efectos polémicos esos tres datos (incluidas las dilaciones que se le imputan), el procedimiento inspector habría superado el plazo de doce meses de duración que impone el artículo 150 de la Ley General Tributaria . La discrepancia entre las partes se centra aquí exclusivamente en un solo día y se expresa en los siguientes términos:

1. Según el TEAC, si las actuaciones se inician el 11 de mayo de 2007, el plazo de doce meses de duración vence el 11 de mayo de 2008. De esta forma, si restamos trescientos ochenta días (las dilaciones) de la fecha en la que el procedimiento efectivamente concluyó (el 25 de mayo de 2009), obtenemos una fecha (el 11 de mayo de 2008) que coincide con el último día posible de finalización.

2. Para el recurrente, sin embargo, el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras vencía el 10 de mayo de 2008, de manera que efectuando idéntica resta que la propuesta por la Administración (25 de mayo de 2009 menos 380 días de dilaciones), resulta la superación del plazo, pues dicha operación nos lleva (como dice el propio TEAC) al 11 de mayo de 2008, un día después del máximo con el que la Administración contaba.

La Sala de instancia coincide plenamente en este punto con el demandante. La ley (el art. 150 de la Ley General Tributaria ) sitúa el plazo de duración del procedimiento inspector en "doce meses", contados "desde la fecha de la notificación al obligado tributario del inicio del mismo". No es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la expresión "doce meses" significa, precisamente, eso y no, como parece entender el TEAC, 365 días ó 366 días en los casos de años bisiestos. Un ejemplo puede resultar especialmente ilustrativo: si el procedimiento inspector se inicia el 1 de enero de 2010 debe terminar, como máximo, el 31 de diciembre de 2010, pues si extendiéramos el plazo al 1 de enero de 2011, tal procedimiento habría durado, cabalmente, doce meses y un día , que no es el plazo previsto por la norma.

Por eso, a juicio de la Sala, las actuaciones inspectoras que nos ocupan debieron concluir el 10 de mayo de 2008, tal y como propone la parte demandante. Sin embargo, una vez descontadas las dilaciones imputables al contribuyente, se ha constatado que el procedimiento en cuestión terminó el 11 de mayo de 2008, excediéndose en un día, por tanto, el plazo de duración legalmente previsto en el citado artículo 150 de la Ley General Tributaria , lo que obliga a estar a las consecuencias previstas en dicha norma en los términos que inmediatamente veremos.

Pero es que, además, desde la perspectiva de la duración del procedimiento, existe un período que ha sido calificado por la Inspección como imputable al contribuyente y que no tiene tal carácter. Se trata del lapso temporal comprendido entre el 1 de agosto de 2007 (diligencia núm. 4) y el 29 de abril de 2008 (diligencia núm. 8). La razón de la dilación que se imputa es la de no haber aportado el contribuyente parte de la contabilidad correspondiente al ejercicio 2004.

Un análisis del procedimiento pone de manifiesto lo siguiente: a) Que entre ambas diligencias se practican otras tres en las que el interesado aporta determinada documentación y en las que nada se dice sobre la falta de entrega de aquella contabilidad o sobre el carácter incompleto de la suministrada; b) Que en la diligencia de 17 de abril de 2008 (la séptima) el funcionario competente da por finalizada la actuación inspectora sin perjuicio de ulteriores comprobaciones; c) Que la documentación correspondiente al ejercicio 2004 es aportada, motu propio, por el contribuyente el 29 de abril de 2008; d) Que, finalmente, se le imputa todo el período, hasta la voluntaria aportación.

Es sabido que, para que pueda hablarse de "dilación imputable al contribuyente", al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico: que la tardanza del interesado (en aportar datos o elementos de juicio imprescindibles) impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea (v. sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011, dictada en el recurso núm. 485/2007 ).

Debe anticiparse que, a juicio de la Sala, la falta de aportación de aquella documentación no ha impedido en modo alguno a la Administración continuar con sus tareas de investigación, aunque solo sea por el hecho de que el contribuyente aportó en las citadas diligencias intermedias un considerable número de documentos y, fundamentalmente, porque el actuario había entendido finalizada su labor el 17 de abril de 2008 sin necesidad de una documentación que fue aportada después, y por propia iniciativa, por el contribuyente.

Descartado dicho período, es claro que el procedimiento, también en este caso, habría superado el plazo de doce meses, pues de los 380 días imputados habría que descontar todo el período comprendido entre el 1 de agosto de 2007 y el 29 de abril de 2008.

En cualquiera de los dos casos analizados, pues, se ha superado el plazo de doce meses previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria , superación que, como de tal precepto se deduce, no determina la caducidad del procedimiento, sino que tiene su consecuencia legal propia, que no es otra que la de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

En consecuencia, tomando como "dies a quo" el del vencimiento del plazo para efectuar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades por el primero de los períodos regularizados (25 de julio de 2004, ejercicio 2003), y como "dies ad quem" el 25 de mayo de 2009, en que se notifica la liquidación tributaria, ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria respecto de dicho ejercicio, por haber transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción, lo que no sucede con los otros dos ejercicios controvertidos (2004 y 2005), pues la fecha de arranque del primero de ellos es el 25 de julio de 2005 y la liquidación que nos ocupa se notifica el 25 de mayo de 2009, antes del transcurso de aquel plazo prescriptorio".

2. La otra cuestión controvertida en el presente recurso se contrae a determinar si los inmuebles adquiridos por RED CARPA S.A. aportados a la entidad RIOPARQUE 2000 S.L. y en los que se iba a construir un centro comercial para su explotación por esta última entidad tienen la consideración, como postula el demandante, de inmovilizado material o, por el contrario y como sostienen la Inspección y el TEAC, han de calificarse como existencias.

La cuestión resulta esencial a efectos de la aplicación del beneficio fiscal contenido en el artículo 36.ter de la Ley 43/1995 y 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , pues tales preceptos exigen, por lo que aquí interesa, que los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en los mismos, han de ser "los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión".

El disfrute de la deducción en la cuota íntegra exige el cumplimiento, de forma concurrente, de diversos requisitos, entre ellos, el relativo al objeto de la transmisión, que debe ser un elemento del inmovilizado. Las rentas a las que se refiere el precepto son, por tanto, las derivadas u obtenidas de "la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial", de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión forme parte del activo fijo material de la empresa.

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material". De forma que ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni propicia su conversión en dichos elementos. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra "duradera", por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en aquella categoría de inmovilizado, sino también en los términos "servir" y en el de "actividad de la sociedad", los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado viene a integrarse con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia. En idéntico sentido, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o de deducción en cuota que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

En el supuesto de autos resultan incontrovertidos los siguientes datos (esenciales para la resolución del litigio): a) Los terrenos en cuestión han pertenecido a la sociedad recurrente (directamente o a través de RIOPARQUE 2000 S.L.) desde 1999; b) Siempre fueron contabilizados como "inmovilizado"; c) Su destino fue siempre su explotación en régimen de alquiler una vez construido el centro comercial proyectado e inicialmente viable a tenor de la normativa urbanística vigente cuando se constituyó la sociedad RIOPARQUE 2000 S.L.; d) Mientras los citados terrenos permanecieron en el patrimonio de la actora, los mismos generaron ingresos a la misma a través de los contratos de arrendamiento o de reserva de alquiler suscritos con diversos operadores comerciales del sector del ocio; e) En tal período se efectuaron actividades preparatorias encaminadas a la construcción de un centro comercial que, después, sería explotado bajo el régimen de arrendamiento; f) Dicha construcción (y, por tanto, la explotación prevista) no pudo ser efectuada como consecuencia de la normativa legal urbanística aprobada por la Comunidad Autónoma de Madrid.

Si resulta imprescindible para gozar del beneficio una afectación real y directa a la actividad empresarial tanto en los bienes transmitidos cuya ganancia o plusvalía determina la deducción, a condición de reinversión, como en los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, resulta evidente -en el caso de autos- la concurrencia en los terrenos en cuestión de dicha afectación, así como su carácter real y directo, habida cuenta que se ha constatado que el destino proyectado de las parcelas (desde su incorporación al patrimonio de la sociedad) era su mantenimiento con carácter duradero para su explotación en régimen de arrendamiento, que sobre ellas se desarrollaron diversas actuaciones (proyectos de arquitectura, trámites administrativos, realización de obras, suscripción de contratos de arrendamiento o de reserva de los mismos) y que aquel destino previsto no pudo llegar a buen fin por una modificación legal producida en el año 2002, sin que, por último, la enajenación de los terrenos en los años 2003 y 2004 enerve las consideraciones anteriores ni, por supuesto, transforme la calificación contable y fiscal de unos elementos claramente afectos a la actividad empresarial desde que fueron poseídos por la entidad.

Debe, pues, estimarse el recurso, con la consiguiente anulación de las resoluciones recurridas, al resultar procedente el beneficio fiscal (deducción por reinversión) previsto en el artículo 36.ter de la LIS 43/1995 y 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

El Abogado del Estado articula su recurso de casación en base a dos motivos de casación:

1. El primer motivo se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley jurisdiccional , por infracción de los artículos 150 de la LGT 58/2003 y 48 de la Ley 30/1992 .

   El objeto del motivo es la respuesta que la sentencia dio a la cuestión de la posible prescripción invocada por la recurrente y que se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero; respuesta que el Abogado del Estado estima no ajustada a Derecho.

   Dos son los aspectos sobre los que la sentencia cimentó su decisión favorable a la prescripción del ejercicio 2003 y respecto de los cuales discrepa la Administración recurrente.

   1. El primer aspecto se refiere al cómputo de los plazos fijados por meses, respecto del cual la sentencia acoge una respuesta en abierta contradicción con la jurisprudencia que interpreta el artículo 48 de la Ley 30/1992 .

      Admite la sentencia que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 11 de mayo de 2007 ; discrepa, sin embargo, respecto de la fecha en la que se entiende vencido el plazo de doce meses de que dispone la Inspección para consumar las actuaciones.

      Así, considera que, vista aquella fecha, el 11 de mayo de 2007, el vencimiento del plazo de doce meses se produciría el 10 de mayo de 2008 y no el 11 de mayo de 2008, cual entendió la Administración.

      Según el Abogado del Estado la doctrina de la Sala de instancia pugna con la reiterada jurisprudencia según la cual "en los plazos señalados por meses y aunque el cómputo de fecha a fecha se inicie el día siguiente al de la notificación o publicación, el día final de dichos plazos será siempre el correspondiente al mismo número ordinal del día de la notificación o publicación del mes o año que corresponda". ( SSTS 18 de febrero de 1994 ; 19 de julio y 24 de noviembre de 1995 ; 13 de febrero de 1998 ...).

      Infiere de ello que la sentencia erró al proclamar como dies ad quem el 10 de mayo de 2008 y no el 11 de mayo de 2008 .

   2. El segundo aspecto se refiere a la imputación de dilación al contribuyente, respecto del cual la sentencia no admite como dilación indebida el lapso que medió entre el 1 de agosto de 2007 (Diligencia 4 ) y el 29 de abril de 2009 (Diligencia 8), por no aportación de la contabilidad de 2004. La sentencia aduce las razones que la llevaron a tal conclusión y que, a juicio del Abogado del Estado, no son admisibles.

      La actuación inspectora tuvo carácter parcial, circunscrita a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por la entidad en los ejercicios 2003 a 2005.

      Con tal designio, ya en la Diligencia 2 se hace constar como el sujeto pasivo aporta la contabilidad de 2003 y 2005. No lo hace respecto a la de 2004 que, requerida nuevamente en la Diligencia 4, de 1 de agosto de 2007, sin embargo no es aportada hasta el 29 de abril de 2008, haciéndose así constar en la Diligencia 8 de esa fecha.

      Cierto es que entre una y otra Diligencias, la 4 y la 8, se extendieron otras, en las que se hicieron constar las actuaciones realizadas y, por ende, y conforme al artículo 31.bis.4 del Real Decreto 939/86 , pese a la interrupción del cómputo del plazo, no por ello hubieron de dejarse realizar actuaciones.

      Particular mención merece la Diligencia 7, de 17 de abril de 2008, en la que la Inspección señala "se dan por finalizadas las actuaciones en espera de la comprobación pertinente en base a la documentación aportada, pudiendo ser requerido nuevamente si existieran indicios de incumplimiento de las obligaciones tributarias".

      Este párrafo entrecomillado debe ponerse en relación con el hecho que, por primera vez, invoca el sujeto pasivo ante el Tribunal Económico Administrativo Central y es que no pudo aportar la contabilidad del 2004 por un problema informático hasta que, reconstruida, lo hace el 29 de abril de 2008.

      Este hecho nuevo, no declarado ante la Inspección, revela, cuando menos, un obrar apartado de la buena fe pues, de haberlo invocado ante la Inspección y acreditada su certeza, bien hubiera podido dar origen a una causa de fuerza mayor ( art. 31, bis, 1.c) del RD 939/86 ) justificativa de una interrupción no imputable al sujeto pasivo.

      Al no haber así procedido, y evidenciada la no aportación de la Contabilidad de 2004 hasta el 29 de abril de 2008, se explica que la Inspección en la Diligencia 7, de 17 de abril de 2008, tuviese por finalizadas las actuaciones, con base en la documentación disponible, bien que a reserva de solicitar otra. Esto último no fue necesario, pues el 29 de abril de 2008, al fin, se presenta la contabilidad de 2004, pero ya había sido solicitada el 1 de agosto de 2007.

      Se pone así de manifiesto la ausencia de atención al requerimiento entre las Diligencias 4 y 8, lo que dio lugar a una interrupción imputable al sujeto pasivo entre las fechas de una y otra.

      Lo hasta aquí expuesto le permite a la Administración recurrente rebatir las razones que llevaron a la sentencia a inadmitir la dilación.

      Así, en el párrafo tercero, la sentencia mantiene una interpretación distinta a la del Abogado del Estado sobre la actuación documentada en la Diligencia nº 7 pues, entre otros extremos, omite el silencio del sujeto pasivo sobre la indisponibilidad de la Contabilidad 2004.

      En apoyo de su tesis, recurre a la doctrina expresada por esta Sala en sentencia de 24 de enero de 2011, (rec. casa.485/07 ), en relación con las dilaciones, particularmente, al elemento tecnológico, pues no bastaría la simple dilación, sino que, además, de ella se derivara poder continuar con normalidad la Inspección.

      Añade la misma sentencia del Tribunal Supremo que "hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al supuesto intencionado".

      La aplicación de esta doctrina al caso que se analiza ha de llevar a considerar la dilación cuestionada como imputable al sujeto pasivo, pese a que la misma sentencia del Tribunal Supremo citada diga también que "dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado".

2. El segundo motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1,d) de la Ley jurisdiccional , por infracción del artículo 36.ter de la Ley 43/95 y 42 del Real Decreto Legislativo 4/04 , en relación con el artículo 184 de la LSA .

   La sentencia entendió procedente la aplicación de las normas señaladas al considerar que los terrenos vendidos constituían inmovilizado de RED CARPA y, por ende, susceptibles de acogerse al beneficio por reinversión.

   La sentencia expone las razones que le llevan a concluir del modo en que lo hace. Estas son resumidamente:

   1. Que los terrenos han pertenecido a RED CARPA desde 1999, directamente o a través de RÍO PARQUE.

   2. Siempre fueron contabilizados como inmovilizado.

   3. Su destino fue siempre una explotación en régimen de alquiler.

   4. Mientras los terrenos estuvieron en el patrimonio de la actora generaron ingresos por alquiler.

   5. Se efectuaron operaciones preparatorias para la construcción de un centro comercial.

   6. No pudo llegar a construirse.

      Asocia a ello lo siguiente (párrafo quinto pago 8) "...resulta evidente --en el caso de autos-- la concurrencia en los terrenos en cuestión de dicha afectación, así como su carácter real y directo, habida cuenta que se ha constatado que el destino proyectado de las parcelas (desde su incorporación al patrimonio de la sociedad) era su mantenimiento con carácter duradero para su explotación en régimen de arrendamiento".

      Frente a estas razones de la sentencia, el Abogado del Estado entiende que:

   1. Los terrenos sólo han pertenecido a la sociedad recurrente en los instantes que pudieron mediar el día 27 de julio de 1999, entre la escritura pública de compra por RED CARPA S.A. y la de constitución de RÍO PARQUE S.L. a la que se le transmitieron, al menos en el 66,3081 %.

   2. Su contabilización como inmovilizado sólo pudo ser en el espacio de tiempo antes referido.

   3. Su explotación como alquiler, si lo hubo, lo fue por parte de RÍO PARQUE S.A.

   4. Los ingresos generados por los arrendamientos, si los hubo, fueron para RÍO PARQUE S.A.

   5. Los actos preparatorios de los contratos lo fueron de RÍO PARQUE S.A. no de la actora.

      Estos hechos desmienten que el destino de los terrenos desde su incorporación al patrimonio de la sociedad eran su mantenimiento con carácter duradero para su explotación en régimen de arrendamiento.

      Resulta así que, según el Tribunal Supremo, la consideración como inmovilizado depende no tanto de la consideración como tal cuanto de su destino duradero a la explotación que constituye el objeto de la sociedad.

      La sentencia de 9 de mayo de 2013 (rec. casa. unif. doctr. 1895/12 ), dice así en su Fundamento de Derecho Segundo:

      "Establece la Sala que la consideración fiscal y contable del inmueble como elemento del inmovilizado o como existencias no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de. la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial; sin que tampoco resulte relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si el inmueble está contabilizado como parte del inmovilizado o del activo circulante, puesto que el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable.

      En definitiva, la doctrina que le sirve de fundamento a la sentencia de la Sala de instancia para estimar la pretensión actora es que la consideración de un bien como inmovilizado o existencias no depende del tiempo en el que el bien permanezca en la entidad, sino de la finalidad o destino que cumple en relación con la actividad empresarial y en el caso concreto que enjuicia su disponibilidad para el arrendamiento no llegó a acaecer pues durante el periodo que estuvo en poder de la entidad no consta que haya sido objeto en ningún momento de explotación o utilización, sin que sea suficiente a los efectos que interesa la mera intención de la sociedad de dedicarlo a arrendamiento.

      El requisito fundamental para la aplicación del artículo 21 de la LIS 43/1995 es que el bien transmitido tenga la consideración de inmovilizado, no siendo aplicable, por tanto, al circulante o existencias. A dichos efectos resulta indiferente para una u otra calificación que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo, pues ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado 11, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994: ...la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa y un elemento pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. Conforme a la norma de valoración 3ª, letra e), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, "los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la Empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción, deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación". De todo lo cual se colige que ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , "Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo", en cuyo apartado 1 se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y en su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, "Definiciones y relaciones contables", detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa".

