STS, 21 de Mayo de 2015

Don Héctor formuló recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), alegando, en síntesis, que había prescrito el derecho de la Administración para determinar la liquidación complementaria que practicó al haber caducado el procedimiento del que traía causa aquella y, además, que el incremento patrimonial se había generado en tiempo superior a un año, ya que la Agencia Tributaria no había tenido en cuenta la cesión de derechos producida con anterioridad a la fecha de la escritura pública de venta.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó Sentencia de 27 de enero de 2014, desestimando el recurso núm. 1099/2011 y confirmando la resolución impugnada al considerar que « en modo alguno p[odía] apreciarse la prescripción alegada », ni « consta[ba] la existencia del error en cuanto a la fecha en la que ha[bía]n de entenderse producidas las ganancias patrimoniales en la autoliquidación practicada por el actor correspondiente al ejercicio 2.003, ya que el mismo no ha[bía] acreditado en modo alguno mediante ninguno de los medios de prueba admitidos en derecho que h[ubiera] existido ninguna entrega de los bienes inmuebles anterior al otorgamiento de las escrituras públicas »; y, en cuanto a la valoración de los bienes, « la actora no ha[bía] acompañado con la demanda ni ha[bía] practicado prueba técnica alguna en vía jurisdiccional tendente a desvirtuar la valoración concedida al inmueble por el tercer perito dirimente en el referido procedimiento de tasación pericial contradictoria » (FFDD Tercero y Cuarto).

Disconforme con la sentencia, la representación procesal del Sr. Héctor presentó escrito el 23 de abril de 2014 interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en que la Sala de instancia, al confirmar el criterio del TEARA y de la Agencia Tributaria, manteniendo que «únicamente con la venta en escritura pública de los inmuebles y con la simultánea entrega de éstos, el 16 de mayo y el 12 de noviembre de 2003, se consideran obtenidas las ganancias patrimoniales, las cuales, paralelamente, sólo se habrían empezado a generar con el otorgamiento de las escrituras de compra, en las mismas fechas, que marcó la adquisición también del domino sobre ellos» (pág. 6), dicha resolución infringe los arts. 14.1.c ), y 39.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , así como la doctrina recogida en las Sentencias que se citan de contraste de 16 de mayo de 2013, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (rec. núm. 322/2010 ) y de 15 de diciembre de 2003 (rec. núm. 1057/2002) de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

El Abogado del Estado, por escrito registrado el 30 de junio de 2014, formuló oposición a dicho recurso, interesando su inadmisión por no existir la identidad exigida en este tipo de recurso entre la sentencia impugnada y las de contraste, ya que «nos encontramos ante supuestos de hecho diferentes, ante aplicación de normas distintas, y sobre todo, ante la existencia de determinadas pruebas, a diferencia de lo que sucede en el caso de la sentencia recurrida» (pág. 5) o, subsidiariamente, la desestimación del mismo.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 20 de mayo de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Se impugna en este recurso de casación para la unificación de doctrina, la Sentencia de 27 de enero de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 1099/2011 , interpuesto contra la Resolución dictada, con fecha 29 de Septiembre de 2011 , por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 , deducidas contra el Acuerdo de resolución de solicitud de tasación pericial contradictoria correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), del ejercicio 2003, en el que se practica una liquidación por importe de 126.735,29 euros y contra el Acuerdo por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación por el citado impuesto y ejercicio.

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. « Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...] No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir » [ Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 4/2002), « la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta » [FD Noveno; este mismo criterio resulta de la Sentencia de esta Sala de 23 de enero de 2012 (rec. núm. 2105/2011 )].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 2505/2000), señalando que «[c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentacióndemostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone » [FD Segundo; en el mismo sentido, las Sentencias de 21 de febrero de 2005 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 293/2004); y de 23 de mayo de 2005 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 338/2004).

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 de la LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se ofrecen como contraste.

El análisis de la Sentencia de 27 de enero de 2014 , objeto de recurso, y de las Sentencias de 15 de diciembre de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , y de 16 de mayo de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional , que se citan como contraste, pone claramente de manifiesto que los hechos y razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas.

La sentencia recurrida declara la validez de las liquidaciones tributarias efectuadas, toda vez que considera, una vez valorada la prueba obrante en autos, que no ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la liquidación complementaria que practicó, sin que concurra la caducidad del procedimiento del que trae causa aquella, siendo claro que cuando se inicia el nuevo procedimiento la acción tributaria dirigida a la determinación de la deuda del IRPF del ejercicio 2003 no había prescrito, sin que exista ningún error por parte del actor al incluir las ganancias patrimoniales en la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio, toda vez que no consta que la entrega de los inmuebles hubiera sido anterior al otorgamiento de las correspondientes escritura públicas, añadiendo que la valoración del inmueble se llevó a cabo mediante tasación pericial contradictoria por un técnico objetivo, imparcial e independiente, con aplicación de lo establecido en el art. 33.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). Se recoge expresamente en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia impugnada lo siguiente:

CUARTO .- Expuesto lo anterior hay que decir además que no consta la existencia del error en cuanto a la fecha en la que han de entenderse producidas las ganancias patrimoniales en la autoliquidación practicada por el actor correspondiente al ejercicio 2.003 ya que el mismo no ha acreditado en modo alguno mediante ninguno de los medios de prueba admitidos en derecho que haya existido ninguna entrega de los bienes inmuebles anterior al otorgamiento de las escrituras públicas de fecha 16 de mayo de 2.003 y 12 de noviembre de 2.003 por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 1218 del Código Civil habrá de estarse a la fecha consignada en las mismas debiendo añadirse a mayor abundamiento que se ha procedido de conformidad con lo establecido en el artículo 33.1 de la ley 40/98 del IRPF y que en cuanto a la valoración de los bienes la jurisprudencia (STS de 23-9- 2000) ha entendido que en los supuestos en los que se ha practicado una tasación pericial contradictoria, no existe obstáculo alguno para que el actor pueda probar en vía jurisdiccional que la valoración obtenida en el mismo (en este caso según el dictamen emitido por el tercer perito dirimente) es errónea a través de la prueba pericial correspondiente, siendo que en el presente caso la actora no ha acompañado con la demanda ni ha practicado prueba técnica alguna en vía jurisdiccional tendente a desvirtuar la valoración concedida al inmueble por el tercer perito dirimente en el referido procedimiento de tasación pericial contradictoria, no acompañando, en consecuencia, con la demanda prueba pericial alguna, ni tampoco propone que sea practicada por un perito designado en vía judicial en la forma señalada por la Ley de Enjuiciamiento Civil por todo lo cual resulta que procederá desestimar sin más el presente recurso y declarar la conformidad a derecho de la resolución impugnada

.

Comparando lo anterior con las sentencias de contraste aportadas, se constata que el presupuesto procesal de la concurrencia de identidades en el presente recurso no concurre, pues los hechos sobre los que se elaboran en una y otra sentencia los fundamentos jurídicos son diferentes. Adviértase en este sentido que la circunstancia de que en las sentencias invocadas de contraste se estime las pretensiones de los allí recurrentes, no supone de manera automática que entre aquélla y la hoy recurrida concurra contradicción, pues lo que ha sucedido es que en esas sentencias, la Sala ha sido persuadida de la disconformidad con el ordenamiento jurídico del las actuaciones inspectoras, considerando que en esos supuestos invocados, bien se acreditó la entrega del inmueble o la cesión de derechos, merced a la valoración de la prueba que de manera singular e individualizada se ha efectuado en cada recurso, y que ha permitido a la Sala formarse una convicción sobre el petitum impetrado. Compruébese esa actividad probatoria en los extractos que a continuación se reproducen de las sentencias de contraste:

Según el art. 1.450 del Código Civil : " La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato, y en el precio, aunque ni la una ni el otro se haya entregado". Si bien en el campo civil no existe «transmisión» hasta que se produce el concurso del título y el modo, en el ámbito tributario es diferente la definición de este concepto ( STS, Sala 3ª, Sección 1ª, de 11-5-1990 ); y en el presente caso nos encontramos ante un incremento de patrimonio, entendiendo el concepto de patrimonio en sentido amplio e incorporando, por ende al mismo, no sólo los derechos reales sino también los de crédito; desde el momento de la perfección del contrato el comprador es titular de un derecho frente al vendedor, que incluso puede transmitir.

Es cierto que la fecha de un documento privado es, frente a terceros la que establece el art. 1.227 del Código Civil , pero también lo es, que cabe acudir a otros medios de prueba para acreditar la certeza de esa fecha. La aportación de copias del contrato privado de compraventa, del documento bancario de la misma fecha, por el que se emitió el cheque nominativo correspondiente a la primera entrega de efectivo pactada en aquel, recibos de las demás entregas a cuenta, certificado emitido por el vendedor del asentamiento en su contabilidad de todas las partidas que componen la operación, y certificado final de la dirección de la obra de 5 de septiembre de 1989, cuya autenticidad no es impugnada por la Administración; al contrario de lo que opina el TEAR, la Sala considera que con estas pruebas queda acreditada la certeza de la fecha del contrato de compraventa (3-12-1987). Debiendo entenderse, a los efectos fiscales que nos ocupan, que en esa fecha se produjo la adquisión del inmueble por los actores

(FD Tercero, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de diciembre de 2003 ).

Esto constituye el nudo gordiano del presente recurso, si esa "presunción" de la que goza la escritura pública ha sido destruida por la actora.

Como hemos declarado, los actos de la recurrente en relación con el reflejo contable y fiscales de los derechos adquiridos en el contrato privado vendrían a corroborar la alegación sobre la inexistencia de entrega de la cosa, ni real, ni ficticia, es decir, de los "derechos adquiridos" como consecuencia del referido contrato privado. Sin embargo, lo pactado en la Estipulación Octava, del mismo, vendría a enervar este argumento, pues las partes acuerdan: "La compradora podrá ceder los derechos adquiridos en el presente contrato en favor de uno o varios terceros de su elección..." , Y decimos que lo enerva porque nadie puede transmitir lo que no tiene, a no ser que se comprometa a adquirirlo previamente, y es un hecho inconcuso que la parte con el contrato de cesión suscrito, y que luego analizamos, "cede" esos "derechos adquiridos" que, sin embargo, no reflejó como parte de su patrimonio, ni contable, ni fiscalmente. Existe, por lo tanto, una cesión que, además, conlleva la sustitución de la posición contractual que la actora tenía en el contrato privado de compraventa.

En definitiva, se produce ese cambio en la posición contractual, de forma que Ferrovial pasa a ocupar la posición de la actora, en relación con la parte de la superficie transmitida, primero, por las Cooperativas, y, segundo, por la actora, con una diferencia, el precio del metro cuadrado de superficie, que en la cesión es mayor y es, precisamente, la causa de la generación de la ganancia patrimonial comprobada

(FD Quinto, Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de mayo de 2013 ).

Repárese en que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a los concretos actos de la inspección que en cada proceso se revisan y a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala (Sentencias de 8 de octubre de 2001 , de 12 de marzo de 2003 y de 18 de octubre de 2003 , entre otras) según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia; revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima a reclamar por la parte recurrida por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución