STS, 8 de Junio de 2015

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 333/2009 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, se dictó sentencia, con fecha de fecha 27 de enero de 2014 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "[...] Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por DOSFAR, S.L. contra la Resolución impugnada, que se anula por no ser conforme a derecho, al igual que el acto del que trae causa [...]"

SEGUNDO.- Por el Abogado del Estado se interpuso, por escrito de 17 de febrero de 2014 recurso de casación para la unificación de doctrina interesando la admisión y ulterior estimación del recurso declarando ser disconforme a Derecho la sentencia impugnada.

TERCERO .- La representación procesal de DOSFAR, S.L., por escrito de 10 de abril de 2014, solicitó la inadmisión del recurso interpuesto o, en su defecto, su desestimación con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 23 de abril de 2015, se señaló para votación y fallo el 3 de junio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sala

PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia, de fecha 27 de enero de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Asturias , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 709/2012, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 18 de mayo de 2012, desestimatoria de la reclamación núm. 33/002198/2010, formulada por la representación de "DOSFOR,S.L." en relación a liquidación tributaria por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 e importe de 48.810,84€.

SEGUNDO.- La cuestión suscitada en la instancia era la aplicabilidad del régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, regulado en el Capítulo XII del Título VII "Régimenes tributarios especiales" del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS/2004). Y, más concretamente, si, conforme al artículo 108.1 y 3 TRLIS/2004 en relación con el artículo 42 del Código de Comercio , a los efectos de determinar el importe global de la cifra de negocios de las sociedades que forman parte de un grupo de empresas debían o no tenerse en cuenta las operaciones internas realizadas entre ellas.

El Abogado del Estado señala como sentencias de contraste:

1. Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2012, recaída en recurso de casación núm. 422/2008 , relativa a la aplicación del artículo 122 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, cuya redacción es sustancialmente coincidente con la del artículo 108 del TRLIS/2004.

2. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de marzo de 2013, recaída en el recurso contencioso-administrativo núm. 1062/2010 .

3. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, de fecha 24 de junio de 2011, recaída en el recurso contencioso- administrativo 790/2006 .

   El Abogado del Estado reproduce los fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida sobre la interpretación y aplicación del artículo 108 del TRLIS/2004, y expone los argumentos por los que considera aquélla errónea y contraria "a las disposiciones normativas de aplicación". Por último, hace referencia a una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 5 de septiembre de 2013, dictada en "alzada para unificación de criterio", en la que se mantiene el mismo criterio que el que refleja la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias objeto de impugnación en la instancia.

   TERCERO.- La representación procesal de "DOSFOR, S.L.", en su escrito de oposición al recurso, se opone, en primer lugar a su admisibilidad por dos razones: por la ausencia [en el escrito de interposición] de una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la alegada contradicción; y porque [realmente] faltan dichas identidades.

   CUARTO.- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

   Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

   Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

   Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta".

   Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

   Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

   Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

   En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

   En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

   QUINTO.- La doctrina expuesta se cumple sustancialmente en el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina presentado por el Abogado del Estado, por lo que debe rechazarse la inadmisión propugnada por la representación procesal de "DOSFOR,S.L."

   En efecto, el representante de la Administración General del Estado cita las sentencias que considera contradictorias, argumenta sobre la base de la coincidencia sustancial de la redacción de los artículos 108 TRLIS/2004 y 122 de la Ley 43/1995 LIS , aplicados, respectivamente, por la sentencia recurrida y las sentencias de contraste, y expone las razones por las que considera erróneo el criterio de aquélla.

   Por otra parte, si se examinan las sentencias señaladas como sentencias de contraste se advierte que se pronuncian sobre la manera de computar la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes a un mismo grupo y lo hacen en un sentido contrario a como lo entiende la sentencia impugnada. En aquellas, se atiende y se toma en consideración la cifra de todas las integrantes, sin distinción, y en ésta se excluyen la operaciones internas del grupo.

1. La STS de 1 de marzo de 2012 (rec. de cas. 422/2008 ), en su fundamento sexto, que trata del cuarto motivo del recurso se refiere al artículo 122 Ley 43/1995 y concluye que "[...] cuando las personas vinculadas por la clase de parentesco y grado indicados sean a su vez socios de distintas sociedades y se encuentren en la situación del artículo 42 del Código de Comercio y habrá de tenerse en cuenta el importe neto de la cifra de negocios de todas ellas[...]" (sic).

2. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 7 de marzo de 2013 (rec. 1062/2009 ), en su fundamento cuarto, se refiere también al artículo 122 de la Ley 43/1995 para decidir sobre si "[se] debe tomar en consideración la cifra de negocios de todas las entidades, incluso las extranjeras, con las que mantenga las referidas relaciones de dominio o control".

3. La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de fecha 24 de junio de 2012 (rec. 790/2006), en su fundamento quinto señala que "De acuerdo con el artículo 122.2 LIS , para determinar la cifra de negocios de una empresa que pertenezca a un grupo de sociedades, ha de tenerse en cuenta la cifra de negocios del conjunto de entidades pertenecientes al grupo [...]"

   En definitiva, se contempla una contradicción doctrinal en las sentencias que se comparan, que lleva a fallos divergentes, sobre la manera de computar la cifra de negocios de empresas que pertenecen a un mismo grupo de sociedades para determinar, en su caso, el régimen especial de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de las empresas de reducidas dimensiones, aunque la sentencia de contraste lo haga en aplicación del TRLIS/2004 y las de contraste en aplicación de la Ley 43/1995.

   SEXTO.- La decisión del presente recurso de casación para unificación de doctrina dependerá, por consiguiente, de la adecuación a Derecho de las posiciones doctrinales enfrentadas que se analizan.

   La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, Ley Impuesto de Sociedades (LIS/1995) introduce en nuestro ordenamiento tributario un régimen especial en dicho Impuesto que denomina "Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión". De esta manera, se prevé una serie de beneficios fiscales específicos que suponen una minoración de la carga tributaria para determinados sujetos pasivos que se caracterizan en función de la llamada "cifra de negocios". Desde su implantación el legislador ha utilizado este concepto como único parámetro delimitador de la categoría, aunque ha ido elevando paulatinamente el límite máximo por debajo del cual podía tener la sociedad la condición de empresa de "reducida dimensión" a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

   El TRLIS/2004 reguló dentro del Título VII, dedicado a los regímenes especiales, los incentivos fiscales para las empresas de reducidas dimensiones (Capítulo XII)- sistemática que se conserva en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS/2014)- que supone el disfrute de una serie de beneficios que incluyen: libertad de amortización para las inversiones con creación simultánea de empleo, libertad de amortización para inversiones de escaso valor, amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión, amortización de elementos patrimoniales adquiridos mediante arrendamiento financiero, pérdidas por deterioro de créditos por insolvencia de deudores, tipo especial de gravamen, deducción para el fomento de las nuevas tecnologías de la información y de la comunicación, y exoneración de determinadas obligaciones formales.

   El ámbito de aplicación de dicho régimen especial estaba establecido en el artículo 108 del TRLIS/2004 ( art. 101 LIS /2014), que se refería a las sociedades cuyo importe neto de cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior fuera inferior a la cifra de 8.000.000 € (luego 10.000.000 €). Y, en concreto en lo que especialmente importa, el apartado 3 de dicho precepto disponía que "cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. [...]".

   Pues bien, al interpretar la sentencia recurrida dicho inciso, en su fundamento cuarto da la razón por la que elimina la operaciones recíprocas intra grupo: "[...] se funda en que si la consolidación de cuentas pretende que las sociedades que constituyen un grupo aparezcan en dichas cuentas como si se tratase de una única entidad, tales relaciones, presentes en el seno de ésta pero no frente a terceros ajenos al grupo, han de desaparecer necesariamente con el fin de suministrar una adecuada imagen fiel del conglomerado que forma el grupo, considerado como lo que en realidad es: una empresa única, a pesar de la pluralidad de personas jurídicas, ha de aceptarse la tesis que se mantiene en la demanda y ello sin perjuicio de que en el caso de transferencias a terceros del bien transmitido internamente, el resultado solo se elimine hasta que la operación se considera realizada por el grupo, produciéndose así un diferimiento del resultado (fiscal o de la base imponible) intragrupo que termina cuando el elemento patrimonial, que generó el resultado interno, se enajena a tercero ajeno al referido grupo [...]".

   Sin embargo, precisamente, este argumento utilizado por el Tribunal de instancia debería haber llevado a la solución contraria, pues la imagen real de la cifra de negocio del conglomerado de empresas que forman parte de un grupo lo da la consideración conjunta de todas sus operaciones incluidas las internas. Y es, además, la decisión a la que lleva el conjunto de criterios interpretativos de la norma.

1. El literal del precepto puesto que se refiere al conjunto de las entidades pertenecientes al grupo, y su "ratio legis" contempla los importes netos de los negocios de aquellas.

2. El concepto de cifra de negocios no está definido en la propia norma, aunque resulta claro que no es identificable con el concepto de base imponible definido en el artículo 10 TRLIS/2004. Para la determinación de la noción de cifra de negocios debía acudirse al artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (derogado por la Ley 16/2007, de 4 de julio), según el cual "el importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios" (en parecidos términos, art. 35 del Código de Comercio y norma nº 11 de elaboración de las Cuentas Anuales del Plan General de Contabilidad, RD 1541/2007, de 16 de noviembre).

   Por consiguiente, la cifra de negocios, referida a la vertiente de ingresos o volumen de ventas y facturación derivada de las actividad o actividades ordinarias desarrolladas por una empresa, cuando se trata de grupos empresariales, debe incluir las operaciones internas de las sociedades que les integran.

3. El artículo 108.3 TRLIS/2004 se remitía a las normas de consolidación a los exclusivos efectos de definir el grupo, evitar el fraccionamiento de empresas y conseguir la aplicación del régimen de empresas de reducidas dimensiones a las entidades resultantes. Y precisamente dispone que cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. En consecuencia, las entidades deben tomar en consideración la cifra de negocios de todas ellas, en las que se manifiesten las relaciones de dominio o control a que se refiere el mencionado artículo 42 del Código de Comercio .

4. Es relevante la expresión utilizada de actividad ordinaria de la sociedad, entendida como aquella que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico (Cfr. STS 27 de noviembre de 2014 , rec. de cas. 4070/2012). Y, si en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, habrá que acudir a los ingresos de todas ellas para el cómputo de actividades ordinarias. Y, por otra parte, a los efectos de evitar que se fraccione el desarrollo de una misma actividad económica en varias entidades con la única finalidad de que cada una de ellas pueda ser considerada individualmente como empresa de reducida dimensión, es por lo que el artículo 108.3 TRLIS/2014 establece que el importe neto de la cifra que marca el umbral de acceso a los incentivos fiscales que se regulan es el agregado correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (Cfr. STS 1 de marzo de 2012 , rec. de cas. 422/2008).

   Por tanto, ha de entenderse que la cifra de negocios está integrada por los siguientes conceptos: importe de las ventas y prestaciones de servios de la actividad ordinaria de la empresa; entregas de mercaderías o prestaciones de servicios a cambio de activos no monetarios y subvenciones otorgadas en función de las unidades vendidas y que formen parte del precio de venta. Y del resultado obtenido solo son susceptible de descuento: las devoluciones de ventas, los rappels sobre ventas o prestaciones de servicios y los descuentos comerciales.

   SEPTIMO.- Los razonamientos expuestos justifican la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina y que, al resolver lo procedente en los términos que está planteado el debate, que se desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 18 de mayo de 2012. Resolución que se confirma, así como la liquidación a que hace referencia, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007.

   Sin hacer especial pronunciamiento respecto del abono de las costas devengadas en la instancia, cada parte debe pagar las suyas en lo que se refiere a las causadas en el presente recurso.

   Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

1. - Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de fecha 27 de enero de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , en el recurso de dicho orden jurisdiccional 709/2012, que se casa y anula.

2. - Debemos desestimar la demanda formulada por la representación procesal de la entidad "DOSFOR, S.L." contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo del Principado de Asturias, de fecha 18 de mayo de 2012, desestimatoria de la reclamación 33/02198/2010. Resolución que se confirma, así como la liquidación a que la misma hace referencia por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007.

3. Sin imposición de costas a ninguna de las partes.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.