STS, 5 de Junio de 2015

Como consecuencia de la formalización del Acta de Inspección nº A02-71028283, suscrita en disconformidad por la entidad INVERSIONES MAR, 2000, S.L, se dictó Acuerdo de liquidación por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2003, en el que, en lo que aquí interesa, se hacía constar que el sujeto pasivo había presentado autoliquidación, con cuota a ingresar de 808.090,86 €, declarando una base imponible de 5.693.172,12 €, obtenida tras aplicarse, como ajuste extracontable negativo al resultado contable obtenido por la enajenación de la parcela E-1, del Proyecto de Compensación Urbanística de la Unidad del Plan Especial, de Reforma Interior Ejecución Especial, C SU UA 6 Sensat (Avda. Atlántica nº 106 de Alcable-Vigo), un importe de 76.229,23€, en concepto de corrección por depreciación monetaria.

Igualmente, se hacía constar que había declarado 1.170.670,81 €, en concepto de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios derivados de la venta de la referida parcela.

Y como consecuencia de considerarse improcedentes la aplicación de los coeficientes por depreciación monetaria ( artículo 15.11 de la Ley 43/1995 ) y la deducción por reinversión ( artículo 36 ter de la misma Ley ), al beneficio obtenido por la enajenación de la parcela E-1, al calificar la misma como "existencias" y no como "inmovilizado", se giraba liquidación con cuota de 1.197.351,04 € e intereses de demora, por importe de 62.016,23 €, dando lugar a una deuda tributaria de 1.259.367,27 €.

Pero además, y previa tramitación del correspondiente procedimiento, se dictó Acuerdo sancionador por importe de 598.675,52 €.

La entidad INVERSIONES MAR, 2000, S.L interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones giradas ante el TEAR de Galicia, que dictó resolución estimatoria, anulando tanto la liquidación por cuota e intereses como la girada por sanción.

El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpuso recurso de alzada contra la resolución anteriormente referida, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dicto resolución, de fecha 27 de enero de 2011, estimatoria en parte, en cuanto, de un lado, anuló la resolución del TEAR impugnada, en lo referente a liquidación por cuota e intereses, y, de otro, ratificó la anulación de la liquidación por sanción.

La resolución del TEAC, tuvo en cuenta que no se había iniciado sobre la parcela E-1 ejecución material de obras y siendo así que la actividad de promoción inmobiliaria era la única llevada a cabo por la entidad, no se podía considerar que aquella estuviera afecta a actividad económica alguna.

Como no se conformara con la resolución dictada, INVERSIONES MAR, 2000, S.L., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Aurora Gómez Villaboa Mandri, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda, que lo tramitó con el número 72/2011, dictó sentencia, desestimatoria, de fecha 7 de noviembre de 2013 .

La representación procesal de INVERSIONES MAR, 2000, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia, y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal, en 31 de enero de 2014, en el que solicita su anulación y que la que se dicte en su sustitución recoja los pedimentos de la demanda, con imposición de costas a la Administración recurrida.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 3 de junio de 2014, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas.

Habiéndose señalado para la deliberación, votación y fallo la audiencia del tres de junio de 2015, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia parte de lo siguientes hechos, consignados en el Fundamento de Derecho Segundo, que deben considerarse probados:

"1.- La entidad se constituyó mediante escritura de fecha 19.04.1996, inscrita en el Registro Mercantil. El Capital social se fijó en 311.000.000 ptas. de los que 305.000.000 ptas. se suscribieron mediante la aportación no dineraria de dos fincas denominadas "Vila Miramar" e "Iglesario de Afuera", que son objeto de agrupación en el mismo instante de su aportación.

2. - Según el art. 2 de los Estatutos de la entidad, el objeto social es la explotación de instalaciones hoteleras, bares, restaurantes, cafeterías, pubs, hostales, moteles, disco-bar, whiskerías y tiendas complementarias de la explotación hotelera. Estaba dada de Alta en el Epígrafe 681 (Hospedaje en hoteles y moteles) de las tarifas del IAE-Empresarios sin que en el período de comprobación se hubiera iniciado la actividad empresarial, ya que la futura instalación hotelera se encontraba en fase de construcción.

3. - Sobre las referidas fincas, agrupadas, se desarrolla el Proyecto de Compensación Urbanística de la Unidad de Ejecución 1 del Plan Especial de Reforma Interior C SU UA 6 Sensat cuya aprobación definitiva tiene lugar el 13-07-1998, quedando segregada en las siguientes fincas:

   - Parcela C-1, 4.378 m2, destinada a uso de viviendas unifamiliares con un máximo de 15 adosados.

   - Parcela D-1, 8.063 m2, destinada a uso turístico o residencial aislado, y

   - Parcela E-1, 2.157 m2, destinada a uso de vivienda colectiva con un máximo de 69 viviendas.

4. - Las parcelas C-1 y E-1 nunca fueron objeto de transformación (las certificaciones de obra y facturas aludidas por el Director y que constan en el expediente corresponden todas ellas a las obras en Parcela D-1 o en pazo sito en Parcela D-1), ni explotación (no derivó de las mismas ingreso alguno para el interesado), ni consta (ni se alega) que fueren utilizadas para "uso propio". En la parcela D-1 el interesado, previa obtención de las licencias oportunas (de 07-05-2001 y 27-09- 2002), realizó obras de remodelación del Pazo existente en la misma y emprendió la construcción de un edificio nuevo al objeto de explotarlos en la actividad hotelera a desarrollar.

5. - Mediante escritura pública de 28-05-2003, el obligado tributario vendió a la entidad INMOBILIARIA URBIS la parcela E-1, aplicándose al beneficio obtenido con la misma las figuras de "corrección por depreciación monetaria" y "deducción por reinversión", objeto de controversia."

   Y para resolver la controversia acerca de si la parcela transmitida merece el calificativo de "existencias" o "inmovilizado", la sentencia, en el Fundamento de Derecho Tercero, hace referencia primeramente a los distintos preceptos del ordenamiento jurídico concernidos, al señalar:

   "...La Sala sobre esta cuestión tiene reiteradamente declarado: "(...): Por otra parte, el art. 127 , de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "En el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas , siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley ".

   Por su parte, el art. 21.1 , de esta Ley , de rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios" , establece: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial , y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

   La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice."

   Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997, en su art. 31 , en relación con la reinversión de los beneficios extraordinarios, dispone: "1. No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material.

   2. Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.

   3. Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

   No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social.

   A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

2. Tratándose de elementos patrimoniales a los que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, la renta obtenida se corregirá, previamente, en el importe de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto ."

   De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del impuesto por "reinversión" que, la "transmisión onerosa" se refiera a "elementos del inmovilizado material" , afectos a explotaciones económicas, no a "existencias".

   (...): El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , definía el concepto de "existencias", declarando que : "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación."

   El Plan General de Contabilidad, como "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados".

   El art. 189, de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que "la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos", de forma que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad."

   Este es el bloque normativo que es aplicable al presente caso." ( Sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, dictada en el Rec. nº 1025/2002 ; entre otras.). De todo esto se desprende que, el terreno afectado, independientemente de la intención de la entidad, ve modificado su destino cuando se decide su venta.

   Este criterio coincide con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de 21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán considerarse como "existencias".

   En consecuencia, la Sala considera que dichos solares, contabilizados, en un principio como existencias", no perdieron dicho carácter por el mero cambio contable de su denominación, pues no está acreditado que los mismos hubieran estados afectados a la actividad de la entidad, obteniendo rendimiento alguno derivado de su explotación, sino que, por el contrario, como queda patente con la cercanía de las fechas de su adquisición y transmisión, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como "existencias" y no parte del "inmovilizado material"; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio que sería lo característico del Inmovilizado material.

   Por otra parte, se ha de indicar que, a los efectos fiscales que aquí interesan, lo relevante es el reflejo contable de los bienes.No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce"ex lege", por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal.

   En este sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de septiembre de 2011, dictada en el Rec. Nº 442/2008 y en la Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011, dictada en el R.45/09 , interpuesto por la propia recurrente.( Sentencia de fecha 15 de noviembre de 2012, dictada en el rec. nº 75/2010 ; entre otras muchas).

   Por su parte, la Sentencia de fecha 20 de octubre de 2011, dictada en el rec. casación nº 3544/2009 ), declara: "En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material", de forma que tienen esta consideración los bienes que intervienen en el proceso productivo, pero no sólo en un ejercicio, sino en varios; de ahí, la denominación de "inmovilizado".

   Por su parte, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

   Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

   La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, que es traductora de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

   Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al actual sistema de diferimiento, que en este proceso está en juego, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

   Pues bien, nuevamente nos encontramos antes un problema de prueba, de tal forma que los preceptos que se consideran infringidos por la sentencia solo pueden entrar en juego si se estima que las parcelas enajenadas eran "inmovilizado" de la sociedad y no "existencias".

   Así las cosas, la sentencia llega a la conclusión de calificar el bien como incluido en la categoría de "existencias", teniendo en cuenta la propia contabilidad de la empresa -las memorias y las propias liquidaciones de la sociedad en los ejercicios impugnados-, que al registrar la venta de los inmuebles, califica los ingresos como de explotación, no constando salidas de inmovilizado y no figurando beneficios procedentes del inmovilizado material de los mismos.

   Por lo tanto esa circunstancia, -conceptuación del bien como de mera circulación- ya imposibilitaba acogerse a los beneficios recogidos en los artículos 15.11 y 21 de la LIS .

   Es cierto, que el nombre bajo el que se contabilice un bien no determina la naturaleza de la operación, sino que es más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable correcto, pero lo cierto es que la recurrente no ha justificado el error al que alude en su recurso en orden a acreditar la indebida contabilización de la operación, debiendo ponerse de manifiesto la circunstancia, que valora también la sentencia, de que la alegación del error se produjo nada menos que en el recurso de alzada ante el TEAC y después en sede judicial y no por tanto, durante la actuación de la Inspección, para que ésta pudiera hacer las comprobaciones pertinentes.

   Por otra parte, y ante la alegación de actividad de alquiler durante un cierto tiempo, la sentencia valora también las circunstancias de que en el objeto social de la empresa no figura la actividad de alquiler, afirmando que "no son creíbles" los elementos de prueba documentales "que se aportan a partir de la intervención del TEAC."

   Existiendo pues la calificación contable de "existencias" y no habiendo acreditado el error que se dice padecido en la calificación de los solares y de los ingresos obtenidos de su venta, a juicio de la Sala de instancia, cuya apreciación y valoración en torno a la calificación de aquellos como "existencias" resulta razonable y no arbitraria, procede desestimar el motivo."

   Por último, en relación con la situación contable creada por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y en relación con el "inmovilizado", es cierto que, aparece como novedad con el nacimiento de una nueva categoría de inmovilizados, las "inversiones inmobiliarias".

   Se trata de inmuebles (terrenos o edificios) que se tienen con alguna de las siguientes finalidades:

   - obtener rentas.

   - obtener plusvalías.

   - obtener ambas.

   Por ello, de las "inversiones inmobiliarias" quedan excluidas:

   - el uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. Y

   - su venta en el curso ordinario de las operaciones.

   En definitiva, se puede afirmar que, los flujos de efectivo derivados de estas inversiones inmobiliarias son independientes de la actividad normal de la empresa, separándose los activos que se destinan a la actividad fabril y los que se dedican a la actividad productiva, facilitando la tarea al analizar el balance de la empresa porque se conoce cuáles son los activos afectos a la actividad.

   Sin embargo, procede indicar que, los ajustes y reclasificaciones que hay que realizar al iniciar el ejercicio 2008 están señalados en las Disposiciones Transitorias primera y segunda del RD 1515/2007 para las empresas que apliquen el Plan de Pymes, y en las Disposiciones Transitorias primera a cuarta del RD 1514/2007 para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad, de forma que, todos los ajustes que se tengan que realizar tendrán que constar en la memoria del ejercicio 2008 en el apartado de transición a las nuevas normas contables.

   En consecuencia, siendo los ejercicios afectados por la regularización practicada, los correspondientes a 1998 a 2001, no les afecta los ajustes del Nuevo Plan General de Contabilidad.

   Pues bien, aplicando estos criterios, los referidos "inmuebles", a los efectos fiscales discutidos han de ser calificados como "existencias", primero, porque no se ha acreditado que hubieran estando afectos a la actividad que constituye el objeto social de la entidad. Segundo, porque alguno de los inmuebles que conformaban el segundo de los solares transmitidos, figuraban contabilizados como existencias. Y tercero, porque, aunque el destino de la adquisición de los dos solares, como declaró el representante de la actora ante la Inspección, era el arrendamiento, lo cierto es que dicha actividad no se ejerció, sino que por el contrario los referidos inmuebles fueron objeto de transmisión, incluso, en relación con uno de los solares que componían el segundo de los solares transmitidos, existían algunos locales y pisos arrendados, cuyos contratos fueron objeto de rescisión.

   Tras ello, en el Fundamento de Derecho Cuarto se hace una exposición de la jurisprudencia y de la doctrina de la propia Sala, al indicar:

   "Sobre la "afectación", la jurisprudencia tiene declarado: "Recuérdese que la sentencia de esta Sala y Sección de 2 julio 2008, dictada en el recurso de casación núm. 6925/03 ,FJ3, precisaba al respecto:

   "En cualquiera de los casos indicados, es evidente que para gozar de la exención se exige que exista una auténtica actividad empresarial, así como que los elementos materiales del activo fijo, de cuya transmisión se trata, estén afectos a la explotación económica de la sociedad."

   Con lo indicado bastaría para la desestimación de dichos motivos, siendo así que la "afectación" exigida no es meramente formal, sino que requiere la utilización real del bien en la actividad empresarial del sujeto pasivo, en los términos definidos en el art. 12 del RIS. A este respecto el mencionado artículo dispone que:

   "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

   1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

   2. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

   3. Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

   Por otra parte, aunque la sentencia no se refiera a esta cuestión, -y si el recurso- no pueden catalogarse los inmuebles permutados como activo material, pues no es su contabilización, sino su destino lo determinante, tal como hemos declarado en nuestra sentencia de 10 de octubre 2011, recurso de casación númº 1254/2009 , FJ3.

   "Se constata, pues, que nuestra decisión, donde se tuvo muy en cuenta el objeto social de la entidad recurrente, no sólo vino determinada por el período de permanencia de los terrenos en el patrimonio de la entidad, como da a entender «Bisbel». En otras palabras, el hecho de que un inmueble haya formado parte del patrimonio de una empresa durante un largo período de tiempo no basta para considerarlo en todo caso como inmovilizado, ha de atenderse también a su destino, como dice el apartado II, número 9, de la Introducción de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, trascrito por «Bisbel» en este primer motivo de casación: «Independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre Inmovilizado y Existencias (Activo Fijo o Circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente.

   La sociedad recurrente omite mencionar la norma de valoración 3ª, letra c), incluida en las mismas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, conforme a la cual los «terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación».

   Luego, ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», cuyo apartado 1 decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2 que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace conducía el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa»".( Sentencia de fecha 5 de julio de 2012, dictada en el rec. casación nº 5309/2009 ).

   El Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 23 de noviembre de 2011, dictada en el Rec. de casación nº 4965/2009 , entre otras muchas, viene exigiendo el requisito de la "afectación", al interpretar las normas fiscales reguladoras del diferimiento por reinversión, declarando: "Pues bien, el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, establece la no integración en la base imponible del impuesto de las rentas obtenidas en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinviertan en cualquiera de los elementos patrimoniales indicados dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

   De acuerdo con este precepto, es requisito fundamental para tener derecho al beneficio, que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa, circunstancia que según los actos impugnados y la sentencia recurrida no se da en los inmuebles permutados.

   Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están "afectos" a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esa afectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 , en la que se expresó: «"No compartimos los argumentos de la entidad recurrente, por las siguientes razones:

   1. ) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». Los términos subrayados son elocuentes.

   El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1». Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

   Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

   1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

   2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

   a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

   [...]

   3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

   a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

   [...]

   .

   De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial".».

   Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones efectuadas en el tercer motivo de casación.

   El Tribunal de instancia después de examinar los datos obrantes en el expediente y en los autos, llega a la conclusión de que los terrenos de referencia deben calificarse como existencias, y no como inmovilizado material, y pone de manifiesto la falta de prueba del actor tendente a demostrar esta última consideración."

   En definitiva, la afectación es requisito necesario y consustancial al diferimiento."

   Finalmente, tras estas consideraciones, la sentencia se decanta por calificar el inmueble transmitido como "existencias", al razonar en el Fundamento de Derecho Quinto de la siguiente forma:

   "...es un hecho inconcuso que la parcela transmitida no fue utilizada por la entidad recurrente conforme a la actividad económica amparada por su objeto social, es decir, como fuente de sus ingresos u obtención de rendimientos ordinarios y periódicos por el ejercicio de dicha actividad de explotaciones hoteleras.

   Por otra parte, dicho inmueble se transmite con posterioridad, sin haber estado afectado a la actividad empresarial, en las mismas condiciones en las que fue adquirido por la entidad, como aportación "in natura".

   Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, en el ejercicio liquidado, 2003, la actora no había iniciado actividad alguna, lo que determina que no había obtenidos beneficios derivados del desarrollo de dicha actividad y, en concreto, derivados de bienes afectos a la misma. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios tiene como finalidad, y valga la expresión, de renovar el activo del inmovilizado afecto a la actividad empresarial, de manera que el beneficio fiscal se predica de las transmisiones de esos elementos patrimoniales, cuya sustitución se pretende con el fin de favorecer el rejuvenecimiento o adaptación de los mismos.

   En el presente caso, dicha situación no se ha producido, pues la parcela transmitida, no había estado afecta a la actividad que constituye el objeto social de la entidad, con anterioridad a la transmisión de la misma, que, así como permaneció en el patrimonio de la sociedad, fue transmitida.

   Por otra parte, las actividades realizadas por la entidad en las referidas parcelas, a través de terceras empresas, fueron de acondicionamiento, de construcción y actuaciones urbanísticas, actividad de promoción inmobiliaria que no está prevista en su objeto social.

   En este sentido, no puede alegarse la falta de motivación de la resolución impugnada, pues expone los criterios y causa por la que confirma la regularización practicada, al estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por el Director de Inspección Financiera y Tributaria.

   En consecuencia, procede confirmar en su totalidad los argumentos de la resolución impugnada, desestimando el recurso en todos sus pedimentos, incluido el referido a la aplicación de la corrección por depreciación monetaria, al ser una consecuencia de la no aplicación de la deducción por reinversión."

El recurso de casación se articula con cinco motivos , todos ellos amparados en el artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción .

En el primero de ellos, se alega infracción de la sentencia del artículo 209 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , relativo a la forma y contenido de las sentencias, y ello, por cuanto omite los siguientes hechos y circunstancias:

-Que la finca aportada a la sociedad recurrente fue contabilizada en la cuenta nº 220 denominada "Terrenos y bienes naturales", en la que permaneció registrada contablemente como una unidad hasta el ejercicio 2003, en que se procedió a su venta a favor de Inmobiliaria Urbis.

-Que la alteración del destino de la finca se debió a causa totalmente ajenas a la voluntad de la recurrente, pues la nueva o posterior modificación de la calificación urbanística de una parte de la finca, que se iba a destinar a uso hotelero, impidió que sobre la misma se pudiera llevar a cabo la actividad hotelera que se tenía prevista.

-Que la recurrente se opuso al cambio de la calificación urbanística.

-Que también se interpusieron recursos por terceros, que impidieron que el Plan Especial de Reforma Interior de la Unidad de Actuación 6 SENSAT adquiriese firmeza hasta que se resolvieran los mismos.

La omisión de estos hechos provoca, a juicio de la recurrente, que el fallo sea arbitrario.

En el segundo motivo , se alega la infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que se transcribe en su integridad, en cuanto se reprocha a la sentencia dejar sin resolver:

-El tratamiento contable que debía darse a la parcela transmitida, como una existencia o como un elemento del inmovilizado, ya que la Sala ni siquiera la somete a su consideración.

-Si el cambio de uso urbanístico fue o no una circunstancia sobrevenida, ajena a la voluntad de la recurrente.

Igualmente, en el mismo motivo se imputa a la sentencia:

-Incumplimiento de la obligación de expresar los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, extremo éste en el que la recurrente se queja de que la sentencia no se refiera a los recursos interpuestos contra el Proyecto de compensación.

-Incumplimiento de la obligación de expresar los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la aplicación e interpretación del derecho, punto en el que se critica la referencia a sentencia no invocada por las partes, a sentencias transcritas parcialmente, pero sin identificar y que no guardan relación con la cuestión debatida o sentencias de la Audiencia Nacional que solo son de aplicación a las empresas inmobiliarias.

En el tercer motivo , se alega infracción del articulo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -" Los documentos privados harán prueba en el proceso, en los términos del artículo 319, cuando su autenticidad no sea impugnada por la parte a quien perjudiquen"-

A los efectos del precepto invocado, se aduce que deben considerar probados los siguientes hechos:

-La contabilización de la parcela como inmovilizado, lo que se omite por la sentencia.

-La ausencia de consentimiento de la recurrente en el cambio de calificación urbanística, como se desprende del Texto Refundido del Proyecto de Compensación.

-La formulación de recursos por parte de terceros, que impedían que los actos administrativos adquirieran firmeza.

El cuarto motivo sirve para imputar a la sentencia infracción de los artículos 15.11 y 36 Ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, en relación con el artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 , de aprobación del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y ello por las siguientes razones.

-Porque, en criterio de la recurrente, la parcela transmitida era un elemento del inmovilizado.

-La parcela era un inmueble.

-La parcela estaba afecta a la actividad económica de la sociedad.

-No resulta necesaria la obtención de ingresos para considerar existente una actividad.

En fin, en el quinto y último de los motivos se alega infracción de la doctrina contenida en las Sentencias de esta Sala de 16 de junio de 2010 (recurso de casación 11339/2004 ) y de 13 de junio de 2013 (recurso de casación 4554/2011 ), referidas, respectivamente, a una finca urbana solar adquirida por una empresa inmobiliaria para dedicarlo a su actividad, pero que fue objeto de expropiación y de un terreno sujeto a construcción, pero que había sido objeto de un contrato de arrendamiento de industria.

El Abogado del Estado opone, ante todo, la inadmisión de los motivos primero y segundo , referidos a la infracción de los artículos 209 y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en cuanto debieron formularse por la vía del artículo 88.1.c) de la L.J.C.A .

En cuanto al tercer motivo , opone el Defensor de la Administración que las alegadas omisiones no alteran la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, pues si el recurso contencioso-administrativo contra el Plan Especial de Reforma se resolvió en 2004, y con carácter de firme en 2008, es evidente que la recurrente transmitió la parcela en 2003, cuando ni tan siquiera se había dictado sentencia en primera instancia.

En cuanto cuarto motivo , considera el Abogado del Estado que a través del mismo, se alega:

-Que la parcela enajenada era un elemento del inmovilizado según lo dispuesto en el artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas y el Plan General de Contabilidad, habiéndose adquirido para la construcción de un hotel y, por tanto, para vincularla permanentemente a la actividad hotelera.

Frente a ello, opone que las consideraciones de la recurrente no desvirtúan las razones expuestas por la sentencia para entender lo contrario, esto es, el no inicio de la actividad del objeto social y la transmisión de la parcela, tal como se adquirió y sin afectación a una actividad no iniciada.

-Que la parcela es un inmueble, lo que no se cuestiona.

-Que la parcela estaba afecta a la actividad, lo que se niega en base a lo antes indicado.

-Que no es necesaria la obtención de ingresos para la consideración de existencia de una actividad. A ello se opone que pudiendo estar de acuerdo con la afirmación, lo que si es cierto es que en el presente caso no existía la actividad.

En fin, en cuanto al quinto motivo , opone el Abogado del Estado que al tiempo de la transmisión no se había iniciado la actividad del objeto social, por lo que no se pueden aplicar los beneficios fiscales que se pretenden y que tienen un objetivo específico, como es el de renovar las instalaciones empresariales que en este caso ni existen.

Expuestas las posiciones de las partes, damos respuesta al primero de los motivos alegados, en el que, como anteriormente se ha indicado, se imputa a la sentencia infracción del articulo 209 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , que, bajo el Título de "Forma y contenido de las sentencias", desarrolla el artículo 248.3 de la Ley 6/1985, Orgánica del Poder Judicial , reseñando el contenido de los distintos apartados de las mismas -encabezamiento, antecedentes, fundamentos de derecho y fallo-, lo cual sirve a la recurrente para exponer la queja acerca de que no se recojan en la sentencia impugnada los hechos y motivaciones alegadas que se indican en el Fundamento de Derecho Segundo.

Pues bien, en la medida en que se alega la infracción de una norma procesal reguladora de la sentencia, tiene razón el Abogado del Estado al afirmar que el motivo debió articularse por el cauce del artículo 88.1.c) y, por ello, resulta inadmisible.

Con independencia de ello, la sentencia, tras constatar que el terreno fue objeto de aportación "in natura" en la escritura de constitución de la sociedad recurrente, en el año 1996, (Fundamento de Derecho Primero de esta Sentencia) y que en el año 2003, en que se produjo su venta, no se había iniciado la actividad hotelera, resuelve que su correcta calificación era la de "existencias".

Frente a lo expuesto, cual sea la causa de falta de inicio de una actividad empresarial y tanto más si ésta es la no culminación de lo que es una mera expectativa derivada de una calificación urbanística provisional, y su omisión en la sentencia, carece de trascendencia y, por ello, de efecto invalidante, criterio que debe extenderse por la misma razón a la no referencia al modo de contabilización del inmueble, pues como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 9 de abril de 2015-recurso de casación 2446/2013 -, " También hemos considerado que tampoco resulta relevante la cuestión contable, pues el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas."

El segundo motivo es igualmente inadmisible, pues tanto la falta de motivación, como la incongruencia, a la que se refiere el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , han de hacerse valer por la vía del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción y no por la de la letra d), tal como se hacía constar en el escrito de preparación del recurso.

A mayor abundamiento, la sentencia está suficientemente motivada, porque se conocen los criterios jurídicos que sirven de fundamento a la decisión ( SSTC 58/1997, de 18 de marzo , 25/2000, de 31 de enero ) permitiendo a la parte cuestionarlos y desvirtuarlos.

Por otra parte, la congruencia de la sentencia no exige que siga un discurso argumental paralelo al de las partes, pudiendo el Juez o Tribunal fundar el fallo en sus propios razonamientos, siempre que no altere los hecho básicos del litigio. Como se ha declarado en la Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2006 (recurso de casación 4151/2004 ), "El principio de congruencia no se vulnera por el hecho de que los Tribunales basen sus fallos en fundamentos jurídicos distintos de los aducidos por las partes siempre que con ello no se sustituya el hecho básico aducido como objeto de la pretensión ( SSTS 13 de junio y 18 de octubre de 1991 , 25 de junio de 1996 , 17 de julio de 2003 ). Es decir que el principio «iuris novit curia» faculta al órgano jurisdiccional a eludir los razonamientos jurídicos de las partes siempre que no altera la pretensión ni el objeto de discusión."

El tercer motivo sirve a la recurrente para alegar infracción del artículo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por no haberse considerado probada la contabilización del inmueble como inmovilizado y la falta de consentimiento al cambio de calificación urbanística.

El motivo no puede estimarse, pues la sentencia, tal como antes ha quedado indicado, considera probado que la actividad hotelera nunca se inició, por lo que no pudo existir afectación a la misma, siendo esta la razón de decidir y sin que frente a la apreciación de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia , solo quepa su impugnación mediante la alegación de infracción de algún precepto que discipline la apreciación de pruebas tasadas o que esa valoración resulta arbitraria o ilógica.

Por lo demás, la forma de contabilización del inmueble o la disconformidad con un cambio de calificación urbanística en un procedimiento de compensación, adolecen de carácter trascendente, tal como antes ha quedado señalado.

No mejor suerte puede correr el motivo cuarto , pues a partir de la calificación de "existencias" a la parcela enajenada, resulta de imposible aplicación el régimen de depreciación monetaria del artículo 15 de la Ley 43/1995 y de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 21 y luego 36. Ter de la misma Ley .

En fin, el quinto y último de los motivos tampoco puede ser estimado, pues las Sentencias que se citan se refieren a supuestos de imposibilidad de afectación a una actividad empresarial ya iniciada.

En efecto, la Sentencia de 16 de junio de 2010 -recurso de casación 11334/2004 - se refiere a una sociedad cuyo objeto social es "la adquisición y enajenación de fincas, la construcción y explotación de edificios, la promoción y ejecución de urbanizaciones, la contratación con entidades públicas estatales, provinciales y municipales de la ejecución de reformas de poblaciones, contratas de cualesquiera obras y servicios, y el desarrollo de cualesquiera actividades comerciales y financieras directa o indirectamente relacionadas con el comercio o la industria inmobiliaria en todas sus manifestaciones" y que compra un inmueble para construcción un edificio de nueva planta, destinado a viviendas y locales de negocio, pero que es objeto de expropiación.

En cuanto a la Sentencia de 13 de junio de 2013 -recurso de casación 4554/2011 - contempla un supuesto de empresa que "realiza la actividad de promoción, construcción, urbanización, parcelación, compraventa, tenencia, explotación o arriendo de fincas rústicas y urbanas, así como la prestación de servicios de asesoramiento y dirección de empresas, a través de profesionales titulados necesarios" y que habiendo comprado un solar y celebrado un contrato de arrendamiento de industria para que el arrendatario explotara el edificio de apartamentos turísticos a construir sobre él, decide aceptar una oferta de compra ante la falta de viabilidad y dificultades sobrevenidas en la ejecución del proyecto.

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados, el recurso ha de ser también desestimado, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , y valorando la complejidad del asunto y el trabajo profesional desarrollado, limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución