STS, 11 de Mayo de 2015

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por SEOP OBRAS Y PROYECTOS, S.L. (en lo sucesivo, «SEOP»), contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 17 de enero de 2012. Esta resolución administrativa de revisión acogió en parte la reclamación económico-administrativa 1619/09, por lo que respecta a los intereses de demora y en la forma expuesta en su fundamento de derecho sexto, e íntegramente la reclamación 3733/09.

SEOP

había presentado la reclamación 1619/09 frente a la resolución desestimatoria aprobada el 12 de febrero de 2009 por la Adjunta al Jefe de la Oficina Técnica de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el recurso de reposición que dedujo contra la liquidación provisional derivada del acta de conformidad A01 76074771, incoada el 14 de noviembre de 2008 por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2008, cuyo importe total ascendió a 5.598.687,61 euros.

La mencionada compañía había promovido la reclamación 3733/09 contra el acuerdo sancionador derivado de la precitada liquidación, que fue adoptado por el mismo órgano el 25 de junio de 2009, cuyo importe ascendía a 4.183.599,38 euros.

La sociedad recurrente, que fue declarada en concurso voluntario de acreedores por auto de 7 de abril de 2008 del Juzgado de lo Mercantil número 1 de Madrid , recibió facturas rectificativas de sus proveedores por cuotas del impuesto sobre el valor añadido devengadas y sometidas al procedimiento concursal, pero no se lo comunicó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ni las anotó en el libro de facturas recibidas ni recogió el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las deducidas en las correspondientes declaraciones-liquidaciones.

El procedimiento inspección iniciado para regularizar su situación tributaria en el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2008 concluyó con el acta de conformidad A01 76074771, incoada el 14 de noviembre de 2008, de la que derivaba una deuda tributaria de 5.598.687,61 euros, con eliminación de la cuota a compensar de 677.128,67 euros resultante de la autoliquidación presentada por el impuesto sobre el valor añadido del período junio de 2008.

En su demanda, «SEOP» consideró que (i) con esa eliminación la Administración tributaria procedió a una compensación de créditos y de deudas prohibida por el artículo 58 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE de 10 de julio), (ii) vulnera el principio par conditio creditorum , dada la naturaleza concursal de los créditos por facturas rectificativas del impuesto sobre el valor añadido, conforme a la consolidada jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, y (iii) que no cabe ampararla en los estrictos términos del artículo 114 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), habida cuenta de lo previsto en el artículo 77.2 y en la disposición adicional octava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

La Audiencia Nacional desestima tal planteamiento en la sentencia objeto de este recurso de casación, tras reproducir los artículos 80.Cinco, regla 4 ª, y 114 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido (FJ 2º) y los fundamentos quinto y sexto de su previa sentencia de 13 de enero de 2000 (recurso 2211/97) [FJ 3º], con el siguiente razonamiento (FJ 3º in fine ):

Tanto las normas citadas como de la doctrina expuesta resulta:

1.- La rectificación de IVA soportado lleva como consecuencia inexorable la rectificación de las deducciones, ya que estas derivan de las cuotas de IVA soportadas conforme al artículo 92 de la Ley 37/1992 : "1. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:..."

2.- La rectificación de las deducciones originan, en este caso, un crédito a favor de la Hacienda Pública cuya calificación a efectos del concurso corresponde a la administración y al juez concursal. Pero lo que es evidente, es que la Administración tiene, aún en situación concursal, potestad para rectificar las deducciones como consecuencia una rectificación de IVA soportado pues el concurso no altera el régimen de deducciones establecido en la Ley 37/1992, que es lo que en el presente recurso se discute. Por ello, el cobro mediante compensación realizado por la Administración ha de dirimirse en el procedimiento concursal, pues se trata de determinar la preferencia de un acreedor al cobro, lo que supone una competencia del Juez y administración concursal. La Administración ejercita la facultad administrativa para compensar, y tal facultad es legal, salvo que infrinja los acuerdos del concurso, pero tal cuestión ha de dirimirse en su seno

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SEGUNDO .- «SEOP» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 5 de junio de 2013, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), con el que denuncia la infracción, por omisión en su aplicación, de la disposición adicional octava y del artículo 77 de la Ley General Tributaria , porque la sentencia impugnada aplica los artículos 80 y 114 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido sin la corrección interpretativa exigida por las normas concursales y, en particular, por el artículo 58 de la Ley Concursal , dando por válida la compensación de créditos concursales realizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Durante un tiempo, dice, fue objeto de discusión la naturaleza concursal o contra la masa del «crédito por facturas rectificativas» del impuesto sobre el valor añadido, pero la discusión quedó zanjada por la sentencia de 3 de marzo de 2011 de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo (casación 2239/06 ), que calificó el crédito como concursal, a la que siguieron otras de la misma Sala Primera del Tribunal Supremo, como la sentencia de 3 de octubre de 2011 (casación 2270/08 ) y la de 10 de enero de 2012 (casación 756/09 ), calificación a la que debe ajustarse no sólo la actuación concursal sino también la tributaria.

Subraya que la distinción resulta importante, porque los créditos concursales quedan integrados en la masa pasiva del concurso ( artículo 49 de la Ley Concursal ) y por ello sometidos, entre otras restricciones, a la prohibición de compensación prevista en el artículo 58 de la Ley Concursal : «[d]eclarado el concurso, no procederá la compensación de los créditos y deudas del concursado [...]».

Lo expuesto -prosigue- determina en el caso de autos que no pueda compensarse el saldo de 677.128,67 euros, fruto de la mecánica del impuesto sobre el valor añadido, que resultó de la autoliquidación correspondiente al mes de junio de 2008, posterior al concurso, con el crédito por el impuesto sobre el valor añadido consignado en las facturas rectificativas, anterior al concurso. Y no solamente porque lo prohíba el artículo 58 de la Ley Concursal , sino porque tal compensación vulnera la par conditio creditorum , esencia del proceso concursal, pues los demás acreedores no pueden recuperar su crédito compensándolo con cualquier otro que resultare a favor del concursado con posterioridad al concurso.

Enfatiza que esta prohibición de compensación de créditos concursales con los créditos posteriores a la declaración del concurso no es una regla aplicable solamente a los jueces mercantiles, que sea exigible únicamente ante los mismos, sino que también opera ante la Agencia Estatal del Administración Tributaria, porque así lo demanda la disposición adicional octava [«Lo dispuesto en esta ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento»] y el artículo 77.2 [«En el proceso concursal los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal»] de la Ley General Tributaria .

Por consiguiente, afirma, cuando la Agencia Estatal de Administración Tributaria aplicó los artículos 80 y 114 de la Ley 37/1992 , en que se ampara la liquidación recurrida, debió hacerlo realizando aquella interpretación correctora de su contenido exigida por la Ley Concursal y por la calificación concursal del crédito por facturas rectificativas efectuada por la Sala Primera del Tribunal Supremo, lo que se conseguía simplemente imputando el crédito al período liquidatorio, anterior al concurso, en el que la compañía concursada dedujo el impuesto sobre el valor añadido de las facturas primitivas, en vez de hacerlo al período liquidatorio, posterior al concurso, en el que la concursada recibió las facturas rectificativas.

Considera que esta tesis, sustentada en la visión del ordenamiento jurídico como el todo que es, queda confirmada por la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), donde se justifica el cambio en el expresado sentido que produce en la redacción del artículo 114 de la Ley 37/1992 como sigue: «[d]e igual manera, para adecuar la gestión del impuesto a la doctrina jurisprudencial, la rectificación de las deducciones como consecuencia de la declaración de concurso deberá realizarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se ejerció la deducción».

Destaca la compañía recurrente, a la luz de esta justificación, que la reforma no cambia los elementos definitorios del tributo, en particular su hecho imponible o su devengo, solamente incide en su gestión, y no porque el legislador desee dar al precepto un sentido distinto al que ya tenía en su previa redacción, sino para adecuar ésta a la interpretación jurisprudencial. Dicho de otra manera: conforme a la disposición adicional octava y el artículo 77.2 de la Ley General Tributaria era necesario realizar una interpretación correctora del artículo 114 de la Ley 37/1992 , con el objeto de acomodar su literalidad a la legislación concursal, lo que se logra, dice, actuando como propugnó en su demanda; esto es, minorando el impuesto sobre el valor añadido soportado, no en el período en que la concursada recibió las facturas rectificativas, sino en el período en el que se dedujo el impuesto sobre el valor añadido de las facturas rectificadas, que es, por esencia, anterior al concurso.

Relata que la literalidad del artículo 114 de la Ley 37/1992 , en cuya virtud debía liquidarse el crédito por facturas rectificativas en el período de recepción de las mismas, resultaba coherente con la tesis mantenida durante largo tiempo por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, que se trataba de un crédito contra la masa, pero no con la tesis acogida por la Sala Primera del Tribunal Supremo en las sentencias arriba mencionadas, para las que se trata de un crédito concursal por corresponder a un impuesto sobre el valor añadido derivado de la actividad empresarial previa a la declaración del concurso; no surgiendo, por tanto, un crédito nuevo, produciéndose la simple sustitución del acreedor respecto del crédito preexistente a la declaración del concurso. En consonancia con esta jurisprudencia se modificó la literalidad del mencionado precepto para ajustarla a la naturaleza concursal, evitando de este modo, a su juicio, interpretaciones desviadas como la realizada por la Agencia Estatal de la Administración tributaria al girar la liquidación de la que trae causa el presente recurso.

Aduce, finalmente, que su tesis ha sido también confirmada por la sentencia 2/2013 del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, pronunciada en el conflicto 6/12 , de la que extracta pasajes contenidos en sus fundamentos jurídicos quinto, séptimo y octavo, advirtiendo que, obviamente, el que el artículo 9 de la Ley Concursal permita al juez del concurso extender su jurisdicción a todas las cuestiones prejudiciales administrativas cuya resolución sea necesaria para el buen desarrollo del proceso concursal no implica que la Agencia Estatal de Administración Tributaria pueda obviar los preceptos concursales y, consiguientemente, la disposición adicional octava y el artículo 77.2 de la Ley General Tributaria , que ordenan su aplicación, relegándola en tanto no lo decidan los jueces de lo mercantil, previa interposición de la oportuna demanda incidental, o mientras no sean impugnables ante los Tribunales contencioso-administrativos, como en este caso se hizo, los actos administrativos en los que aquellos preceptos hubieran sido obviados.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y anule la liquidación girada, «en cuanto a la compensación practicada en la misma por importe de 677.128,67 euros, del crédito en concepto de facturas rectificativas de IVA con el saldo a favor [...] resultante en el período [junio de 2008] del exceso de IVA soportado respecto del IVA devengado».

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 16 de octubre de 2013, en el que interesó su desestimación.

Tras sintetizar la tesis de la compañía recurrente, alega que la sentencia concluye (en la página 5, apartado 2) que la cuestión del cobro mediante compensación realizado por la Administración tributaria es un asunto que debe dirimirse ante el juez del concurso, remitiéndose al incidente concursal. Así lo establece, afirma el defensor de la Administración General del Estado, el artículo 58, párrafo segundo, de la Ley Concursal [«En caso de controversia en cuanto a este extremo, ésta se resolverá a través de los cauces del incidente concursal»]. Añade que, en cualquier caso, la procedencia de la compensación impugnada resulta del mismo artículo 58 de la Ley Concursal , cuando admite que «producirá sus efectos la compensación cuyo requisitos hubieran existido con anterioridad a la declaración del concurso».

En el caso que consideramos, -prosigue- las facturas fueron rectificadas en abril, mayo y junio de 2008. El concurso fue admitido el 7 de abril de 2008 y es visto que de aquellas rectificaciones de facturas se produjo una cancelación del crédito del prestador del servicio y el correlativo nacimiento del mismo crédito a favor de la Hacienda Pública, resulta que con anterioridad a la declaración del concurso existían las condiciones para la compensación, en tanto en cuanto la Hacienda Pública y la concursada resultaron acreedoras y deudoras respectivamente

(sic).

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 17 de octubre de 2013, fijándose al efecto el día 5 de mayo de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «SEOP», declarada en concurso voluntario de acreedores el 7 de abril de 2008 por auto del Juzgado de lo Mercantil número 1 de Madrid , recibió facturas rectificativas de sus proveedores por cuotas del impuesto sobre el valor añadido devengadas y sometidas al procedimiento concursal, pero no se lo comunicó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ni las anotó en el libro de facturas recibidas ni recogió el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las deducidas en las correspondientes declaraciones-liquidaciones.

El procedimiento inspección iniciado para regularizar su situación tributaria en el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2008 concluyó con el acta de conformidad, A01 76074771, incoada el 14 de noviembre de 2008 por la Adjunta al Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de la que derivaba una deuda tributaria de 5.598.687,61 euros, con eliminación de la cuota a compensar de 677.128,67 euros resultante de la autoliquidación presentada por el impuesto sobre el valor añadido del período junio de 2008.

SEOP

recurrió ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 17 de enero de 2012, en sus reclamaciones 1619/09 -dirigida contra la liquidación y acogida en parte- y 3733/09 -dirigida contra la sanción derivada de la precitada liquidación y estimada íntegramente-, para combatir únicamente la compensación de créditos efectuada en la liquidación por la Administración tributaria en cuantía de 677.128,67 euros.

Frente a la tesis que la compañía recurrente plasmó en su demanda, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional sostiene en su sentencia (recurso 83/12 ) que, aún en situación concursal, la Administración tributaria tiene potestad para corregir las deducciones como consecuencia de una rectificación del impuesto sobre el valor añadido soportado, porque el concurso no altera el régimen de deducciones establecido en la Ley 37/1992, que era lo discutido en el recurso contencioso-administrativo. Considera que el litigio sobre el cobro mediante compensación realizado por la Administración tributaria ha de dirimirse en el procedimiento concursal, pues se trata de determinar la preferencia de un acreedor sobre otros, tarea del juez del concurso y de la administración concursal. Finalmente defiende que la Administración tributaria ejercitó la facultad administrativa para compensar y que tal facultad es legal, salvo que infrinja los acuerdos del concurso, cuestión que ha de zanjarse en el seno del mismo.

SEOP

se alza en casación invocando un único motivo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , con el que denuncia la infracción, por omisión en su aplicación, de la disposición adicional octava y del artículo 77 de la Ley General Tributaria , porque la sentencia impugnada aplica los artículos 80 y 114 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , sin la corrección interpretativa exigida por las normas concursales y, en particular, por el artículo 58 de la Ley Concursal , dando por válida la compensación de créditos concursales realizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Añade en el desarrollo del motivo que dicha compensación vulnera el principio par conditio creditorum , verdadera esencia del proceso concursal, porque los demás acreedores no pueden recuperar su crédito compensándolo con cualquier otro que resultare a favor del concursado con posterioridad al concurso.

SEGUNDO .- En la relación de fuentes del ordenamiento tributario, el artículo 7.1.d) de la Ley General Tributaria dispone que «1. Los tributos se regirán: d) Por esta Ley, por las Leyes reguladora de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria». No puede considerarse, por tanto, impertinente reclamar en esta sede contencioso-administrativa la aplicación en un caso como el presente de la disposición adicional octava de la Ley General Tributaria [«Lo dispuesto en esta Ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento»], para denunciar que la sentencia impugnada aplica los artículos 80 y 114 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido sin la corrección interpretativa exigida por las normas concursales y, en particular, por el artículo 58 de la Ley Concursal . Menos aún cuando existe doctrina jurisprudencial consolidada de la Sala Primera del Tribunal Supremo, de la que ya dio cuenta «SEOP» en su demanda, que califica como concursal el crédito por facturas rectificativas del impuesto sobre el valor añadido.

Al margen ha de quedar, por tanto, el hecho de que la redacción del artículo 77.2 de la Ley General Tributaria no fuera la que «SEOP» le atribuye en este recurso de casación [«En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal»] hasta que se la dio la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley Concursal (BOE de 11 de octubre), con efectos de 1 de enero de 2012. La redacción previa del susodicho precepto era la siguiente: «En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal».

Ciertamente, la Sala de instancia proclama en la sentencia impugnada que «el cobro mediante compensación realizado por la Administración ha de dirimirse en el procedimiento concursal, pues se trata de determinar la preferencia de un acreedor al cobro, lo que supone una competencia del Juez y administración concursal», reflejando de este modo, tal y como destaca el abogado del Estado en su escrito de oposición, el mandato contenido del segundo inciso del artículo 58 de la Ley Concursal : «En caso de controversia en cuanto a este extremo, ésta se resolverá a través de los cauces del incidente concursal».

No obstante, la Sala a quo también dice a continuación en la sentencia recurrida que «[l]a Administración ejercita la facultad administrativa para compensar, y tal facultad es legal, salvo que infrinja los acuerdos del concurso, pero tal cuestión ha de dirimirse en su seno».

Resulta procedente, por tanto, examinar la cuestión jurídica suscitada por el único motivo de casación articulado en este recurso: ¿La facultad compensatoria ejercitada por la Administración en la liquidación girada en concepto de impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2008 es legal, salvo cuando infrinja los acuerdos del concurso? ¿Respeta, en particular, el artículo 58 de la Ley Concursal y el principio concursal par conditio creditorum ?

TERCERO .- Hemos resuelto el mismo problema jurídico que ahora se nos plantea en la reciente sentencia de 2 de marzo de 2015 (casación 874/14 , FFJJ 3º y 4º), por lo que, para preservar la seguridad jurídica y garantizar la unidad de doctrina, debemos darle idéntica respuesta.

Vaya por delante, dijimos, que nadie discute la potestad de la Administración para comprobar, investigar e inspeccionar el impuesto sobre el valor añadido una vez declarado el concurso, incluso en relación con deudas devengadas con anterioridad. La jurisdicción universal que se predica del juez del concurso para conocer de cualesquiera cuestiones relacionadas con el proceso universal, desplazando al órgano primariamente competente (jurisdiccional o administrativo), supone una excepción al carácter improrrogable de la jurisdicción, debiendo ser objeto a una interpretación estricta y quedar sujeta a ciertos límites. Algunos de esos límites se encuentran en la propia legislación concursal. Así, el artículo 87.2 de la Ley 22/2003 prevé que «[l]os créditos de derecho público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos que resulten de procedimientos de comprobación o inspección se reconocerán como contingentes hasta su cuantificación, a partir de la cual tendrán el carácter que les corresponda con arreglo a su naturaleza sin que sea posible su subordinación por comunicación tardía», insistiendo el artículo 92.1 en que carecen de la naturaleza de subordinados aquellos créditos «que para su determinación sea precisa la actuación inspectora de las Administraciones públicas». Interpretando ambas previsiones legales a fortiori, el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción considera que preservan la competencia de la Administración para, con posterioridad a la declaración de concurso, proceder a la comprobación e inspección de los créditos que figuran inicialmente en la lista de acreedores a fin de determinar su existencia y cuantía [ sentencias 5/2011, de 14 de diciembre de 2011 (conflicto 4/11, FJ 2 º), y 7/2013, de 17 de junio de 2013 (conflicto 9/12 , FJ 3º)].

En estas dos sentencias, añadimos, el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción apela al peculiar sistema de liquidación del impuesto sobre el valor añadido, que exige que en el caso de expedición de facturas rectificativas se proceda a la modificación de la base imponible y de la cuota tributaria mediante la práctica de una nueva liquidación, circunstancia que explica la norma del artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 [«La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración del concurso»].

Anunciamos, por ello, que el hecho de que la Administración tributaria, una vez declarado el concurso, ejerza sus potestades de comprobación e inspección y practique liquidación por un crédito anterior a esa declaración en nada contradice en principio al artículo 49.1 de la Ley Concursal cuando dispone que «[d] eclarado el concurso, todos los acreedores del deudor, ordinarios o no, cualquiera que sea su nacionalidad y domicilio, quedarán de derecho integrados en la masa pasiva del concurso, sin más excepciones que las establecidas en las leyes». Mucho menos el artículo 84.1, con arreglo al que «[c]onstituyen la masa pasiva los créditos contra el deudor común que conforme a esta ley no tengan la consideración de créditos contra la masa», créditos estos últimos entre los que se encuentran los que resulten de obligaciones nacidas en la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración del concurso y hasta la eficacia del convenio o, en su caso, la declaración del concurso (artículo 84.2.10º). Y ocurre así porque la ulterior actividad de comprobación e inspección por la Administración sobre un crédito tributario nacido antes de la declaración del concurso no muda per se su condición, como lo prueba el hecho de que los créditos litigiosos sigan teniendo después de la intervención liquidadora de la Administración la condición de concursales [véase, por todas, la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2012 (casación 456/09 , FJ 3º)]. No hay, por tanto, desde esta perspectiva desconocimiento alguno de la disposición adicional octava de la Ley General Tributaria , porque con el mero ejercicio de la potestad de comprobación e investigación, en orden a la liquidación de las deudas del impuesto sobre valor añadido devengadas con anterioridad a la declaración del concurso, no se desconoce legislación sectorial correspondiente. En definitiva, como señalan las dos citadas sentencias del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción, una vez declarado el concurso corresponde sin duda a la Administración tributaria liquidar las cuotas del impuesto sobre el valor añadido del concursado, aunque se refieran a obligaciones nacidas con anterioridad a esa declaración y, por ello, afecten a créditos concursales.

Ahora bien, proseguimos, no cabe desdeñar la peculiar situación que derivaba de la técnica de liquidación del impuesto sobre el valor añadido, cuando se tenían en cuenta las facturas rectificativas relativas a hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso, incidiendo sobre la liquidación correspondiente a operaciones realizadas por el concursado después de esa declaración. Esta situación, que fue detectada ya por el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en las sentencias 2/2013, de 25 de febrero de 2013 (conflicto 6/12, FFJJ 5 º y siguientes) y 6/2013, de 13 de junio de 2013 (conflicto 2/13 , FJ 2º), ha sido superada tras la modificación del artículo 114.Dos.2º, párrafo segundo, de la Ley 37/2992 , en relación con el 80.Tres de la misma, por la Ley 7/2012.

En la redacción del citado artículo 114.Dos.2º de la Ley 37/1992 vigente al tiempo de producirse los hechos tanto de aquél como de éste litigio, al efectuarse la rectificación era preceptivo practicar la liquidación en el periodo impositivo en el que se recibían los documentos, sin que la cifra resultante pudiese ser objeto de distinción entre la parte que correspondía al crédito concursal (anterior a la declaración del concurso) y la relativa al crédito contra la masa (posterior a esa declaración). En otras palabras, cuando la entidad deudora seguía con su actividad empresarial una vez declarado el concurso, al liquidarse el impuesto sobre el valor añadido por ese giro ulterior, si se presentaban facturas rectificativas de periodos anteriores a la declaración, no cabía posibilidad de distinción alguna y en la liquidación por el periodo "post-concursal" se reflejaban las modificaciones consecuencia de las facturas rectificativas del periodo "pre-consursal". De este modo, se arrastraba la cifra resultante total a las liquidaciones posteriores o, lo que es lo mismo, «al liquidar el correspondiente periodo impositivo teniendo en cuenta en el desarrollo de la actividad de la entidad concursada el IVA soportado y el IVA devengado más el ingreso por rectificación consistente en el crédito concursal a favor de Hacienda, éste acaba convirtiéndose en crédito contra la masa» ( sentencia del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción 6/2013 , FJ 2º).

La liquidación terminaba transformando en crédito contra la masa (por obligaciones posteriores a la declaración del concurso) lo que era un crédito concursal (por obligaciones anteriores a la declaración), haciendo así inoperante su calificación en tal sentido en el seno del procedimiento universal por el órgano (el juez de lo mercantil) llamado a realizarla. Concluía el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción que de ese modo se infringía el principio par conditio creditorum, en la medida en que se permitía a un crédito concursal, mediante esa mutación de hecho en crédito contra la masa, eludir la disciplina común del procedimiento universal, siendo satisfecho con anterioridad y sin sometimiento a las posibles reducciones fruto del convenio o de la liquidación ( artículos 154 y siguientes de la Ley 22/2003 ).

Esta situación, superada con la reforma llevada a cabo mediante la Ley 7/2012, fue puesta de manifiesto por el Pleno de la Sala Primera de este Tribunal ya en sentencia de 1 de septiembre de 2009 (casación 253/07 , FJ 3º), señalando que la falta de una norma específica que permitiese en supuestos como el analizado la fragmentación del periodo de liquidación debía ser entendida como una laguna legal susceptible de ser suplida acudiendo al valor integrador de los principios que rigen el procedimiento concursal, en los que se sustenta la regla contenida en el artículo 84.Dos.10º de la Ley 22/2003 . Por consiguiente, la Administración tributaria al liquidar el tributo debe identificar la parte correspondiente al crédito concursal. Al no hacerlo así, se ha de concluir que desconoció los principios concursales sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconoce. La Ley 22/2003 obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y a la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente, en garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado [véase también la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2011 (casación 2239/06 , FJ 3º)].

Con ese modo de actuar, la Administración tributaria no sólo desconoce los mencionados principios, sino que también infringe la prohibición de compensación dispuesta en el artículo 58 de la Ley 22/2003 , en la porción correspondiente al crédito concursal de la Hacienda que forma parte de la masa; esto es, al que tiene origen en obligaciones nacidas y consolidadas antes de la declaración del concurso.

El problema descrito, presente en aquél y en este litigio, no lo genera la reducción del impuesto sobre el valor añadido soportado como consecuencia de las facturas rectificativas recibidas por el sujeto pasivo tras la declaración del concurso, lo ocasiona que esa reducción no contraiga sus efectos a los períodos liquidatorios anteriores a esa declaración del concurso, porque, como ha afirmado el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en las citadas sentencias 5/2011 y 7/2013 (FFJJ 3º y 5º, respectivamente), las liquidaciones provisionales del impuesto sobre el valor añadido giradas a un concursado, minorando la cuota soportada en el importe repercutido por los acreedores en las facturas no pagadas y, por ello, rectificadas, no comportan una compensación de créditos sino una modificación de la base imponible autorizada por el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 .

Lo mismo ha dicho la Sala Primera del Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de febrero de 2013 (casación 1793/10 , FFJJ 7º y 8º), pero matizando, y esto debe ahora ser subrayado, que esa actuación de la Administración tributaria queda fuera de la prohibición del artículo 58 de la Ley 22/2003 , en tanto constituya «una actualización de la liquidación de la cuota tributaria, prevista expresamente por la Ley y motivada por un hecho posterior a la declaración del concurso que afecta directamente a la determinación de la base imponible de un determinado periodo, y por ende al cálculo de dicha cuota», lo que consideró sucedía en ese caso, porque, como la propia sentencia señala, «los escritos de alegaciones presuponen que la rectificación se ha hecho sobre la liquidación-declaración correspondiente al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, al margen de si ello era posible o no bajo la normativa vigente entonces».

En suma, si la liquidación girada como consecuencia de las facturas rectificativas recibidas afecta a un período liquidatorio distinto de aquél en que el sujeto pasivo ejercitó su derecho a la deducción de esas cuotas soportadas, como acontece en el presente caso, se vulneran la prohibición del artículo 58 de la Ley Concursal y el principio concursal par conditio creditorum , desconociéndose de este modo por la Administración tributaria el mandato de la disposición adicional octava de la Ley General Tributaria . Como dijo el Tribunal de Conflictos de Jurisdicción en la repetida sentencia 2/2013 : «reconocida la competencia de la AEAT para liquidar en los términos que hemos referido, resulta indudable que la Administración tributaria no puede, una vez declarado el concurso, compensar el crédito tributario que haya reconocido a la concursada -sometido a las reglas del concurso y al principio par conditio creditorum - con las deudas tributarias que ostente frente a ella -crédito contra la masa de satisfacción inmediata-» (FJ 4º).

CUARTO .- Por cuanto antecede, debemos acoger el único motivo de casación invocado, casando y anulando la sentencia impugnada.

Resolviendo el debate en los términos suscitados entre las partes, como nos impone el artículo 95.2.d) de la Ley de esta jurisdicción , estimamos el recurso contencioso-administrativo y anulamos la liquidación que está en el origen de este pleito, en cuanto a la compensación por importe de 677.128,67 euros que efectúa, cantidad que era el resultado consignado a compensar en la autoliquidación del impuesto sobre el valor añadido del período junio de 2008, así como en ese concreto punto, la resolución económico-administrativa que la confirmó, por ser contrarias a derecho.

QUINTO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de este recurso, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se estime pertinente realizar una condena expresa sobre las de la instancia, dado que la cuestión jurídica suscitada en el recurso no deja de ser controvertida y necesitada de matizaciones, como evidencian la doctrina del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción y la jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal Supremo.

Ha lugar al recurso de casación 1570/13, interpuesto por SEOP OBRAS Y PROYECTOS, S.L., contra la sentencia dictada el 21 de marzo de 2013 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 83/12 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo instado por la mencionada compañía frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 17 de enero de 2012 (en la reclamación 1619/09), en tanto consideró conforme a derecho la adoptada en reposición por la Adjunta al Jefe de la Oficina Técnica de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con fecha 12 de febrero de 2009, respecto de la compensación por importe de 677.128,67 euros -resultado a compensar de la autoliquidación correspondiente al período junio de 2008- efectuada en la liquidación provisional derivada del acta de conformidad A01 76074771, levantada el 14 de noviembre de 2008 por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2008.

2. ) Anulamos en ese concreto particular dichos actos administrativos, por su disconformidad a derecho.

3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto las de casación como las causadas en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.