      El motivo debe se estimado, concluye el Abogado del Estado, pues no resulta aquella explotación duradera por quien no era titular de los bienes cuya reinversión se trata de beneficiar y que además, una vez que los readquirió, en virtud de la fusión por absorción, su destino exclusivo fue la venta.

Las cuestiones que se plantean en el presente recurso son las siguientes: 1) Prescripción o no del ejercicio 2003 por exceso en las duraciones de las actuaciones inspectoras. 2) Procedencia o no de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Respecto del primer motivo del recurso por supuesta infracción de los artículos 150 de la LGT 58/63 y 48 de la Ley 30/1992 , el objeto de impugnación en este motivo es la prescripción de la acción liquidatoria de la Administración Tributaria correspondiente al ejercicio 2003, al considerar la Audiencia Nacional que la Inspección superó el tiempo de duración del procedimiento, practicándose la liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.

Son dos los aspectos en los que la parte recurrente centra su discrepancia respecto a lo que se contiene en el Fundamento Jurídico Tercero de la sentencia impugnada: cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y dilaciones no imputables al inspeccionado.

Pues bien, haciendo abstracción de las diferentes posiciones doctrinales que se mantienen en orden al cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector como procedimiento especial separado de las actuaciones de aplicación de los tributos, podemos centrar la resolución del recurso planteado en los días de dilación que la Inspección imputa a entidad inspeccionada. En concreto, respecto de la dilación comprendida entre el 1 de agosto de 2007 (Diligencia n° 4) y el 29 de abril de 2008 (Diligencia nº 8) con origen en el retraso de la aportación de la contabilidad del año 2004. Se trata de un periodo calificado por la Inspección como imputable al contribuyente y que, según la sentencia recurrida, no tiene tal carácter.

En efecto, es un hecho admitido que el Libro Diario correspondiente a la contabilidad del ejercicio 2004 fue aportado en la Diligencia nº 8 de fecha 29 de abril de 2008.

Sin embargo, existiendo un retraso en la aportación de dicha información, una comprobación de los antecedentes que obran en el expediente permite deducir que dicho retraso no debe ser calificado como una dilación imputable a la empresa inspeccionada.

En primer lugar, porque desde la Diligencia n° 4 de fecha 1 de agosto de 2007, en que se solicita el Libro Diario del año 2004, hasta que esta información se aporta "motu propio" por el contribuyente el día 29 de abril de 2008, documentada en la Diligencia nº 8, existen documentadas otras tres Diligencias en las que se puede corroborar que durante ese tiempo en que se continuaron desarrollando las actuaciones la Inspección no volvió a mencionar la necesidad de aportar la contabilidad del año 2004 ni advirtió al inspeccionado de las consecuencias de su no aportación.

En segundo lugar, porque durante ese lapso de tiempo la empresa inspeccionada continuó aportando toda la información y documentación que la Inspección le iba solicitando en cada comparecencia, lo cual demuestra que en ningún momento la Inspección vio obstaculizado o impedido el avance de las actuaciones en sus labores de comprobación e investigación.

Y en tercer lugar, porque en fecha 17 de abril de 2008, en que se documenta la Diligencia nº 7, el Inspector da por finalizadas las actuaciones de comprobación, sin perjuicio de ulteriores comprobaciones, lo que indudablemente conduce a que en dicha fecha la Inspección contaba en su poder con toda la información necesaria para poder llevar a cabo la propuesta de regularización tributaria al contribuyente inspeccionado.

La Administración recurrente, por el contrario, considera que este retraso en la aportación de la contabilidad del año 2004 sí debe ser calificado como dilación imputable al inspeccionado y ello por cuanto la empresa inspeccionada omitió indicar la causa de dicho retraso en el transcurso de las actuaciones inspectoras, en concreto, que con origen en un problema informático hubo que rehacer la contabilidad de nuevo, circunstancia ésta que permite a la parte recurrente afirmar la existencia de una conducta apartada de la buena fe,''pues de haberla invocado ante la Inspección y acreditada su certeza, bien hubiera podido dar origen a una causa de fuerza mayor ( art. 31, bis, 1.c) R.D. 939/86 ) justificativa de una interrupción no imputable al sujeto pasivo"; entiende la Administración recurrente que el hecho de no haber indicado la causa de ese retraso en la aportación de la contabilidad por parte de la entidad inspeccionada explica que la Inspección tuviese por finalizadas las actuaciones en fecha 17 de abril de 2008 (Diligencia nº 7) y finaliza su argumento indicando que el elemento "teológico" al que se refiere la doctrina expresada por el Tribunal Supremo (en referencia a la sentencia de 24 de enero de 2011 ) concurrió en este caso.

La tesis de la Administración recurrente no puede ser compartida por este Tribunal porque, por un lado, se aprecia una posible causa de fuerza mayor en la no comunicación del origen del retraso en la aportación de la contabilidad, cuando, en la realidad, la ausencia de requerimiento por parte de la propia Inspección de esta información a partir del 1 de agosto de 2007 indica de manera inequívoca que la contabilidad del año 2004 era una información nada relevante para alcanzar el fin liquidatorio que se iba a proponer a la empresa inspeccionada. De hecho, como se puede verificar con los antecedentes del caso, ya en fecha 17 de abril de 2008 (Diligencia nº 7) la Inspección deja constancia de todas los hechos investigados, realizando una descripción pormenorizada de las operaciones encuadradas dentro de la investigación, que no eran otras que las que originaron la venta de activos y su reinversión en la adquisición de activos nuevos objeto del beneficio fiscal que se inspecciona. Estas operaciones no solo fueron relacionadas sino que también cuantificadas, a pesar de la falta de aportación de la contabilidad del año 2004 en dicha fecha. Y como se puede comprobar son las mismas operaciones que las contenidas finalmente en el Acuerdo de Liquidación que puso fin al procedimiento. De manera que resulta incuestionable que a fecha 17 de abril de 2008, la Inspección ya contaba con toda la información relevante y necesaria para valorar la adecuación de las operaciones investigadas a la normativa vigente. La posterior aportación de la contabilidad del año 2004 no modificó ni alteró el curso de las actuaciones, ni en la apreciación de nuevos hechos objeto de investigación ni en la cuantía de las operaciones comprobadas.

Por otro lado, la parte recurrente invoca la doctrina expresada por este Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. nº 485/2007) y que ya fue referenciada por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida para refrendar su argumento cuando lo cierto es que tanto en esa sentencia como en otras (véase la STS de 28 de enero de 2011 ) es reiterada la doctrina que establece que no es suficiente para imputar una dilación al inspeccionado el mero retraso en el suministro de la documentación, sino que para alcanzar relevancia en el cómputo del plazo ese retraso tiene que provocar un impedimento en el avance de las actuaciones de comprobación. En el presente caso, en cambio, la tardanza en aportar la contabilidad del año 2004 no impidió a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de sus actuaciones, llegando incluso a dar por finalizadas las actuaciones de comprobación con anterioridad a su aportación y, lo que es más determinante, la Inspección en ningún momento indicó que dicho retraso podría afectar al desarrollo normal del procedimiento. De manera que la remisión que .realiza la parte recurrente al contenido de la jurisprudencia indicada resulta inane.

Descartado el periodo comprendido entre el 1 de agosto de 2007 y el 29 de abril de 2008, es claro que el procedimiento habría superado el plazo de doce meses pues de los 380 días imputados habría que descontar todo el periodo comprendido entre el 1 de agosto de 2007 y el 29 de abril de 2008. Con mayor razón si se toma en consideración la fecha de 17 de abril de 2008 en la que el Inspector dio por finalizadas las actuaciones de comprobación.

En conclusión, el primero de los motivos de impugnación ha de ser desestimado, confirmándose el contenido del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida.

El segundo motivo del recurso de la Administración por supuesta infracción del artículo 36.ter de la Ley 43/95 y 42 del Real Decreto Legislativo 4/04 , en relación con el artículo 184 de la LSA . se suscita respecto de lo establecido en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia impugnada , esto es, la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en relación a los requisitos que han de cumplir los bienes transmitidos que generan la ganancia susceptible de dicha deducción.

Se trata de determinar si los terrenos adquiridos por RED CARPA S.A. ya aportados a la entidad RIOPARQUE 2000 S.L., en los que se iba a construir un centro comercial para su explotación por esta última entidad, tienen la consideración, como sostiene la sentencia recurrida, de inmovilizado material o, por el contrario, han de calificarse como existencias, como sostienen la Inspección y el TEAC.

La aplicación del beneficio fiscal contenido en el artículo 36.ter de la Ley 43/1995 y 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 exige que los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en los mismos, han de ser los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

No existe controversia respecto de la naturaleza de los terrenos desde la constitución de la sociedad RIOPARQUE 2000 S.L. y su consideración como inmovilizado, por tratarse de bienes cuyo destino planeado era su mantenimiento con carácter duradero para la construcción y explotación de un centro comercial y que los mismos generaran ingresos a través de contratos de arrendamiento o de reservas de alquiler suscritos con distintos operadores del sector del ocio, efectuándose actividades encaminadas a la construcción de un centro comercial que sería explotado en régimen de alquiler. Estos hechos no son cuestionados por la parte recurrente, por tanto, los terrenos cumplen con los requisitos de idoneidad o adecuación para la aplicación de la deducción por reinversión en sede de la sociedad RIOPARQUE 2000 S.L.

El argumento jurídico sobre el que la Administración recurrente basa la impugnación de la sentencia de la Audiencia Nacional es únicamente el de que los bienes transmitidos no cumplen los requisitos exigidos tanto en la normativa como en la jurisprudencia, porque desde su incorporación al patrimonio de RED CARPA S.A., como consecuencia de la absorción de RÍO PARQUE S.L. por RES CARPA S.A. por escritura de 11 de diciembre de 2002, no se aprecia su afectación a una actividad de explotación directa y duradera, sino a un único destino, la venta.

Lo que se cuestiona pues con la tesis de la recurrente es la pérdida de la consideración de los terrenos como inmovilizado a consecuencia del proceso de fusión por absorción que tuvo lugar en diciembre de 2002 entre la sociedad RED CARPA S.A. y la sociedad RIOPARQUE 2000 S.L. Afirma la Administración recurrente que una vez incorporados los terrenos al patrimonio de RED CARPA S.A. su destino exclusivo fue la venta, dado que en dicho período (desde que se produjo la fusión por absorción hasta que se transmitieron los terrenos), no existió explotación ni utilización alguna.

No podemos compartir la tesis de la Administración por las siguientes razones:

1. Vulneración del principio de sucesión universal en los procesos de fusión por absorción.

   Como quedó acreditado durante las actuaciones de inspección, habiendo adquirido RED CARPA S.A. la totalidad de las participaciones de la sociedad RIOPARQUE 2000 S.L. y careciendo de sentido la existencia de esta última por la inviabilidad urbanística del proyecto para el que fue constituida, se determinó la fusión de ambas sociedades a través de la absorción de RIOPARQUE 2000 S.L. por RED CARPA S.A. La fusión por absorción, formalizada el 11 de diciembre de 2002, se realizó acogiéndose al Régimen Especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades.

   Desde una perspectiva jurídico-mercantil ( art. 233 R.D. Legislativo 1564/1989 , de 22 de diciembre Ley de Sociedades Anónimas ), la fusión de una sociedad por absorción no solo produce la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad absorbida, sino que igualmente comporta en la absorbente la adquisición íntegra del patrimonio de la absorbida en virtud de la sucesión universal en los derechos y obligaciones de ésa. En este sentido se expresa la sentencia de la Sala Primera de fecha 8 de febrero de 2007 , que, en su Fundamento de Derecho Tercero, dispone que: "En la fusión por absorción, si bien se produce la extinción de la personalidad de la sociedad absorbida, la absorbente adquiere el patrimonio de la sociedad absorbida y se produce la adquisición por sucesión universal de los derechos y obligaciones de la absorbida, de forma que la sociedad absorbente queda vinculada, activa y pasivamente, por las relaciones contractuales que ligaban a la sociedad absorbida con terceros, lo que determina que no sea causa de extinción de las relaciones contractuales la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad a cuyo favor se celebraron, precisamente por esa sucesión universal que se produce por la fusión, como establece el artículo 233, párrafo primero, de la vigente Ley de Sociedades Anónimas ".

   Pero además, resulta igualmente predicable este principio de sucesión universal en las operaciones de fusión por absorción a tenor de lo dispuesto en la propia normativa tributaria, especialmente en los casos en que las operaciones de fusión por absorción se han acogido al Régimen Especial previsto en el Impuesto sobre Sociedades ( art. 104 de la Ley 43/1995 ), como ocurre en el presente supuesto.

   Es evidente que, a consecuencia de la absorción de RIOPARQUE 2000 S.L. por RED CARPA S.A., ésta sucede a aquélla en todos los derechos y obligaciones, quedando así vinculada en las relaciones o circunstancias que competían o correspondían a la absorbida, tanto por lo que respecta a sus activos como a sus pasivos. Siendo así, no es posible obviar, como pretende la parte recurrente, la naturaleza, destino previsto y explotación de los terrenos que, tras la absorción de RIOPARQUE 2000 S.L., se integran en el patrimonio de RED CARPA S.A. Ello implicaría quebrantar la subrogación que corresponde a la absorbente respecto de la absorbida por ese principio de sucesión universal.

   De hecho, el propio de Régimen Especial recogido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 regula expresamente, entre otros aspectos, la obligación de mantenimiento de los valores y antigüedades de los activos afectados en las operaciones. En este sentido, no sería coherente admitir que, obligando a mantener los valores y fechas de adquisición de los terrenos en el patrimonio de RED CARPA S.A., no se tuvieran en cuenta el resto de circunstancias que afectaron a dichos terrenos a fin de valorarlos, como aptos o no, a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Admitir lo contrario supondría contravenir el espíritu de la norma y vulnerar el principio de sucesión universal que se promulga en este tipo de operaciones.

   En definitiva, tal y como recoge la sentencia de la Audiencia Nacional en su Fundamento Jurídico Cuarto:

   a') los terrenos en cuestión siempre han pertenecido a la sociedad RED CARPA S.A. -directamente o a través de RIOPARQUE 2000 S.L.-- desde que los adquirió en el año 1999 (no como afirma la Administración recurrente, que los mismos sólo han pertenecido a RED CARPA S.A. un instante) hasta su venta en el año 2003.

   b') Siempre fueron contabilizados como "inmovilizado";

   c') Su destino fue siempre su explotación en régimen de alquiler una vez construido el centro comercial proyectado e inicialmente viable a tenor de la normativa urbanística vigente cuando se constituyó la sociedad RIOPARQUE 2000 S.L.;

   d') Mientras los citados terrenos permanecieron en el patrimonio de la actora, los mismos generaron ingresos a la misma a través de los contratos de arrendamiento o de reserva de alquiler suscritos con diversos operadores comerciales del sector del ocio;

   e') En tal período se efectuaron actividades preparatorias encaminadas a la construcción de un centro comercial que, después, sería explotado bajo el régimen de arrendamiento;

   f') Dicha construcción (y, por tanto, la explotación prevista) no pudo ser efectuada como consecuencia de la normativa legal urbanística aprobada por la Comunidad Autónoma de Madrid.

   Si resulta imprescindible para gozar del beneficio una afectación real y directa a la actividad empresarial tanto en los bienes transmitidos cuya ganancia o plusvalía determina la deducción, a condición de reinversión, como en los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, resulta evidente -en el caso de autos- la concurrencia en los terrenos en cuestión de dicha afectación, así como su carácter real y directo, habida cuenta que se ha constatado que el destino proyectado de las parcelas (desde su incorporación al patrimonio de la sociedad) era su mantenimiento con carácter duradero para su explotación en régimen de arrendamiento, que sobre ellas se desarrollaron diversas actuaciones (proyectos de arquitectura, trámites administrativos, realización de obras, suscripción de contratos de arrendamiento o de reserva de los mismos) y que aquel destino previsto no pudo llegar a buen fin por una modificación legal producida en el año 2002, sin que, por último, la enajenación de los terrenos en los años 2003 y 2004 enerve las consideraciones anteriores ni, por supuesto, transforme la calificación contable y fiscal de unos elementos claramente afectos a la actividad empresarial desde que fueron poseídos por la entidad.

   Por todo lo anterior y no siendo motivo de controversia que los terrenos en cuestión cumplen con los requisitos para la deducción por reinversión en sede de la sociedad RIOPARQUE 2000 S.L., también cumplen con los mismos requisitos en sede de RED CARPA S.A.

2. Inadmisión del motivo por improcedencia de valoración de las pruebas en sede casacional.

   La Administración realiza en su escrito de recurso una nueva valoración de pruebas que nunca antes se han puesto en tela de juicio en ninguna de las fases del proceso, ni siquiera durante las actuaciones de Inspección.

   Conforme a la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, la valoración de los hechos para resolver las cuestiones objeto de debate procesal corresponde al órgano judicial que examina los medios probatorios (en nuestro caso, la Audiencia Nacional), sin que este cometido, salvo en supuestos excepcionales, pueda ser sustituido en casación.

   Estos supuestos excepcionales, a tenor de la consolidada jurisprudencia, consideramos que no son de aplicación a este caso. En la sentencia impugnada no se ha producido un quebrantamiento de las formas esenciales de juicio, ni una infracción de las reglas de la sana crítica. No se han omitido ninguno de los hechos que fueron objeto de valoración en sede del procedimiento administrativo (tanto en la Inspección, como en la instancia Económico-Administrativa) y tampoco se ha llevado a cabo una apreciación de la prueba de modo arbitrario o falto de razonabilidad.

   En el presente caso, el motivo alegado por el recurrente en sede casacional ("no resulta una explotación duradera por quién no era titular de los bienes cuya reinversión se trata de beneficiar y que, además, una vez que los readquirió, en virtud de la fusión por absorción, su destino exclusiva fue la venta"), implica introducir un nuevo elemento de valoración respecto de los hechos enjuiciados, que no es otro que considerar no aplicable la deducción por reinversión en sede de RED CARPA S.A. porque los terrenos vendidos después de la fusión por absorción no han tenido una explotación duradera.

   Y ello aún cuando existe coincidencia en la apreciación o valoración que de estos mismos hechos realiza tanto la Audiencia Nacional como la propia Inspección. Así, la titularidad, directa o indirecta, de los terrenos transmitidos por RED CARPA S.A. nunca fue objeto de controversia en ninguna de las fases del proceso, ni siquiera durante las actuaciones de Inspección. Las diferencias siempre se centraron en si los terrenos tenían que ser considerados existencias o inmovilizado, pero nunca fue objeto de discrepancia, como pretende ahora la Administración recurrente, que la incorporación de los terrenos al patrimonio de la sociedad RED CARPA S.A., a través de la operación de fusión por absorción, fuera origen de la pérdida de la deducción que se aplicó.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN