STS 588/2012, 19 de Abril de 2012

Notificado la Sentencia que ha quedado descrita en el encabezamiento de la presente resolución, se interpuso recurso de apelación por la representación procesal del recurrente, en el plazo de los quince días siguientes, que fue admitido en ambos efectos por providencia en la que también se acordó dar traslado del mismo a las demás partes para que, en el plazo común de quince días, pudieran formalizar su oposición.

Formuladas alegaciones por la parte apelada, el Juzgado de lo Contencioso-administrativo elevó los autos y el expediente administrativo, en unión de los escritos presentados, a la Sala de lo Contencioso-administrativo.

Recibidas las actuaciones se acordó dar a los autos el trámite previsto en los artículos 81 y siguientes de la Ley 29/1.998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; y no habiéndose solicitado por las partes la celebración de vista o la presentación de conclusiones, se señaló para la deliberación y fallo del presente recurso de apelación el día 19 de abril de 2012, en cuyo acto tuvo lugar su celebración.

En la tramitación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

VISTOS.- Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. José Daniel Sanz Heredero.

El presente recurso de apelación tiene por objeto la Sentencia dictada el 26 de julio de 2011 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 22 de los de Madrid , recaída en los autos de Procedimiento Ordinario núm. 110/2010, por la que se desestimaba el recurso interpuesto por la aquí apelante contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Móstoles, de 31 de marzo de 2010, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa núm. 135/2009, interpuesta contra la resolución del Director General de Gestión Tributaria y Recaudación del Ayuntamiento de Móstoles, aprobatoria de liquidación definitiva del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras por importe de 75.825,48 €.

La representación procesal de la mercantil apelante disiente de la Sentencia de instancia, centrando su crítica, como único motivo de impugnación, en considerar producida la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la correspondiente deuda tributaria, en contra de lo sostenido por el Juzgador de Instancia y ello al apreciar que las actuaciones inspectoras excedieron del plazo máximo de duración contemplado en el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria 58/2003 (en adelante LGT). Para apoyar la tesis que sostiene argumenta, en primer lugar, que no pueden apreciarse las dilaciones imputables al contribuyente acogidas tanto en la resolución económico-administrativa como en la Sentencia de instancia dado que las mismas no fueron contempladas como tales por la propia Inspección del Ayuntamiento demandado. En segundo lugar, se muestra disconforme con el cómputo que sobre las mismas se efectúa en la Sentencia de instancia, que acoge en este aspecto plenamente la tesis sustentada en la resolución económico-administrativa impugnada. En tercer lugar, considera que durante la tramitación del procedimiento de inspección se han producido dos intervalos de tiempo de las actuaciones por más de un año, en los que por tanto se había superado el plazo de doce meses señalado en el artículo 150.1 de la LGT como límite del procedimiento de inspección, con los efectos invalidantes del acto recurrido que se preconizan en la demanda. Un primer intervalo va desde el 10 de abril de 2007 al 10 de abril de 2008, y el segundo desde el 23 de abril de 2008 al 23 de abril de 2009, en cuyo intervalo temporal acontecía la del dies ad quem del plazo de la prescripción para la determinación de la deuda tributaria, siendo que la notificación de la liquidación se produjo en fecha 23 de julio de 2009 y por ende fuera del segundo de los periodos indicados, ya desvanecidos los efectos interruptivos de la prescripción y por tanto, producida ya la prescripción alegada.

El Ayuntamiento demandado-apelado muestra su conformidad con la resolución recurrida en apelación, solicitando la desestimación del recurso de apelación.

Examinadas las alegaciones formuladas por las partes personadas y puestas en relación con los razonamientos jurídicos contenidos en la Sentencia de instancia, la controversia jurídica gira en torno a las cuestiones siguientes: a) Determinación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector; b) Incidencia en dicho cómputo de las denominadas "dilaciones imputables al obligado tributario"; y c) Determinación de los efectos jurídicos producidos a consecuencia de la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector y, más concretamente, determinación de los efectos jurídicos que se producen como consecuencia de la reanudación posterior de la actividad inspectora.

A fin de abordar dichas cuestiones deberemos comenzar diciendo que el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria establece que " Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley ".

El citado precepto viene a establecer como plazo ordinario del procedimiento de inspección el de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. El mismo precepto admite un plazo extraordinario que no podrá exceder de otro período de 12 meses, cuando las actuaciones revistan especial complejidad o cuando se descubra que ha existido ocultación de alguna de las actividades empresariales o profesionales realizadas por el contribuyente.

El antecedente directo de la fijación de un plazo para el procedimiento inspector, desconocido hasta entonces, es el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente .

El citado artículo 29 determinaba que no se computaran las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especificaran reglamentariamente. Lo mismo hace ahora el artículo 104.2.2.º párrafo de la Ley General Tributaria , al que se remite el citado artículo 150.1, señalando que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento no imputables a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Dicho lo anterior, del expediente administrativo, así como de las alegaciones contestes de las partes, se desprende que las obras objeto de regularización finalizaron el día 10 de marzo de 2005, por lo que el dies a quo para el cómputo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria se produce el 10 de abril de 2005, y por tanto, en principio, el 10 de abril de 2009 prescribiría el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( artículo 66 LGT ).

Por su parte, la notificación al obligado tributario del inicio de las actividades inspectoras se produjo el 10 de abril de 2007 (folio 1 del expediente administrativo), finalizando el 23 de julio de 2009 con la notificación de la correspondiente liquidación.

Tanto la resolución económico-administrativa impugnada, como la Sentencia de instancia, estiman que durante la total duración del procedimiento inspector se produjeron tres dilaciones imputables al obligado tributario que van desde el 10 de abril de 2007 al 29 de junio de 2007 (80 días), 9 de julio de 2008 a 23 de julio 2008 (14 días) y 3 de noviembre de 2008 a 14 a 13 de febrero de 2009 (102 días), y por tanto, dichos periodos son descontados a los efectos de determinación del plazo máximo de duración de las actividades inspectoras.

Por el contrario, la mercantil recurrente sostiene la inexistencia de tales dilaciones a ella imputables y, por tanto, entiende que no debe ser descontado periodo de tiempo alguno para el debido cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Las dilaciones se encontraban reguladas en el art. 31.bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante RGIT, vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 y por tanto vigente a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras), que disponía en su ap. 2.: " A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales ".

Se considera dilación imputable al contribuyente, como la propia norma indica, cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como los aplazamientos solicitados por el propio obligado tributario.

La apreciación de la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario deben estar recogidas en el Acta de inspección, tal y como establece el art. 49.2 RGIT . Así, de acuerdo con este precepto, " en las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:... d) la fecha de inicio de las actuaciones y el criterio seguido en el cómputo del plazo de duración de las mismas cuando exceden de doce meses ".

En este mismo sentido se pronuncia el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (vigente desde el 1 de enero de 2008), cuyo art. 176 establece que en las actas de Inspección se consignará " la fecha de inicio de las actuaciones, las ampliaciones de plazo que, en su caso, se hubieran producido y el cómputo de las interrupciones justificadas y de las dilaciones no imputables a la Administración acaecidas durante las actuaciones ".

Vemos, por tanto que, aunque no aparece expresamente el deber de motivar las dilaciones, el cómputo de éstas sí debe recogerse en el acta que se incoe, de tal forma que serán las dilaciones detalladas en las actas las únicas que deban tenerse en cuenta y descontarse a efectos de determinar la fecha en que debía concluir el procedimiento inspector, y así se pronuncia el TEAC, Sección Vocalía 5ª, en su resolución 26 de enero de 2010 (recurso 4099/2008).

A este respecto podemos traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 12-3-2009 (rec. 399/2005 ), que concluye que la apreciación por el Inspector Jefe, al margen de toda propuesta, de la existencia de dilaciones causadas por el contribuyente, constituye una distorsión de las funciones asignadas, de forma sucesiva y jerárquicamente ordenadas, al actuario como instructor y al Inspector Jefe como órgano de resolución, al entender que: " es el actuario quien posee la insustituible capacidad para verificar no sólo el dato objetivo de la dilación, atendido el factor cronológico, sino para comprobar la facilidad o dificultad en la obtención de los datos, así como apreciar la afectación que la conducta del contribuyente pueda suponer para la marcha adecuada del procedimiento ", a lo que añade que: " En una concepción puramente literalista del reglamento de inspección, que es la que brilla en este asunto, esa apreciación sería indiferente, toda vez que lo único que cuenta para tener por indebida una dilación -incluso para calificarla de tal- es la simple comprobación de que, solicitada una información o dato de transcendencia tributaria, la obligación que se crea al respecto en el obligado se ha cumplido con retraso. Sin embargo, transcendiendo de esa pura función mecánica y orientando la interpretación de las normas a su verdadero sentido y finalidad, cobra razón de ser ese reparto de funciones y, por ende, la reserva en principio al actuario de la consignación de circunstancias de resistencia u obstrucción en su labor inspectora, ya que es dicho funcionario quien las observa y padece de forma inmediata ".

En el caso concreto que nos ocupa, las hipotéticas citadas dilaciones imputables al contribuyente no fueron reflejadas, como tampoco sus circunstancias, por el Actuario Inspector en ninguna de las dos actas de disconformidad: la de 23 de junio de 2008, que quedó sin efecto por ampliación de actuaciones, y la de 8 de mayo de 2009, y ello pese a que el contribuyente hubiese alegado la realización de actuaciones inspectoras más allá del plazo de prescripción del derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria.

Tampoco la resolución del Inspector Jefe, notificada el 23 de julio de 2009, que cierra las actuaciones inspectores, hace referencia alguna a ellas, limitándose a desestimar la concurrencia de la prescripción alegada por entender que, superado el primer año de duración de las actuaciones inspectores, ya no existe ningún otro límite temporal en el que deban concluir las actuaciones. Así, en la citada resolución (folios 733 y siguientes del expediente) se refleja expresamente que: " Como manifiesta el recurrente las actuaciones realizadas hasta el 10/04/08 no han interrumpido la prescripción, siendo la primera actuación realizada con conocimiento formal del contribuyente el requerimiento notificado en fecha 23/04/08 la que interrumpe nuevamente la prescripción, pudiendo continuar esta inspección con las actuaciones hasta su finalización con la única consecuencia de la imposibilidad de exigir intereses de demora desde la finalización del plazo (En el mismo sentido la doctrina del TEAC resolución de 20/12/07)". Esto es, no sólo no se opone actuación dilatoria alguna por parte del contribuyente sino que se acepta, expresamente, que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluyó el 10 de abril de 2008, lo que implica admitir implícitamente la inexistencia de eventuales actuaciones dilatorias por parte del obligado tributario.

Será el Tribunal Económico-Administrativo Municipal el que, en su resolución, haga referencia y aprecie, por primera vez, la existencia de dilaciones indebidas imputables al contribuyente. Y dicha apreciación, así como la efectuada por el Juzgado de Instancia, debemos considerarla contraria a la doctrina anteriormente expuesta.

Por tanto, no habiéndose recogido ni apreciado en las Actas de inspección levantadas por el Actuario inspector la existencia de dilaciones indebidas por parte de la mercantil aquí recurrente, deberemos tenerlas como inexistentes a los efectos de determinación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

Por tanto, notificada a la mercantil recurrente el inicio de la actividad inspectora en fecha 10 de abril de 2007, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector finalizaba el 10 de abril de 2008 y, sin embargo, finalizó el 23 de julio de 2009 con la notificación de la correspondiente liquidación, es decir, el procedimiento inspector se prolongó durante 27 meses y 13 días.

A continuación debemos analizar los efectos jurídicos que se producen sobre la prescripción del derecho a liquidar de la Administración cuando las actuaciones inspectoras han excedido, como en el presente caso, el plazo de doce meses que establece el artículo 150 LGT .

A este respecto, el artículo 150.2 de la LGT establece que:

" La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

   En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

   Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras ".

   Esto es, la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento señalado en el párrafo primero del artículo 150 LGT no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 del citado artículo.

   Dicho de otra forma, no se considerará interrumpida la prescripción por ninguna de las actuaciones realizadas desde la notificación de inicio del procedimiento de inspección. Es decir: es como si todas esas actuaciones no hubiesen existido a efectos de prescripción. Esto puede tener una importancia decisiva si el procedimiento inspector se inició cuando la deuda ya estaba próxima a prescribir, porque al no considerarse interrumpida la prescripción, ésta puede llegar a ganarse definitivamente. Si esto ocurriese, ya no tendría sentido reanudar la inspección; y si se hiciese, se podrá alegar la prescripción en el recurso que se interponga contra la resolución que ponga fin al procedimiento.

   Pero si durante el periodo de paralización injustificada de la inspección o durante el plazo máximo de duración del procedimiento no se gana la prescripción, ésta volverá a interrumpirse en cuanto se produzca la primera actuación posterior, con conocimiento formal del interesado, a dicha paralización o a la finalización del plazo máximo establecido.

   En el caso concreto, la primera actuación posterior al trascurso del plazo máximo se produjo el 23 de abril de 2008 (folio 157 del expediente), fecha en que se notifica un requerimiento por el cual se solicita la aportación de determinada documentación contable y certificados de final de obra y de costes de determinadas obras, por lo que en dicha fecha se produce un nuevo acto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria.

   La recurrente sostiene que a partir de esa fecha de 23 de abril de 2008 se produce un nuevo plazo de doce meses de duración máxima de las actuaciones inspectoras subsiguientes, en aplicación del ya citado artículo 150.2.a), que concluiría el 23 de abril de 2008, de tal forma que la plena eficacia interruptiva de la prescripción producida el 23 de abril de 2008 tan sólo desplegaría sus efectos jurídicos durante el transcurso de dicho plazo, de tal forma que si se superase dicho plazo se entendería, de nuevo, no interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo durante dicho periodo, con idénticas consecuencias a las contempladas para el primero de los periodos. Considera, en definitiva, que tantas veces como se supere el plazo de los doce meses durante la sustanciación de un procedimiento inspector, tantas veces debe operar el número 2 apartado a) del artículo 150 ya citado, en el sentido de perder toda eficacia interruptiva de la prescripción las actuaciones anteriores practicadas. Sostiene que es impensable que por haber transgredido la duración máxima, quede la Administración liberada de cumplir su actuación dentro del plazo legalmente establecido, pues gozaría de mayores prerrogativas el actuario que incumple que el que cumple la normativa.

   Ésta parece ser la tesis sustentada en la Sentencia de instancia si bien, al contemplar la existencia de dilaciones indebidas del obligado tributario, concluye que las actuaciones inspectoras finalizaron con anterioridad al transcurso del segundo periodo de doce meses.

   Por el contrario, el Inspector Jefe sostiene que superado el primer año de duración de las actuaciones inspectoras, ya no hay ningún otro límite temporal en el que deban concluir las actuaciones inspectoras, como ya hemos reflejado anteriormente. Consecuente con ello, es la tesis defendida por la representación procesal del Ayuntamiento demandado

   A continuación abordaremos en análisis, estudio y resolución de dicha cuestión.

En un primer acercamiento a la cuestión controvertida debemos constatar una obviedad no necesitada de mayores aseveraciones: el tiempo (o su transcurso) produce consecuencias en el marco de las relaciones jurídicas entre sujetos de derecho, sea cual sea el ámbito del ordenamiento que se ocupe de la regulación de dichas relaciones.

Como es sabido, las instituciones fundamentales a través de las cuales se proyectan los efectos del transcurso del tiempo, unido a la inactividad del sujeto, en el marco de los derechos y obligaciones son, básicamente, la prescripción y la caducidad.

La regulación y construcción dogmática de tales instituciones se produce fundamentalmente en el marco del ordenamiento jurídico privado y de la doctrina civilista siendo recogidas con posterioridad en el ámbito del derecho público. Por lo que atañe al derecho tributario dichas figuras también han sido objeto de recepción normativa y ya en la vieja Ley General Tributaria de 1963 se mencionaban tanto una como otra figura. Disponía el art. 10 : " Se regularán en todo caso por Ley:...d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación ", aunque en puridad sólo se regulaba ulteriormente de forma concreta en los arts. 64 y siguientes la prescripción, al margen de que, desde un punto de vista doctrinal se discutiera si lo que se regulaba en dichos preceptos eran auténticos supuestos de prescripción o si, desde un punto de vista conceptual alguna de las figuras reguladas era reconducible a la caducidad.

En todo caso, conviene ahora destacar que las normas de derecho público, y más concretamente las normas tributarias, no siempre han establecido consecuencias similares para los obligados tributarios y para la administración tributaria, en todos los casos, así, si bien es cierto que, como se acaba de señalar, la Ley General Tributaria de 1963, en su art. 64 establecía la misma consecuencia jurídica por la inactividad de la administración en el ejercicio de sus derechos y acciones (a liquidar, cobrar y sancionar) que por la inactividad del obligado tributario -en el ejercicio de su derecho a obtener la devolución de lo indebidamente ingresado-, no es menos cierto que, fuera de la prescripción, las previsiones legales trataban de modo notablemente distinto la inactividad de los obligados tributarios y la de la administración.

Dejando de lado las consecuencias jurídicas atribuidas a los obligados tributarios, nos centraremos en las previstas para la inactividad de la administración tributaria y que, ya anticipamos, reflejan una paulatina reconducción de la regulación desde la absoluta carencia de consecuencias jurídicas para la inactividad o la actuación tardía de la administración en los procedimientos tributarios hasta la incorporación de consecuencias de muy distinto calado tendentes a proteger los derechos de los obligados tributarios o, al menos, a reducir la posible situación de indefensión en la que, en algunos casos, éstos podrían encontrarse.

En efecto, recordemos que La Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 1998 reguló distintos plazos para los procedimientos tributarios. En este sentido el artículo 23 señalaba expresamente que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión sería de seis meses salvo que la normativa estableciera otro distinto. Ahora bien, dicho precepto no establecía como consecuencia del incumplimiento del plazo por parte de la administración, la caducidad sino que remitía a los efectos que en su caso estableciera su normativa específica, es decir, nuevamente ninguno. Todo ello al margen de que se recogieran en otros preceptos plazos diferentes para otros procedimientos tributarios como el sancionador y el inspector.

Será con la aprobación de la Ley General Tributaria de 2003 cuando la caducidad toma expresamente carta de naturaleza en el ordenamiento tributario de modo pacífico. El artículo 104 señala en su número 4 que el vencimiento del plazo máximo para la resolución producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación y, en ausencia de regulación expresa, en aquellos procedimientos que produzcan efectos desfavorables o de gravamen la caducidad, ordenándose una vez ésta sea declarada el archivo de las actuaciones.

Pese a ello, sin embargo, en lo que se refiere al procedimiento inspector, aunque la normativa establece, como ya hemos dicho, un plazo de doce o veinticuatro meses según los casos para la culminación del procedimiento, la consecuencia derivada de su incumplimiento no es la caducidad sino (al igual que la paralización del procedimiento durante más de seis meses por causa no imputable al obligado) la no interrupción del cómputo del plazo de prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas en el curso de ese procedimiento ( artículo 150.2 LGT ) o la no exigencia de intereses de demora desde que se produzca incumplimiento del plazo máximo de duración hasta la finalización del procedimiento ( artículo 150.3 LGT ).

Ahora bien, no hay que olvidar, y hay que tenerlo bien presente, que las actuaciones inspectoras son una actividad administrativa sometida a plazo. Es lógico que así sea tanto por el principio de eficacia administrativa como por el de seguridad jurídica que exige un plazo para una actividad específica y de gran importancia como es la inspección. Más aún, el artículo 29 de la ya citada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que establecía como plazo de las actuaciones inspectoras el de un año, lo hacía incluyendo aquél precepto en el Capítulo V, bajo la rúbrica "Derechos y garantías en el procedimiento de inspección", configurando el plazo legal de duración de las actuaciones inspectoras como un derecho del administrado en sus relaciones con la Administración y como un refuerzo de la seguridad jurídica que debe regir en dichas actuaciones.

Dicha indudable transcendencia viene a ser resaltada por la vigente Ley 58/2003, en cuya Exposición de Motivos, alude de forma expresa, como característica de la nueva Ley, a la detallada regulación del plazo de duración del procedimiento inspector y los efectos de su incumplimiento.

No cabe duda, por tanto, que el procedimiento de inspección se halla sujeto a un expreso plazo de duración, que el artículo 150.1 LGT refiere a: " Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. ... No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando ... ".

Es tal la importancia que el legislador otorga al respeto por la Administración del plazo máximo establecido que el efecto jurídico de la interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria (que se produce por el inicio de la actividad inspectora en aplicación del artículo 68.1.a LGT ) queda limitado o condicionado a la no superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

En este sentido, hay que entender, que " el artículo 150 al establecer las consecuencias singulares derivadas del incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras, ha de prevalecer sobre la regulación genérica para la interrupción de los plazos de prescripción del artículo 68.1, a) ", según una constante y reiterada doctrina jurisprudencial, pudiendo citarse al efecto, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2011 .

El transcurso de dicho plazo máximo no determina la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, por expresa previsión del ya citado artículo 150.2 LGT (norma que debe prevalecer, igualmente, sobre la previsión de la caducidad establecida en el artículo 104.4 LGT ), y que la reanudación de las actuaciones inspectoras con conocimiento formal del contribuyente producen, nuevamente, la interrupción de la prescripción.

Como puede observarse, y pese a la dicción legal, esta medida de interrupción de la prescripción es en cuanto a sus efectos idéntica a la de la declaración de caducidad del procedimiento pero, que a diferencia de ésta, en el marco del procedimiento inspector el ulterior desarrollo de actuaciones transcurridos tales plazos se produce aquélla la interrupción de la prescripción sin necesidad de reiniciar un nuevo procedimiento. Queda así destacado el elemento diferencial en este ámbito respecto del instituto de la caducidad.

Así como los efectos jurídicos de la inicial interrupción de la prescripción como consecuencia del inicio de las actividades inspectoras están condicionados a que no se supere el plazo máximo de duración o que no exista una interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario, de igual manera habrá de entenderse que los efectos jurídicos de la segunda interrupción de la prescripción por el reinicio de las actividades de la inspección están limitados a idénticos condicionamientos.

Si así no se entendiera, como pretende el Ayuntamiento demandado, nos encontraríamos con la paradoja de que el incumplimiento por la administración tributaria del plazo máximo de duración del procedimiento inspector o, en su caso, su inactividad por plazo superior de más de seis meses, lejos desplegar determinados efectos jurídicos negativos frente a la Administración incumplidora, con desconocimiento del correlativo derecho del contribuyente, vería como la actividad procedimental, limitada o sujeta a un plazo determinado, ya libre de toda limitación o condicionamiento temporal. Más concretamente, y por efecto del artículo 68.5º LGT (en la redacción inicial de la Ley, hoy artículo 68.6º por la renumeración producida por el Real Decreto Ley 20/2011, de 30 de diciembre), la Administración incumplidora vería cómo se inicia de nuevo el cómputo de los cuatro años de la prescripción para la determinación de la deuda tributaria.

Dicha tesis no es compartida por este Tribunal ya que su admisión supondría un grave atentado a la seguridad jurídica, con grave detrimento de los derechos reconocidos al contribuyente frente a la Administración tributaria, dando entrada, nada menos, que a la arbitrariedad de los poderes públicos, con grave quebranto de la interdicción de la arbitrariedad al efecto establecida en el artículo 9.3 de nuestra Constitución .

El caso presente es un buen exponente de lo que se acaba de exponer. Iniciado el cómputo de duración del procedimiento inspector en fecha 10 de abril de 2007, y si suponemos que la Administración hubiese procedido a la ampliación del plazo máximo de duración por otros doce meses (en el caso de que se cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 150.1 LGT para tal ampliación), el plazo máximo de las actuaciones inspectoras concluiría el 10 de abril de 2009, de tal forma que, de no haber concluido las mismas en dicha fecha, no se consideraría interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de esos veinticuatro meses, lo que determinaría, en el caso presente, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria dado que dicho plazo concluía, precisamente, el 10 de abril de 2009.

En el caso real, sin embargo, no se adoptó acuerdo alguno de ampliación del plazo máximo del procedimiento inspector, por lo que a fecha 10 de abril de 2008 no se consideraría interrumpida la prescripción. Una vez reiniciadas las actuaciones inspectoras, en fecha 23 de abril de 2008, se produciría una nueva interrupción de la prescripción, continuando el procedimiento inspector, no estando ya éste, según el Ayuntamiento, sujeto a límite temporal alguno y por tanto, aun cuando hubiese transcurrido más de un año desde este reinicio de las actuaciones, cuando se concluye la actividad inspectora (23 de julio de 2009), el derecho de la Administración a liquidar no habría prescrito.

Vemos por tanto, que de seguirse la tesis postulada por el Ayuntamiento demandado, la Administración incumplidora obtendría como recompensa la no prescripción de su derecho a liquidar.

Dicho resultado, ya hemos dicho, lo rechazamos, sosteniendo que la interrupción de la prescripción derivada del reinicio de las actuaciones se mantendrá bajo las mismas condiciones que la primera de las interrupciones producidas, de tal forma que superado el plazo de doce de meses o acaecida una inactividad injustificada por más de seis meses, debe entenderse por no interrumpida la prescripción durante dicho lapso de tiempo.

Así, en el caso presente, producida la notificación del inicio del procedimiento inspector el 10 de abril de 2007, el plazo máximo concluyó el 10 de abril de 2008. Reiniciadas las actuaciones el 23 de abril de 2008, el plazo máximo de las nuevas actuaciones concluía el 23 de abril de 2009. En consecuencia, superada dicha fecha, todas aquellas actuaciones carecen ya de efecto interruptivo y, siendo ello así, como quiera que el derecho de la Administración a liquidar prescribía el 10 de abril de 2009, debemos entender producida la misma, cual sostiene la mercantil apelante, y por ende, nula la liquidación posteriormente aprobada en fecha 23 de julio de 2009.

En consecuencia, de cuanto antecede se desprende la procedencia de estimar el recurso de apelación, y con revocación de la Sentencia de instancia, estimar el recurso origen de las presentes actuaciones.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, no se hace expresa imposición de las costas causadas en esta segunda instancia.

VISTOS.- Los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.