STS, 2 de Marzo de 2015

Sentencia

Citas 107

Citado por 121

Análisis 1

Mapa de Precedentes

Jurisdicción	España
Fecha	02 Marzo 2015
Emisor	Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo)

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dos de Marzo de dos mil quince.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, de un lado, por la entidad BANCO SANTANDER, S.A., representada por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, bajo la dirección de Letrado, y de otro, por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, y, estando promovido contra la sentencia de 24 de enero de 2013, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso Administrativo número 6/2010 ; en cuya casación aparecen como partes recurridas, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, y la entidad BANCO SANTANDER, S.A., representada por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, bajo la dirección de Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de enero de 2013, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación de la entidad BANCO SANTANDER, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 2009 (aclarada por otra de 17 de diciembre de 2009) por la que: a) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 3986/07) interpuesta por la citada sociedad frente al acuerdo de 22 de noviembre de 2007, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el que se estimó parcialmente el recurso de reposición deducido frente a la liquidación por impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001; b) Se estimó parcialmente (tras la aclaración) la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 3988/07) interpuesta por la entidad frente al acuerdo dictado en la misma fecha (22 de noviembre de 2007) y el mismo órgano (el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT), por el que se estimó parcialmente el recurso de reposición deducido frente a la liquidación por impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002; c) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 1509/08, sanción) dirigida frente al acuerdo dictado el 26 de noviembre de 2007 por el indicado Jefe de la Oficina Técnica, por el que se imponía una sanción de 446.566,25 euros en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002; d) Se desestimó la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 1508/08, sanción) interpuesta frente a acuerdo de 26 de noviembre de 2007, también dictado por el Jefe de la Oficina Técnica, por el que se imponía a la entidad una sanción de 88.759.196,18 euros en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones, por su disconformidad a Derecho, exclusivamente en los siguientes extremos:

Respecto de la deducción por reinversión por las rentas obtenidas por transmisión de activos adquiridos por aplicación del régimen del Capítulo VIII del Título VIII de la ley del impuesto, Vodafone, ejercicios 2001 y 2002, reconociendo al recurrente una deducción adicional de 60.4121.954 euros en el ejercicio 2001 y de 134.210.150 euros en el ejercicio 2002 (fundamento de derecho séptimo de esta sentencia).
En relación con la regularización de la base imponible derivada de la inversión en el Banco del Estado de Sao Paulo (Brasil), fijándose la pérdida neta por amortización y venta en la suma de 739.421.708,45 euros, aplicada por el actor en su declaración tributaria (fundamento de derecho undécimo de esta sentencia).
Respecto de la subsanación de los errores materiales referidos a las dotaciones revertidas por referencia a Urbe Publicaciones, a dos reversiones del Fondo de Fluctuación de Valores por cuantía de 1.544.995,05 euros, a la falta de inclusión de la reversión en relación con la sociedad Centradia y a las reversiones correspondientes a Sayona, BCH Investment y Desarrollo y La Pradera del Rincón, condenando a la Administración Tributaria a que, en ejecución de sentencia y previa verificación de la concurrencia de aquellas equivocaciones, rectifique en su caso el acto de liquidación una vez constatada la existencia de esos errores (fundamento de derecho decimoquinto).
En cuanto a la deducibilidad del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones en entidades no residentes, ejercicio 2002, rechazando y dejando sin efecto el ajuste practicado por la Inspección consistente en el incremento en la base imponible de 7.215.356 euros (fundamento de derecho decimoséptimo).
En relación con los expedientes sancionadores, dejando sin efecto las sanciones impuestas (fundamento de derecho decimonoveno).

Asimismo, desestimamos el resto de las pretensiones contenido en la demanda, declarando las resoluciones impugnadas, en relación a estas otras pretensiones, ajustadas a Derecho.

Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo y por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la entidad BANCO DE SANTANDER y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, se interpone Recurso de Casación.

En primer lugar, la entidad BANCO SANTANDER funda el presente Recurso de Casación en los siguientes motivos: "Primero.- Artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al incurrir la sentencia recurrida en infracción -por interpretación errónea y aplicación indebida- de los artículos 12.3 y 20 bis 4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como -por su inaplicación- del artículo 23.3 del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y Brasil debida e íntegramente publicado en el BOE de 31 de diciembre de 1975, -por apreciación manifiestamente errónea, ilógica o arbitraria de algunos hechos, con vulneración de las reglas de la sana crítica que rigen de la valoración de la prueba- del artículo 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , así como de los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , conllevando ambas infracciones la inobservancia del artículo 3 de la LIS , en su relación con el artículo 96 de la Constitución Española , así como del artículo 24 de la Constitución prohibitivo de indefensión, respecto de la «Exención de dividendos de fuente extranjera. Depreciación de la participación (ejercicio 2001)» abordada por la sentencia recurrida en su parte dispositiva y Fundamento Jurídico Décimo.

Segundo.- Fundado en el artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al incurrir la sentencia recurrida -por apreciación manifiestamente errónea, ilógica o arbitraria de los hechos documentados, con vulneración de la reglas de la sana crítica que rigen la valoración de la prueba -en infracción- por interpretación errónea e inaplicación -del artículo 12.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y -por su inaplicación- de su artículo 148 de la misma Ley , en vigor desde el ejercicio 2001, así como del artículo 217.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil y del artículo 24 de la Constitución Española , respecto de la «Provisión por depreciación de valores mobiliarios (GESSINET-CARVASA) y su procedente deducción tributaria» abordada por la sentencia recurrida en su parte dispositiva y Fundamento Jurídico Duodécimo.

Tercero.- Fundado en el artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998 de 13 de Julio , al incurrir la sentencia recurrida respecto de la «regularización de la base imponible derivada de la inversión en el Banco de Sao Paulo (Brasil) ejercicios 2001-2002», abordada en su parte dispositiva y Fundamento Jurídico Undécimo, en relación con el: A) Ejercicio 2001, en Infracción: a) Por -interpretación errónea e inaplicación- de los arts. 9.3 de la Constitución , 10.3 , 12.3 , 15 apartados 2 b ) y d ), 3 y 7 , 18 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre , en su relación con los arts. 11 , 120.3 , 153 c ) y 220 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre ; así como de los arts. 2 , 10 , 49.2 e ) y 53.2 del Reglamento aprobado por R.D. 939/1986 de 25 de abril ; 3.1 Código Civil , 34.2 y 39.1 del Código de Comercio , arts. 48.1 de la Ley 26/1988 de 29 de julio y O .M. 8 de abril de 1997, Normas Primera y 28ª de la Circular 4/1991 del Banco de España y art. 7 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa de Brasil . b) Por -aplicación indebida- de los arts. 12.5 y 19.3 de la Ley 43/1995 , y 14.3 del Plan General de Contabilidad -R.D. 1643/1990 de 20 de diciembre-. B) Ejercicio 2002, en Infracción -por aplicación indebida- del art. 19.3 de la Ley 43/1995, del artículo 12.3 de la misma Ley en la redacción introducida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, así como -por inaplicación- de los arts. 15.2 d ) y 7 , 18 de la Ley 43/1995 , 141 y 153 de la Ley 58/2003 en su relación con los arts. 2 b ) y d ) y 10.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos -R.D. 939/1986-.

Cuarto.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al incurrir la sentencia recurrida en infracción -por interpretación errónea e inaplicación- de los artículos 10.3 a) ii) y b), y 24.2 a) del Convenio entre España y Reino Unido para evitar la doble imposición de 21 de octubre de 1975, así como de los artículos 28 y 29 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , respecto de la «Deducción por doble imposición internacional. Dividendos de Vodafone (ejercicios 2001 y 2002)», abordada por la sentencia recurrida en su parte dispositiva y Fundamento Jurídico Décimo Tercero.

Quinto.- Fundado en el artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al incurrir la sentencia recurrida en infracción -por inaplicación en el ejercicio 2001- de los artículos 85.1 a ) y d ) y 88.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, así como -por aplicación indebida a aquel ejercicio- de los artículos 85.1 a ) y d ) y 88.2 de la misma Ley , en la redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, vigente desde el 1 de enero de 2002, respecto de la «Compensación de bases imponibles negativas de sociedades, generadas por éstas antes de su incorporación al Grupo -ejercicio 2001», abordada por la sentencia recurrida en su parte dispositiva y Fundamento Jurídico Décimo Cuarto.

Sexto.- Fundado en el artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al incurrir la sentencia recurrida en infracción -por interpretación errónea e inaplicación- de los artículos 85 y 86.1 y 2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , tanto en su redacción aplicable al ejercicio 2001, como en la redacción dada por la Ley 24/2001 aplicable al ejercicio 2002, así como de los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003 (sobre carga de la prueba), respecto de «Ajustes en consolidación referentes a la provisión por depreciación del valor de participaciones en sociedades. Reversión de ajustes positivos», abordados por la sentencia recurrida en su parte dispositiva y en sus Fundamentos Jurídicos Décimo Quinto y Décimo Sexto.

Séptimo.- Fundado en el artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al incurrir la sentencia recurrida en infracción -por su interpretación errónea y aplicación incorrecta- de los apartados 3 y 5 del artículo 12 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , según la redacción dada por el artículo 2 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre , respecto de la «Deducción de la amortización del Fondo de Comercio en la adquisición de acciones de Banco Río de la Plata, S.A. y BRS INVESTMENT -ejercicio 2002», abordada por la sentencia recurrida en su parte dispositiva y Fundamento Jurídico Décimo Octavo.".

Esta parte termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia impugnada, revocándose la resolución del TEAC de 22 de octubre de 2009 y los acuerdos liquidatorios de 7 de marzo y 22 de noviembre de 2007, en los extremos por ella confirmados; declarando la adecuación a Derecho de los conceptos desestimados por ella en sus Fundamentos de Derecho Décimo a Décimo Sexto, ambos inclusive, y Décimo Octavo.

En segundo lugar, el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación al amparo de la siguiente motivación: "Primero.- La sentencia recurrida infringe los artículos 20 bis.2 d ), 21 , 36 ter , 101 , 110 y concordantes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre y el artículo 8 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Segundo.- La sentencia recurrida infringe los artículos 12 , 15 , 16 y concordantes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como la norma 14.3 del PGC. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Tercero.- La sentencia recurrida infringe los artículos 220 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y 105.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , así como la doctrina jurisprudencial recogida, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2012, recurso 527/2011 , y de 21 de diciembre de 2012, casación 5621/2010 . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa .

Cuarto.- La sentencia recurrida infringe los artículos 11 , 12 , 20 bis y concordantes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Quinto.- La sentencia recurrida infringe los artículos 77 y 88.1 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre ( artículos 179 y 183 de la LGT del año 2003 ), así como la doctrina jurisprudencial que entiende que cuando la conducta ha sido voluntaria existe culpabilidad, de la cual es exponente la sentencia dictada por esta Sala del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011 en el Recurso de Casación 6102/2008 ; y la doctrina jurisprudencial que ha considerado que no hay una discrepancia razonable respecto de la interpretación de la norma en supuestos en que la normativa aplicable no ofrece especial dificultad, como son las sentencias de 25 de junio de 2008, casación 387/2004 , y 26 de junio del mismo año, casación 384/2004 ; todo ello igualmente en relación con el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y con los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución Española . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .".

El Abogado del Estado termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida, sustituyéndola por otra en la cual se desestime el Recurso Contencioso- Administrativo respecto a las liquidaciones por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, y a la sanción de 2001.

TERCERO

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 17 de diciembre de 2014, continuándose en sucesivas deliberaciones hasta el día 25 de febrero en que quedó vista.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y por el Procurador D. Eduardo Codes Feijoo, actuando éste último en nombre y representación de la entidad BANCO SANTANDER, S.A., la sentencia de 24 de enero de 2013, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo 6/2010 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por BANCO DE SANTANDER, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 2009 (aclarada por otra de 17 de diciembre de 2009) por la que: a) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 3986/07) interpuesta por la citada sociedad frente al acuerdo de 22 de noviembre de 2007, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el que se estimó parcialmente el Recurso de Reposición deducido frente a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001; b) Se estimó parcialmente (tras la aclaración) la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 3988/07) interpuesta por la entidad frente al acuerdo dictado en la misma fecha (22 de noviembre de 2007) y el mismo órgano (el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT), por el que se estimó parcialmente el Recurso de Reposición deducido frente a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002; c) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 1509/08, sanción) dirigida frente al acuerdo dictado el 26 de noviembre de 2007 por el indicado Jefe de la Oficina Técnica, por el que se imponía una sanción de 446.566,25 euros en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002; d) Se desestimó la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 1508/08, sanción) interpuesta frente a acuerdo de 26 de noviembre de 2007, también dictado por el Jefe de la Oficina Técnica, por el que se imponía a la entidad una sanción de 88.759.196,18 euros en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001.

La sentencia de instancia estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo y pronunció el siguiente fallo: "Que estimando parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación de la entidad BANCO SANTANDER, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 2009 (aclarada por otra de 17 de diciembre de 2009) por la que: a) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 3986/07) interpuesta por la citada sociedad frente al acuerdo de 22 de noviembre de 2007, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el que se estimó parcialmente el Recurso de Reposición deducido frente a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001; b) Se estimó parcialmente (tras la aclaración) la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 3988/07) interpuesta por la entidad frente al acuerdo dictado en la misma fecha (22 de noviembre de 2007) y el mismo órgano (el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT), por el que se estimó parcialmente el Recurso de Reposición deducido frente a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002; c) Se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 1509/08, sanción) dirigida frente al acuerdo dictado el 26 de noviembre de 2007 por el indicado Jefe de la Oficina Técnica, por el que se imponía una sanción de 446.566,25 euros en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002; d) Se desestimó la reclamación económico-administrativa (número de Registro General 1508/08, sanción) interpuesta frente a acuerdo de 26 de noviembre de 2007, también dictado por el Jefe de la Oficina Técnica, por el que se imponía a la entidad una sanción de 88.759.196,18 euros en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones, por su disconformidad a Derecho, exclusivamente en los siguientes extremos:

Respecto de la deducción por reinversión por las rentas obtenidas por transmisión de activos adquiridos por aplicación del régimen del Capítulo VIII del Título VIII de la ley del impuesto, Vodafone, ejercicios 2001 y 2002, reconociendo al recurrente una deducción adicional de 60.4121.954 euros en el ejercicio 2001 y de 134.210.150 euros en el ejercicio 2002 (fundamento de derecho séptimo de esta sentencia).
En relación con la regularización de la base imponible derivada de la inversión en el Banco del Estado de Sao Paulo (Brasil), fijándose la pérdida neta por amortización y venta en la suma de 739.421.708,45 euros, aplicada por el actor en su declaración tributaria (fundamento de derecho undécimo de esta sentencia).
Respecto de la subsanación de los errores materiales referidos a las dotaciones revertidas por referencia a Urbe Publicaciones, a dos reversiones del Fondo de Fluctuación de Valores por cuantía de 1.544.995,05 euros, a la falta de inclusión de la reversión en relación con la sociedad CENTRADIA y a las reversiones correspondientes a SAYONA, BCH INVESTMENT y DESARROLLO y LA PRADERA DEL RINCÓN, condenando a la Administración Tributaria a que, en ejecución de sentencia y previa verificación de la concurrencia de aquellas equivocaciones, rectifique en su caso el acto de liquidación una vez constatada la existencia de esos errores (fundamento de derecho decimoquinto).
En cuanto a la deducibilidad del fondo de comercio financiero derivado de la adquisición de participaciones en entidades no residentes, ejercicio 2002, rechazando y dejando sin efecto el ajuste practicado por la Inspección consistente en el incremento en la base imponible de 7.215.356 euros (fundamento de derecho decimoséptimo).
En relación con los expedientes sancionadores, dejando sin efecto las sanciones impuestas (fundamento de derecho decimonoveno).

Asimismo, desestimamos el resto de las pretensiones contenido en la demanda, declarando las resoluciones impugnadas, en relación a estas otras pretensiones, ajustadas a Derecho.

Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.".

No conformes las partes con los pronunciamientos que les perjudican ambas interponen el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO

SISTEMÁTICA A SEGUIR

Vista la extensión y variedad de las cuestiones discutidas, es necesario establecer un orden de examen para la decisión del litigio. Para ello, y en primer término, la Sala relacionará de modo sucinto los motivos de casación del Abogado del Estado y del Banco de Santander; luego, examinará detenidamente cada uno de los motivos de casación esgrimidos por el Abogado del Estado, excepto el referente a la sanción. Posteriormente, analizaremos los motivos de casación del Banco de Santander. Finalmente, y una vez decididas las cuestiones referentes a las diversas regularizaciones, daremos respuesta al motivo de casación esgrimido por el Abogado del Estado y que sostiene la procedencia de la sanción impuesta.

TERCERO

DESCRIPCIÓN ABREVIADA DE LOS MOTIVOS DE CASACIÓN DEL ABOGADO DEL ESTADO

"Primero.- La sentencia recurrida infringe los artículos 20 bis.2 d ), 21 , 36 ter , 101 , 110 y concordantes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre y el artículo 8 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

CUARTO

RELACIÓN, TAMBIÉN ABREVIADA, DE LOS MOTIVOS DE CASACIÓN DEL BANCO DE SANTANDER

"Primero.- Artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al incurrir la sentencia recurrida en infracción -por interpretación errónea y aplicación indebida- de los artículos 12.3 y 20 bis 4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como -por su inaplicación- del artículo 23.3 del Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y Brasil debida e íntegramente publicado en el BOE de 31 de diciembre de 1975, -por apreciación manifiestamente errónea, ilógica o arbitraria de algunos hechos, con vulneración de las reglas de la sana crítica que rigen de la valoración de la prueba- del artículo 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , así como de los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , conllevando ambas infracciones la inobservancia del artículo 3 de la LIS , en su relación con el artículo 96 de la Constitución Española , así como del artículo 24 de la Constitución prohibitivo de indefensión, respecto de la «Exención de dividendos de fuente extranjera. Depreciación de la participación (ejercicio 2001)» abordada por la sentencia recurrida en su parte dispositiva y Fundamento Jurídico Décimo.

Tercero.- Fundado en el artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998 de 13 de Julio , al incurrir la sentencia recurrida respecto de la «regularización de la base imponible derivada de la inversión en el Banco de Sao Paulo (Brasil) ejercicios 2001-2002», abordada en su parte dispositiva y Fundamento Jurídico undécimo, en relación con el: A) Ejercicio 2001, en Infracción: a) Por -interpretación errónea e inaplicación- de los arts. 9.3 de la Constitución , 10.3 , 12.3 , 15 apartados 2 b ) y d ), 3 y 7 , 18 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre , en su relación con los arts. 11 , 120.3 , 153 c ) y 220 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre ; así como de los arts. 2 , 10 , 49.2 e ) y 53.2 del Reglamento aprobado por R.D. 939/1986 de 25 de abril ; 3.1 Código Civil , 34.2 y 39.1 del Código de Comercio , arts. 48.1 de la Ley 26/1988 de 29 de julio y O .M. 8 de abril de 1997, Normas Primera y 28ª de la Circular 4/1991 del Banco de España y art. 7 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa de Brasil . b) Por -aplicación indebida- de los arts. 12.5 y 19.3 de la Ley 43/1995 , y 14.3 del Plan General de Contabilidad -R.D. 1643/1990 de 20 de diciembre-. B) Ejercicio 2002, en Infracción -por aplicación indebida- del art. 19.3 de la Ley 43/1995, del artículo 12.3 de la misma Ley en la redacción introducida por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, así como -por inaplicación- de los arts. 15.2 d ) y 7 , 18 de la Ley 43/1995 , 141 y 153 de la Ley 58/2003 en su relación con los arts. 2 b ) y d ) y 10.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos -R.D. 939/1986-.

Quinto.- Fundado en el artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al incurrir la sentencia recurrida en infracción -por inaplicación en el ejercicio 2001- de los artículos 85.1 a ) y d ) y 88.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, así como -por aplicación indebida a aquel ejercicio- de los artículos 85.1 a ) y d ) y 88.2 de la misma Ley , en la redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, vigente desde el 1 de enero de 2002, respecto de la «Compensación de bases imponibles negativas de sociedades, generadas por éstas antes de su incorporación al Grupo -ejercicio 2001», abordada por la sentencia recurrida en su parte dispositiva y Fundamento Jurídico Décimo Cuarto.

QUINTO

CUESTIÓN PREVIA: DELIMITACIÓN DEL OBJETO DEL RECURSO. INADMISIÓN DEL EJERCICIO 2002 EN LO REFERENTE AL PRIMERO DE LOS MOTIVOS DE CASACIÓN ALEGADOS POR EL ABOGADO DEL ESTADO

Delimitación del debate:

Hemos trascrito los motivos de casación alegados por el Abogado del Estado y por el Banco de Santander. Tal trascripción no sólo cumple funciones de claridad y orden sino que precisa las cuestiones objeto de controversia en casación. En consecuencia, y al no haber sido objeto de impugnación, quedan fuera del debate casacional los pronunciamientos de la sentencia de instancia que no conforman los motivos de casación formulados por las partes, al haber quedado firmes y consentidos.
Por lo que hace a la falta de impugnación del ejercicio 2002, en el escrito de preparación del Recurso de Casación por el Abogado del Estado, y en lo referente al primero de los motivos de casación formulados por éste, nos remitimos a lo que a continuación diremos.

SEXTO

ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN ALEGADO POR EL ABOGADO DEL ESTADO

) Planteamiento de la cuestión:

Improcedencia de la deducción por reinversión de rentas obtenidas por transmisión de activos adquiridos por aplicación del régimen del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. VODAFONE (ejercicios 2001 y 2002).
) Alegación de inadmisión del motivo:

Es patente que el escrito de preparación del Recurso de Casación presentado por el Abogado del Estado no incluye en su impugnación el ejercicio 2002, cuando se refiere al motivo que ahora se analiza.

Textualmente afirma: " Artículos 21 , 36 , 36 ter , 42 . 101 y concordantes de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades reguladora del Impuesto de Sociedades (LIS) en cuanto a la deducción por reinversión, Vodafone, ejercicio 2001.".

Ello comporta que el motivo de casación que se examina ha de circunscribirse al ejercicio 2001, como consecuencia del acto propio de la parte que limitó su impugnación al ejercicio 2001 y silenció el ejercicio 2002.
) Hechos:

BSCH y CANTABRA DE INVERSIONES, S.A. realizaron en el año 2000 una operación de canje de valores acogida al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, entregando el 16,28% y el 14,18% del capital de AIRTEL a cambio del 1,446% y el 1,26% respectivamente del capital de VODAFONE, entidad inglesa cotizada en el Reino Unido.

BSCH transmitió 561.651.330 acciones de VODAFONE PIE. GROUP obteniendo un resultado contable de 813.523.412,19 euros. En su declaración modelo 200 correspondiente al ejercicio 2001 acreditó una deducción por reinversión prevista en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 correspondiente a estas operaciones (acogiéndose a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001 ) por importe de 138.298.980 euros, cantidad que corresponde al 17% del resultado contable obtenido en las mismas.

CADINSA transmitió 360.000.000 acciones de VODAFONE. PIE GROUP obteniendo un resultado contable de 603.987.581,46 euros. En su declaración modelo 200 correspondiente al ejercicio 2002 acreditó una deducción por reinversión prevista en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 por importe 102.677.888,93 euros, cantidad que corresponde al 17% del resultado contable obtenido.

En escrito presentado con fecha 26 de febrero de 2006, el Grupo 17/89 solicitó que se recalculara la base de la deducción por reinversión considerando que "el criterio a seguir para determinar la base de cálculo de la citada deducción consiste en imputar como plusvalía a dichos efectos la que fue neutralizada en su día - al momento del canje AIRTEL-VODAFONE - al invocarse la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995". En definitiva, pretendió calcular la deducción atendiendo al valor de mercado de las acciones de VODAFONE recibidas a la fecha de canje que se transmiten y considerar una imputación de pérdidas a la base imponible generadas durante el periodo transcurrido entre la fecha del canje y la transmisión de las acciones de VODAFONE.
) Tesis del Abogado del Estado en su recurso:

Afirma el Abogado del Estado que el beneficio regulado en el Capítulo VIII del Título VIII es incompatible con la deducción por reinversión regulada en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 ; que el diferimiento lo es de la reinversión y no de la plusvalía no computada como consecuencia del canje de acciones; que los actos del obligado tributario coadyuvan a lo expuesto, pues se acogió al criterio sostenido por la Administración y que ahora rectifica; por último, la Consulta Vinculante 314/05 ha sido erróneamente interpretada por la Sala.
) Posición del BANCO DE SANTANDER:

No hay incompatibilidad entre los regímenes de diferimiento regulado en el Capítulo VIII del Título VIII y el de deducción por reinversión establecida en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 . Respecto a la no integración de las bases imponibles obtenidas en las rentas del ejercicio que el artículo 36 ter exige, ello se explica porque la no integración no tiene lugar de modo definitivo sino temporal; finalmente, es indudable la reinversión que no fue discutida por la Inspección dadas las características del sujeto pasivo, grupo consolidado, cuyas inversiones son conocidas y superan los importes requeridos.
) Alegación previa de inadmisión del motivo de casación por no haber invocado de modo expreso los artículos 20 bis 2 d ) y 110 de la Ley 43/1995 :

Es patente la corrección procesal del motivo pues fundándose el mismo en los artículos 21 , 36 ter , 42 y 101 de la Ley 43/1995 y concordantes, es manifiesta la improcedencia de la inadmisión alegada que se sustenta en la falta de cita de los artículos 20 bis 2 d y 110, olvidando que se menciona la expresión "concordantes" y que ninguno de los preceptos omitidos sustenta la estimación del motivo que ya desde ahora anunciamos.

7) Decisión de la Sala:

Ciertamente, el régimen legal del Capítulo VIII del Título VIII y el regulado del artículo 36 ter de la Ley 43/95 parecen incompatibles, si se tiene en cuenta que la esencia de aquél radica en la no integración de las rentas obtenidas en la base imponible del ejercicio, en tanto que el procedimiento del artículo 36 ter (deducción por reinversión de beneficios extraordinarios) exige esa integración. La explicación que a estos efectos ofrece la demandante en el sentido de que esa "no integración" no es definitiva sino temporal no salva la contradicción expuesta. Lo que sucede, sin embargo, es que este argumento, incompatibilidad de regímenes, fue ignorado por la Administración cuando acepto la compatibilidad de regímenes que ahora niega, lo que sucedió cuando admitió la propuesta inicial de la parte.

Es verdad que esa actuación, por no ser conforme a derecho, no puede ir "más allá" de lo que aceptó la Administración, y eso es lo que la recurrente pretende con su petición de febrero de 2006, ir más allá.

Como la propia demandante reconoce el planteamiento adicional que efectúa en el recurso tiene lugar en su escrito de 26 de febrero de 2006, en tanto que los ejercicios a los que se pretende aplicar son el 2001 y el 2002 (aquí sólo importa el ejercicio 2001 en virtud de la inadmisión del recurso del Abogado del Estado del ejercicio 2002).

Los artículos 36 ter 1 , 4 , 5 , 6 y 8 de la LIS establecen una serie de requisitos materiales y formales para posibilitar la deducción: "1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley , a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
1. Plazo para efectuar la reinversión.
  1. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
  La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
2. Base de la deducción.
  
  La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible . A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
3. Mantenimiento de la inversión.
  1. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
  2. La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.
4. Requisitos formales.
  
  Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo.".
  
  Es evidente que los requisitos temporales y formales regulados en los artículos 36 ter, 4 , 5 , 6 y 8, citados, de la LIS excluyen la petición adicional ahora pretendida, dadas las coordenadas temporales de la inversión exigida, los requisitos formales que la propuesta previa debe reunir, y los elementos materiales en que la inversión ha de efectuarse, así como las exigencias de permanencia que sobre dichos bienes se prevén en el apartado 6 del precepto.
  
  A ello debe añadirse que también se incumple la obligación de comunicación previa exigida por el artículo 110.1 c) de la Ley 43/1995 acerca del ejercicio de la opción en este caso del régimen del Capítulo VIII Título VIII de la LIS.
  
  Todo lo dicho comporta que la explicación ofrecida por la recurrente sobre la suficiencia de las inversiones del grupo no puede admitirse, a la vista de los requisitos temporales y formales exigidos por los preceptos citados, acerca de los bienes en que ha de materializarse la inversión, las necesidades de identificación de los bienes reinvertidos y la duración del plazo de la inversión.
  
  Todo ello comporta la necesidad de inadmitir el Recurso de Casación con respecto al ejercicio 2002 y estimarlo en lo referente al ejercicio 2001, anulando así el pronunciamiento de la sentencia impugnada y estimando en este punto el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado, y, declarando por tanto, procedente la regularización controvertida.

SÉPTIMO

ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN DEL ABOGADO DEL ESTADO

1) Rótulo del motivo: "La sentencia recurrida infringe los artículos 12 , 15 , 16 y concordantes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como la norma 14.3 del PGC. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa .".

2) En el ejercicio 2001 la entidad consideró deducible en su cuenta de pérdidas y ganancias una pérdida neta de 739.421.708,45 euros, en la aportación de las acciones de BANESPA a SANTANDER HOLDING LIMITADA.

Fue parcialmente admitida en vía administrativa, pues se reconoció la existencia de una pérdida fiscalmente deducible en la aportación no dineraria de las acciones a SANTANDER HOLDING LIMITADA por 485.880.167,45 euros, reduciendo la regularización a 253.541.541 euros. La Sala de instancia acepta en su integridad la pérdida alegada, y, por tanto, anula la regularización practicada.

3) La controversia radica en decidir si en la aportación de las acciones de BANESPA a SANTANDER HOLDING LTDA. se produjo una pérdida de 739.421.708,45 euros, o, por el contrario, esa pérdida ha de circunscribirse a la cantidad que la resolución originaria reconoció.

4) Decisión de la Sala: A nuestro juicio la necesidad de inadmitir el motivo se impone, pues la controversia en el punto ahora analizado se centra en escoger el criterio correcto para fijar el precio de adquisición de la participación del BANCO SANTANDER en BANESPA a cuyo fin el Abogado del Estado aduce un informe técnico. Siendo esto así, es evidente que lo impugnado no son los preceptos invocados en el motivo, sino los artículos reguladores de la prueba que han llevado al Tribunal de Instancia a las conclusiones obtenidas acerca del precio de adquisición de la participación sobre BANESPA, que no pueden ser tachadas de irracionales, arbitrarias o carentes de fundamentación. De otro lado, la sentencia impugnada rechaza la toma en consideración del informe de KPMG. En tal situación no se produce la previsión contemplada en el artículo 88.3 de la Ley Jurisdiccional pues los hechos que resultan relevantes para el Abogado del Estado, informe de KPMG, han sido analizados pero rechazados, en lo que hace a la fijación del precio de adquisición de la participación controvertida por el Tribunal de Instancia. No concurre, pues, la circunstancia que prevé la Ley Jurisdiccional para la integración de los hechos en el artículo 88.3 invocado.

Todo ello determina la inadmisión del motivo de casación.

OCTAVO

ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN DEL ABOGADO DEL ESTADO

1) Rótulo del motivo: "La sentencia recurrida infringe los artículos 220 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y 105.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , así como la doctrina jurisprudencial recogida, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2012, recurso 527/2011 , y de 21 de diciembre de 2012, casación 5621/2010 . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa .".

2) Decisión de la Sala: Es evidente la necesidad de inadmitir el motivo ahora analizado sobre el error material que la sentencia de instancia aprecia pues en el escrito de preparación del Recurso de Casación no se hizo mención de los preceptos que se invocan como infringidos en el desarrollo del motivo, omisión que acarrea su inadmisión, según jurisprudencia reiterada de esta Sala que excusa su cita.

NOVENO

CUARTO MOTIVO DE CASACIÓN DEL ABOGADO DEL ESTADO

1) Preceptos infringidos:

El Abogado del Estado estima que la sentencia vulnera los artículos 11 , 12 y 20 bis y concordantes de la Ley 43/1995 .

2) Contenido del ajuste que es anulado por la sentencia de instancia:

Se refiere este motivo a la deducibilidad del "Fondo de Comercio Financiero" pagado en la adquisición de participaciones en entidades no residentes, ejercicio 2002, AKB HOLDING, que la sentencia recurrida ha rechazado, por dejar sin efecto el ajuste practicado por la Inspección consistente en el incremento de la base imponible de 7.215.356 euros, en función de su Fundamento de Derecho Decimoséptimo.

3) Hechos:

Con fecha 14 de mayo de 2002, la entidad adquiere el total del capital social de AKB HOLDING mediante aportación no dineraria de las acciones representativas del mismo contra emisión de 109.040.444 acciones de BSCH de 0,50 de nominal con una prima de emisión de 9,588 /acción totalizando un contravalor de 1.099.999.999,07 . El valor en libros de las acciones adquiridas ascendía a 183.909.000 euros por lo que se considera que existe un Fondo de Comercio Financiero que asciende a 916.091.000 euros.

Con fecha 30 de septiembre de 2002, la entidad contabiliza la baja en cartera de la totalidad de las acciones de AKB HOLDING y el alta de 23.931.370 acciones de CC. HOLDING (48,3501 % de su capital) como consecuencia de la fusión de ambas compañías por el mismo coste contable.

Con fecha 18 de diciembre de 2002, la entidad vende 6.310.376 acciones representativas del 12,75% del capital social de CC HOLDING a H. BV por un importe total de 290.072.188 euros equivalente a su coste contable dando de baja en cartera la participación trasmitida con contrapartida en cuentas de tesorería. En la misma fecha suscribe una ampliación de capital efectuada por HBF Banco Financiero mediante la aportación del 35,6 % restante de su participación en CC HOLDING. Las acciones recibidas de HBF Banco Financiero se contabilizan por el coste contable de las entregadas, esto es, 809.927.811,07 euros.

La entidad realiza un ajuste fiscal por importe de 27.482.730 euros correspondiente a la amortización fiscal del Fondo de Comercio Financiero que se calcula como sigue: Del 14 de mayo al 18 de diciembre: 219 días; 1/20* (916.091.000 x 19/365) = 27.482.730,00 euros.

4) Problemática planteada:

A la vista de las transmisiones efectuadas, y partiendo de que todos sabemos lo que son tanto el Fondo de Comercio, como el Fondo de Comercio Financiero, la cuestión a decidir es si la transmisión efectuada el 18 de diciembre por CC HOLDING a H.BV (entidad no residente) excluye la posibilidad de amortización del Fondo controvertido, como entiende la Administración, o, por el contrario, y como sostiene el BANCO DE SANTANDER, tal transmisión hecha a una entidad integrada en el grupo económico, aunque no en el fiscal, y teniendo en cuenta que el día 19 de diciembre se lleva a cabo otra transmisión que resitúa el bien dentro del grupo fiscal, no es obstáculo para la amortización pretendida.

5) Decisión de la Sala:

En principio no parece caber duda de que la amortización del Fondo de Comercio, como toda amortización, requiere que el bien al que se anuda el mencionado Fondo de Comercio permanezca en el patrimonio de quien lo amortiza, y de manera ininterrumpida durante el plazo de amortización.

El hecho de que el bien cuestionado sea objeto de transmisión dentro del grupo fiscal -consolidado- no parece que deba excluir, y pese al postulado precedente, la posibilidad de amortización, por la elemental consideración de que estamos en presencia de una operación interna del grupo fiscal, siendo la amortización un elemento que coadyuva a la determinación de la base, y, precisamente, la consolidación lo que pretende fijar es una base única del grupo. Estimamos, por ello, que la transmisión dentro del grupo fiscal no es obstáculo para la amortización del Fondo de Comercio.

El problema surge cuando la transmisión tiene lugar a favor de una entidad situada fuera del grupo fiscal, aunque dentro del grupo económico, que es lo que sucedió el 18 de diciembre.

Las características de las entidades que conforman el grupo fiscal no son coincidentes con las que se exigen al grupo económico. En este caso, y como muy relevante circunstancia, la transmisión se efectúa a favor de una entidad "no residente". Ello obliga a entender que la transmisión a favor de entidades no integradas en el grupo fiscal, que es lo que aquí sucede, impide la amortización pretendida al no haber permanecido el bien amortizado en el grupo fiscal durante todo el periodo en que la amortización opera. Obtenida la conclusión precedente es irrelevante que el bien, mediante una ulterior transmisión, se vuelva a resituar en el grupo, pues la salida formal del grupo del bien cuya amortización se pretende ya se ha producido, impidiendo la amortización que en la regularización se cuestiona.

Lo razonado nos lleva a la estimación del motivo. Ello, naturalmente, previo rechazo de la inadmisibilidad alegada, pues, pese a que no sea en este punto el escrito presentado un modelo a seguir, es evidente que contiene la crítica a la sentencia, que la demandante estima que se omite, como se infiere de las páginas 94 y 96 del recurso del Abogado del Estado.

DÉCIMO

RECURSO DE CASACIÓN DEL BANCO DE SANTANDER

1) PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

Preceptos que se invocan como vulnerados:

El Banco de Santander alega en el motivo que se examina la infracción de los artículos 12.3 , 20 bis 4 de la Ley 43/1995 e inaplicación del artículo 23.3 del Convenio Hispano Brasileño de 31 de diciembre de 1975 así como el artículo 217.2 de la LEC en concordancia con el artículo 105 y 106 de la LGT .
Hecho objeto de regularización:

El ajuste que nos ocupa tiene su origen en la percepción por la entidad Administración de Bancos Latinoamericanos, S.A. (en adelante, ABLASA) durante el ejercicio 2001 de un dividendo de su participada, BANCO SANTANDER BRASIL, S.A., entidad residente en Brasil, por importe de 4.600.690,00 euros, cantidad que fue minorada del resultado contable a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.3 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta, hecho en Brasil el 14 de noviembre de 1974, debida e íntegramente publicado en el Boletín Oficial del Estado de fecha 31 de diciembre de 1975 (en adelante, Convenio Hispano-Brasileño).

En el citado ejercicio 2001, ABLASA contabilizó una dotación a la provisión por depreciación de valores de su participación en BANCO SANTANDER BRASIL, S.A. por importe de 117.235.656,58 euros y aumentó el resultado contable en 10.209.817,01 euros.

La regularización efectuada por la Inspección consistió en un aumento a la base imponible de ABLASA por importe de 4.600.690,00 euros por considerar no deducible la referida dotación a la provisión por depreciación de valores representativos de la participación en BANCO SANTANDER BRASIL, S.A. en la medida en que, a su juicio, procedía aplicar la limitación prevista en el artículo 20.bis.4 de la LIS , de conformidad con la cual, si a los dividendos de fuente extranjera percibidos por una determinada entidad le resultaba de aplicación la exención regulada en dicho precepto, no podía integrarse en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que fuera la forma y el periodo impositivo en que se hubiera puesto de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos.
Justificación de la Sala de Instancia:

La admisión de la deducción pretendida podía suponer el doble aprovechamiento de una ventaja fiscal, además de carecer de prueba sobre la conexión entre la deducción pretendida y los dividendos percibidos.
Decisión de la Sala:

Es manifiesta la improcedencia de citar el Tratado Hispano Brasileño para evitar la Doble Imposición en su artículo 23.3. El citado precepto establece: "Cuando un residente en España obtenga dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en Brasil, España eximirá del impuesto estos dividendos; pero para calcular el impuesto correspondiente a las demás rentas de este residente, puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si los dividendos citados no hubieran sido eximidos.".

El Tratado ha sido correctamente inaplicado porque el supuesto de hecho que en él se contempla ("obtención de dividendos") tiene poco que ver con lo que es objeto de regularización ("dotación por la depreciación de valores"). Ha de insistirse en que lo regularizado es la "dotación por depreciación de valores ..." en la cuantía que el artículo 20 bis 4 permite y por las causas que en él se recogen, lo que es cosa absolutamente distinta a desconocer los mecanismos de exclusión de la doble imposición de dividendos que el Tratado invocado establece.

Son inocuos, por tanto, todos los razonamientos que la parte ofrece sobre los Tratados, su valor y prevalencia en nuestro ordenamiento si se tiene en cuenta que el Tratado, y más concretamente el precepto invocado, no regula el punto litigioso, pues lo discutido es la "deducción por depreciación de valores representativos de la participación en fondos propios ..." y no la doble imposición de dividendos.

Por su parte, la alegación acerca de la infracción de los artículos 12.3 y 20 bis 4 de la Ley 43/1995 ha de ser examinada de modo conjunto, pues al suponer el segundo una excepción del primero el examen en bloque de ambos preceptos es obligado.

El artículo 12.3 de la LIS dispone: "La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo.".

De otro lado, el artículo 20 bis 4 de la Ley 43/1955 establece: "En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos.

Asimismo, si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención.".

Parece pues evidente que el artículo 12.3 de la LIS formula las reglas generales por las que la deducción se rige y el artículo 20 bis 4 contempla los límites temporales y cuantitativos en que la citada deducción opera cuando se ha aplicado la exención de dividendos de fuente extranjera.

No ofrece dudas a la vista de los hechos aceptados por las partes que se cumplen los requisitos temporales y cuantitativos que el precepto exige para excluir la deducción - aplicación de la exención por doble imposición de dividendos por haber sido estos repartidos.

La regularización impugnada respeta, pues, el bloque legal que constituye el artículo 12.3 y 20 bis 4 de la LIS .

Pudiera objetarse que al supeditar el precepto impugnado la virtualidad de la provisión a la aplicación de la exención de doble imposición de dividendos se está incidiendo de modo restrictivo sobre ellos. Acerca de este planteamiento, que la parte no formula, cabe precisar:
1. - Que lo regulado y aquí cuestionado no es la doble imposición de dividendos, sino la "deducción por provisión de depreciación de participación de valores" a que se refiere el artículo 12.3 de la LIS .
2. - Que el legislador es libre de someter esta provisión a los límites que considere oportunos, en tanto respete la exención por doble imposición de dividendos, lo que en este caso no se discute.
Finalmente, y con respecto a la alegada infracción del artículo 217.2 de la LEC , y, 105 y 106 de la LGT , y prescindiendo de los hipotéticos errores en la apreciación de la prueba por la sentencia de instancia al hacer depender los resultados negativos del ejercicio del reparto de dividendos, es lo cierto que dicha valoración es claramente intrascendente pues el artículo 20 bis 4 de la Ley 43/1995 no supedita la exclusión de la provisión por depreciación de participaciones a que las pérdidas se produzcan por el pago de los dividendos en el ejercicio en que la depreciación tiene lugar sino a "cualquier ejercicio", en "cualquier forma" en que se ponga de manifiesto la depreciación y en "cualquier caso".

Lo dicho comporta, por tanto, la desestimación del motivo de casación.

DÉCIMO PRIMERO

MOTIVO SEGUNDO DE CASACIÓN DEL BANCO DE SANTANDER

1) Preceptos que se alegan como vulnerados:

El Banco de Santander alega como vulnerados el artículo 12.3 de la Ley 43/95 , y el 148 por inaplicación, así como el artículo 217.2 de la LEC en relación con el artículo 24 de la Constitución Española .

2) Hecho objeto de regularización:

En el ejercicio 2000, la sociedad CARVASA dotó una provisión por depreciación de sus participaciones en la sociedad RETEVISIÓN, S.A. Dicho gasto se consideró parcialmente deducible. En el ejercicio 2001, concretamente el 2 de agosto, CARVASA fue adquirida por una sociedad perteneciente al grupo SANTANDER (la entidad GESSINET).

Una vez adquirida la referida sociedad, los nuevos gestores ponen de manifiesto que la provisión que CARVASA había registrado en el ejercicio 2000 en relación con sus participaciones en RETEVISIÓN, S.A. estaba mal contabilizada, por lo que proceden a su anulación contable. Dicho ajuste determinó la contabilización por parte de CARVASA de un resultado extraordinario positivo de 44 millones de euros aproximadamente, como consecuencia del cual la referida entidad obtuvo en el ejercicio 2001 un beneficio de 15 millones de euros.

Pese a que, como se ha expuesto, CARVASA obtuvo en el ejercicio 2001 el citado resultado positivo de 15 millones de euros, su matriz directa (GESSINET) contabilizó una provisión por depreciación de su participación en CARVASA de 13 millones de euros, de los que se consideró deducibles fiscalmente por aplicación del artículo 12.3 de la LIS un total de 12 millones aproximadamente.

La razón por la que GESSINET reconoce la referida provisión por depreciación radica en que esta entidad entendió que el resultado extraordinario que contabilizó CARVASA no forma parte del resultado del ejercicio 2001, sino del ejercicio 2000. El criterio del sujeto pasivo tiene dos importantes consecuencias a la hora de registrar en el año 2001 una provisión por depreciación de su participación en CARVASA:

Dicho criterio implicó recalcular, a los solos efectos de la provisión por depreciación, el resultado correspondiente al ejercicio 2001 de CARVASA eliminando el ingreso extraordinario que dicha entidad registró en el referido ejercicio: este ajuste provoca que, a efectos de la provisión por depreciación, el resultado de CARVASA del ejercicio 2001 pasara a ser negativo.
Dicho criterio implicó aumentar, a los solos efectos de la provisión por depreciación, los fondos propios de CARVASA a fecha 1 de enero de 2001; este ajuste permite cumplir con el límite que establece el artículo 12.3 de la LIS , según el cual el límite máximo deducible a la provisión por depreciación de participaciones en empresas del grupo es la diferencia entre el valor teórico de la participación al inicio y al final del periodo impositivo (tratándose de participaciones adquiridas durante el periodo impositivo, debe tenerse en cuenta el valor teórico en la fecha de adquisición).

La Inspección entendió, por su parte, que para el cálculo de la provisión por depreciación en la sociedad CARVASA ha de estarse al resultado contable realmente obtenido por dicho entidad, el cual debe incluir el resultado extraordinario derivado de la eliminación, en el ejercicio 2001, de un gasto mal registrado en el año 2000. Este criterio fue confirmado por el TEAC y por la sentencia recurrida.

3) Justificación de la Sala de Instancia:

"La tesis del demandante no puede ser acogida. La Inspección y el TEAC se han atenido a la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio en los términos establecidos en la norma tributaria (el artículo 12.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades ), sin que el mecanismo empleado por la actora para defender su planteamiento (la necesidad de «rehacer» la contabilidad de la sociedad que adquirió por ampararse ésta en criterios discutibles o incorrectos) esté amparado en prueba alguna, más allá de su propia decisión de efectuar esas «correcciones contables» del ejercicio anterior a la adquisición.

Resulta especialmente ilustrativo que la parte actora, pudiendo hacerlo, no solicite de la Sala la práctica de prueba alguna (v.gr., la pericial contable) para llevar al Tribunal al convencimiento, siquiera presuntivo o indiciario, de que la contabilidad de la entidad que adquirió era incorrecta y que la «corregida» después por ella respetaba la normativa contable que resulta de aplicación, actividad probatoria que aparece como esencial para determinar si, efectivamente, resultan o no procedentes los beneficios fiscales que pretenden aplicarse (derivados de la dotación a la provisión por depreciación de su participación social en CARVASA INVERSIONES, S.L.), aunque solo sea por el hecho de que tales beneficios (la deducción correspondiente) están legalmente vinculados al correspondiente valor teórico reflejado en la contabilidad de la compañía.

Por último, no deja de sorprender a la Sala que en una operación como la que ahora nos ocupa (que asciende a una suma próxima a los 150 millones de euros) el adquirente (GESSINEST CONSULTING, S.A.) no compruebe en profundidad el valor contable de la compañía que va a adquirir por tan relevante precio, que dé carta de naturaleza a lo que se refleja en la contabilidad efectuada por la propia sociedad adquirida y que solo detecte que los valores tenidos en cuenta eran erróneos (por atender a criterios contables discutibles) después de efectuada la adquisición.

Procede, por ello, desestimar este motivo y declarar en este punto las resoluciones recurridas ajustadas a Derecho.".

4) Decisión de la Sala:

El único problema que este motivo plantea es el de determinar en qué ejercicio debe contabilizarse el ingreso extraordinario que la rectificación contable efectuada en agosto de 2001 provoca. Para la Administración el citado ingreso extraordinario, por efectuarse en el ejercicio 2001, ha de imputarse a éste, en tanto que para la recurrente, y por corresponder al ejercicio 2000, ha de contabilizarse en ese año. Ello acarrea, como se ha dicho, que, en un caso la diferencia entre el valor inicial y final del valor sea positiva en el ejercicio 2001, en tanto que en la tesis de la Administración este resultado sería negativo en el ejercicio 2001, lo que haría improcedente la provisión y la deducción que en el motivo se analiza.

No se trata, pues, de resolver sobre si en términos sustantivos la contabilización practicada es correcta o no, porque sobre este extremo no hay discusión entre las partes, sino si dicha rectificación y sus efectos han de incidir en el ejercicio 2000 o en el ejercicio 2001.

Para resolver el problema debatido se ha de tener presente, en primer término, que la contabilización del ingreso extraordinario tuvo lugar en el ejercicio 2001, y después de que CARVASA fuese adquirida por GESSINET; en segundo lugar, que tanto el Código de Comercio, artículo 36.2 , como el P.G.C. de 1990, exigen que la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio recoja tanto los ingresos como las pérdidas extraordinarias procedentes de ejercicios anteriores. Ello comporta que el reflejo contable en el ejercicio 2001 de un ingreso extraordinario procedente del ejercicio 2000 no se manifiesta contablemente en este ejercicio sino en aquél.

Lo razonado exige la desestimación del motivo de casación analizado, pues el ingreso referido hace positivos los resultados del ejercicio 2001, lo que comporta la improcedencia de la provisión regularizada.

DÉCIMO SEGUNDO

TERCER MOTIVO DE CASACIÓN DEL BANCO DE SANTANDER

1) Cuestiones previas:

a') Es necesario precisar que las diversas regularizaciones -que en este motivo se suscitan- tienen su origen en un proceso de reestructuración societaria llevado a cabo por el BANCO SANTANDER en los ejercicios 2001 y 2002.

La estructura inicial era:

Participación indirecta --- ---

Participación directa ______

La primera operación consiste en la aportación por BANCO SANTANDER, S.A. (España) de las acciones de BANESPA a SANTANDER HOLDING LTDA. (sociedad del Grupo Santander residente en Brasil). Esta operación se realiza como paso previo necesario para lograr la estructura requerida por la legislación interna brasileña que permitiera la deducción del fondo de comercio inherente a la adquisición de las acciones de BANESPA. Conforme a la normativa interna brasileña, es necesario que una sociedad residente en Brasil sea la titular de las acciones a las que se vincula el fondo de comercio (BANESPA), para que la posterior fusión de esta sociedad con la entidad adquirida permita reconocer dicho fondo de comercio.

Tras esta aportación, la estructura societaria es la siguiente:

La segunda operación es la aportación por BANCO SANTANDER, S.A. de las acciones de SANTANDER HOLDING LTDA. a MERIDIONAL HOLDING LTDA. (sociedad del Grupo Santander residente en Brasil que no tiene la naturaleza de entidad de crédito). Esta operación no tiene - según la recurrente - ninguna incidencia fiscal en España, resultando de la misma la siguiente estructura:

La tercera operación se describe como absorción de MERIDIONAL HOLDING LTDA. por BSSA (BANCO SANTANDER, S.A. -Entidad de Crédito del Grupo Santander residente en Brasil) y dejó la siguiente estructura:

Finalmente, se produce la cuarta operación: fusión de BANESPA y SANTANDER HOLDING LTDA. que deja la siguiente estructura:

b') La existencia de motivo económico válido en las operaciones ahora analizadas no ha sido cuestionada por la Administración, considerando la Administración que tal régimen tiene motivos económicos válidos a los efectos previstos en el artículo 110 del texto legal citado.

c') Las peticiones sobre reconocimientos de pérdidas comprendidas en los apartados A y C del motivo que se analiza se formulan en diciembre de 2006 con ocasión de las alegaciones al acta.

2) La operación de aportación de acciones de BANESPA a SANTANDER HOLDING LIMITADA generó este asiento contable:

4.823.062.375,15 Acciones Santander Holding Ltda.

132.700.612,64 Fondo Fluctuación de Valores

739.421.708,45 Pérdida cartera Banespa

a Acciones Banespa

5.695.184.696,24

La resolución administrativa reconoció parcialmente las pérdidas contabilizadas en el asiento trascrito. La Audiencia Nacional, por el contrario, confirmó íntegramente las pérdidas que el asiento contable expresaba. El motivo de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra este pronunciamiento tiene tratamiento en otro lugar de esta sentencia.

De este modo la controversia que en este específico punto hemos de resolver se circunscribe a decidir sobre las pérdidas adicionales, que se alegaron ante la Inspección, y cuyo fundamento radica en la progresiva devaluación del Real Brasileño.

Es preciso subrayar la sorpresa que la petición analizada produce. Sorprende que una entidad financiera de la envergadura y solidez de la actora haya esperado más de cuatro años para formular la petición de reconocimiento de pérdidas que ahora formula. (Es insólito que una entidad financiera como la actora no haya reparado y reclamado los efectos tributarios de unas pérdidas acaecidas en el ejercicio 2001 y en el ejercicio 2002, y haya esperado a hacer esta reclamación al mes de diciembre del año 2006).

Lo insólito de este comportamiento no se despacha, y luego lo explicaremos más ampliamente, con la cita de sentencias de esta Sala en las que se reconoce el derecho del contribuyente a la integra revisión de su situación fiscal, pues estas sentencias hacen el pronunciamiento invocado en un contexto que nada tiene que ver con el contemplado en estos autos.

Contrariamente, conductas tan insólitas como la descrita exigen una explicación suficiente del error cometido, las circunstancias que concurrieron, los motivos por los que no tuvo lugar la inmediata rectificación, lo que en este caso no se ha hecho. (Piénsese que la reclamación de las pérdidas alegadas de más de 1.600 millones de euros se ha producido después del acta de disconformidad, acto administrativo que produce efectos vinculantes para la Administración ) y como reiteradamente afirma la recurrente después de que sus cuentas hubieren sido debidamente auditadas y aprobadas por la Autoridad Monetaria.

Hemos dicho y reiterado que los principios de "buena fe" y de "confianza legítima", así como la doctrina de "los actos propios" son exigibles al actuar de la Administración, pero no se puede olvidar que también obligan a los administrados, y no parece que la petición que analizamos se compadezca ni con la "buena fe", ni con la "confianza legítima" ni con la doctrina de "los actos propios".

Como adelantábamos, la parte funda su derecho a la integra revisión de su situación fiscal citando sentencias que enseguida examinaremos y que deciden supuestos que nada tiene que ver con el que ahora resolvemos. Es este un problema frecuente de la cita de sentencias en apoyo de argumentos, y en las que se aporta el contenido doctrinal de la sentencia invocada, pero ignorando la situación de hecho que en cada caso se resuelve, cuando es sabido que las sentencias de los tribunales por carecer de valor normativo valen lo que valen en consideración a los hechos que deciden. Pues bien, en la sentencia de 28 de septiembre de 2008 el problema a decidir era el de si en una liquidación de IVA se debía tener en cuenta el IVA soportado que era antecedente del IVA liquidado; en la de 10 de mayo de 2010, también sobre IVA, lo controvertido era otra liquidación sobre IVA en la que se discutía la procedencia de deducir el IVA soportado que era antecedente de la liquidación; en la de 28 de septiembre de 2010 vuelve a plantearse la deducibilidad del IVA soportado, en este caso asimilado a la importación; en la de 19 de enero de 2012 se discute sobre la deducibilidad de las actividades exportadoras y cuál debe ser su alcance, si el que fija la Inspección o el que sostiene el recurrente; en la de 26 de enero de 2012 se niega la posibilidad de una comprobación general, si previamente no fue ésta solicitada; en la de 5 de noviembre de 2012 se exige que los gastos cuya imputación no se acepta en un ejercicio han de ser computados en el que corresponda; y en la de 31 de marzo de 2014 se da respuesta a un problema semejante, aunque ahora referido a las cantidades recibidas a cuenta.

Quiere decirse que el derecho a la integra revisión de la situación tributaria, que se invoca en el motivo que se analiza, esta Sala lo ha consagrado cuando se deriva de modo directo e inmediato de la liquidación practicada. No sucede esto con la pretensión autónoma que la parte recurrente ha ejercitado en este litigio, que esta desconectada del acta, y, como ella misma afirma, es una pretensión autónoma y desde la perspectiva temporal con una evidente, inexplicable e injustificable tardanza.

Lo dicho sería bastante para desestimar el motivo de casación.

3) A ello debe añadirse que la Administración no cuestionó la existencia de motivos económicos válidos en las operaciones, pero desde unos parámetros económicos determinados, y la pretensión que se ejercita para el reconocimiento de unas pérdidas adicionales de más de 1.600 millones de euros en los ejercicios 2001 y 2002 trastoca claramente tales parámetros, amén de estar en frontal contradicción con las manifestaciones de la recurrente acerca del éxito económico de la operación efectuada.

Finalmente, el razonamiento de la recurrente se sustenta en que las normas societarias tributarias se superponen a las contables, razón por la que la operación analizada debe ajustarse a los criterios establecidos en el artículo 15 apartados 2 b ) y d ), 3 y 7 de la Ley 43/1995 .

El planteamiento referido tiene una manifiesta falta de rigor. Efectivamente, la parte, primero, incumple la norma que ahora invoca al efectuar el asiento contable analizado de modo distinto a como la ley establece; luego, en segundo término, obtiene, y con el mecanismo erróneo aplicado, el reconocimiento parcial de la pérdida que el asiento refleja; finalmente, y como hemos dicho antes, y a la vista del razonamiento seguido por la resolución administrativa originaria, que se amplia con la resolución judicial, vuelve sobre sus pasos e invoca la prevalencia absoluta, de la norma que ella misma empezó desconociendo.

Como decíamos antes es evidente que una conducta de esta naturaleza atenta a los principios básicos de nuestro ordenamiento a que antes nos referíamos; inicialmente, "actos propios"; después, "confianza legítima"; y, finalmente, "la buena fe". Hemos reiterado, recogiendo un Principio General de Derecho, que nadie puede obtener beneficios de sus propios errores, omisiones e infracciones, y eso, y no otra cosa, es lo que aquí ha sucedido.

Sin más razonamiento y, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.2 de la LOPJ , la petición analizada habrá de ser desestimada.

Examinaremos, no obstante, el motivo desde el prisma del recurrente. En él se contienen dos peticiones esenciales. De una parte, las pérdidas adicionales que se producen con ocasión de las operaciones de adquisición de BANESPA por SANTANDER HOLDING LIMITADA y de fusión de BSSA con MERIDIONAL HOLDING LIMITADA. De otro lado, la deducibilidad de la Dotación al Fondo de Fluctuación de Valores. Vamos a analizar separadamente cada uno de los problemas planteados.

El origen de las pérdidas reclamadas, en los supuestos mencionados es el mismo, la devaluación del Real.

Entendemos, además de todo lo anterior, que ni desde el punto de vista económico, ni desde el fiscal, ni desde el contable se han producido las pérdidas solicitadas.

Desde el punto de vista económico es manifiesto que estamos en presencia de operaciones intra-grupo llevadas a cabo en un proceso de reestructuración del grupo, lo que implica que no han tenido lugar modificaciones en las titularidades de bienes que al grupo correspondían. La inexistencia de pérdidas en el interior del grupo es manifiesta y la confirman los propios actos de la actora cuando sostiene en la Memoria referida a la operación de reestructuración practicada que el éxito de la misma ha sido total y que se abren grandes perspectivas de beneficios. La doctrina de los "actos propios" y la coherencia exigible, obliga a acatar el aserto de que lo que no existió fue la pérdida económica patrimonial que ahora se reclama. Por tanto, el propio actor niega las pérdidas que aquí invoca. (Afirmar que se interpretan sesgadamente sus declaraciones no es creíble dada la contundencia y claridad de las afirmaciones rotundas sobre beneficios contenidas en la Memoria).

Tampoco las hubo, "pérdidas", en términos fiscales, pues ni siquiera las reglas al efecto establecidas en el artículo 15 de la LIS para la contabilización decidida respecto de las operaciones controvertidas generaron en su día, originalmente, las pérdidas ahora reclamadas (no se olvide que la actora insiste en que tales operaciones fueron acreditadas y autorizadas por la Autoridad Monetaria). Es decir, todas las operaciones, como sostienen los actuarios, se ajustaron, cuando se produjo el asiento contable, a los criterios que el artículo 15 de la LIS prescribe tanto en términos de valor como de contravalor. Por tanto, tampoco hubo pérdidas fiscales pues el valor contable coincidía con el de mercado de los elementos transmitidos.

El problema es de índole temporal pues desde que el BANCO DE SANTANDER contabiliza la operación - y no se precisa la fecha en que esto se hizo, ni la razón por la que se hizo así - hasta la adopción del acuerdo , o, alternativamente, la fecha de presentación del acuerdo de ampliación de capital o inscripción en la Junta Comercial Brasileña y como consecuencia del deterioro continuado del valor del Real, se produce una evidente pérdida del valor de las acciones recibidas de SANTANDER HOLDING LTDA. Lo mismo sucede con la fusión por absorción de BSSA y MERIDIONAL HOLDING LIMITADA, que ni siquiera se contabilizó, por el tiempo transcurrido entre la aprobación del protocolo de fusión y la inscripción de la fusión en la Junta General Brasileña.

Esta precisión temporal tiene diversas consecuencias. En primer término, que la súplica alternativa de fijación de pérdidas que formula la demanda, respecto de la primera, que se produce en función de la fecha en que se toma en consideración a efectos de fijar la pérdida del valor del Real, no se corresponde con la precisión y claridad que la LEC exige a toda demanda, pues esa determinación y fijación corresponde hacerla a quien la pide.

En segundo lugar, la incidencia económica que tiene la devaluación de una moneda relacionada con la reflejada en el asiento contable, pero distinta a la que rige el asiento, es, en principio, de difícil evaluación.

Ha de tenerse muy presente que, como hemos puesto ya de relieve, estamos analizando un proceso de reestructuración empresarial, generador de operaciones contables pero que por sus características no dan lugar a las pérdidas y ganancias intra-grupo que necesariamente se derivan, sin embargo, de las transmisiones societarias que el artículo 15 de la LIS contempla.

Además, y prescindiendo del momento en que las operaciones tengan efecto respecto a tercero, es lo cierto que las operaciones de reestructuración si no simultáneas son inmediatamente sucesivas, circunstancia que impide que el elemento inflacionario tenga la relevancia que se le otorga.

Además, el órgano auditor y la autoridad monetaria según propias palabras del recurrente aceptaron la contabilidad en el modo en que se reflejó, ajena a la petición que ahora se actúa.

Tampoco puede olvidarse que el recurrente omite fijar la fecha del único asiento y la razón de ello, lo que tiene especial trascendencia a efectos de decidir acerca de la cuantía de las eventuales pérdidas ocasionadas, y si se debieron hacer valer por las "provisiones" pertinentes y no por la vía de "pérdidas" que se reclama, ya que el régimen y los límites de cada uno de ellos son claramente distintos.

En cualquier caso, no se puede acceder en términos contables a la petición que se formula porque nadie ha demostrado, ni probado, que en la fecha en que los asientos contabilizan las operaciones controvertidas estos no fuesen reflejo de la realidad contabilizada. Ello explica que el órgano auditor y la autoridad monetaria aceptaran dichos asientos como correctos.

El intento de reflejar la "pérdida contable" que la devaluación del Real produjo, por el transcurso del tiempo, en los términos en que la actora pretende, implica reordenar en su integridad la contabilidad, incluso desde la perspectiva temporal, lo que evidentemente excedía de las facultades inspectoras.

El recurrente solicita la revisión de la primera y última operación, pues las otras, dice, son irrelevantes fiscalmente. Podrá ser ello verdad, pero lo cierto es que la contabilidad de las operaciones intermedias ha de estar mediatizada por la operación inicial y forzosamente ha de incidir en la operación final. Lo solicitado supone extraer consecuencias a partir de una visión parcial e insuficiente de las operaciones analizadas.

Desde ese plano temporal, conviene, también, tener presente que aunque los actos privados tienen una fecha a partir de la cual "cuentan" ( artículo 1227 del Código Civil ) respecto de terceros, nada impide que el tercero tome en consideración y acepte la fecha en que los "privados" dicen haber celebrado la operación, lo que excluiría el efecto de la devaluación que se encuentra en la raíz de las pérdidas adicionales solicitadas.

Por lo expuesto, y ratificando la afirmación inicial de que ni hay pérdidas económicas, ni tributarias, ni contables, procede rechazar los submotivos a) y c) del tercer motivo de casación.

4) Queda, para concluir este motivo, analizar la deducibilidad de la dotación al fondo de fluctuación de valores contabilizados en 2001 por la depreciación de la participación en B.S.S.A.

La tesis de la recurrente es la de que la dotación al fondo de fluctuación cuyo origen es la amortización del "Fondo de Comercio Financiero" no está prohibida por el artículo 12.3 que es en el que la actora sustenta la provisión efectuada en el ejercicio 2001.

El precepto invocado establece: "La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo.".

La formulación del precepto, que permite dotaciones que no excedan de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al final del ejercicio, está aludiendo a depreciaciones cuyo origen radique en causas acaecidas durante el ejercicio, y que tengan en él su origen. Por tanto, toda causa de deducción que no tenga su origen en el ejercicio y cuya permanencia se mantenga más allá del ejercicio no tiene cabida en la provisión ahora controvertida, desde la literalidad del precepto invocado, no sólo de su espíritu.

El origen del Fondo de Comercio de las acciones de BANESPA no es el ejercicio 2001, ni está destinado a desaparecer al final del ejercicio.

Siendo lo provisionado el Fondo de Comercio, cuya amortización no fue posible hasta el 2002 en Derecho Español, procede desestimar también en este punto el motivo.

El hecho de que las cuentas fueran correctas según la normativa brasileña no impide comprobar si las actuaciones contables llevadas a cabo en el extranjero se ajustan al Derecho Español. En el supuesto que analizamos es patente que se ha producido la amortización, legítima conforme al Derecho Brasileño de un Fondo de Comercio en 2001 que el Derecho Español no permitía, lo que hace indudable su rechazo, puesto que la bondad contable ha de ser coincidente, para que produzca efectos en España, con los principios básicos de nuestro derecho, lo que en el supuesto analizado, y por lo dicho, no sucedió. En este sentido, en nuestras sentencias de 24 de octubre de 2014 (Rec. Cas. 4195/2012, FJ 7 º) y de 6 de noviembre de 2014 (Rec. de Cas. 4500/2012, FJ 7º), se lee: "[P]ara determinar el importe de la dotación por depreciación de valores, habrá de estar y atender al resultado contable y al balance de la sociedad participada, de conformidad con las normas contables del país donde aquélla radique. Todo ello sin perjuicio de los límites o correcciones valorativas que procedan en el ámbito fiscal español, de conformidad con la legislación española, si no fueran los principios y criterios comunes. Esto significa que si una sociedad residente tiene participaciones en una no residente, el cálculo de los valores teóricos contables de la participada, tanto al inicio como al cierre del ejercicio, ha de realizarse sobre las cuentas anuales de esta última sociedad, a las que se habrá llegado con arreglo a la normativa contable del país de residencia, siendo más tarde ajustadas a los principios y a las normas de valoración vigentes en España. Lo dicho en nada contradice al criterio de homogenización al que se refieren las sentencias de 5 de diciembre de 2012 (Rec. Cas. 2864/10 , FJ 4º); 22 de diciembre de 2011 (Rec. Cas. 3558/08 , FJ 6º); 29 de enero de 2014 (Rec. Cas. 5685/11 ), parra determinar el valor de la dotación por depreciación de valores de entidades participadas.".

Por último, y si, como dice la recurrente (página 100 de su recurso), la Audiencia Nacional no se pronunció sobre la pretensión referente al ejercicio 2002 a fin de que se reconociera la dotación controvertida en este ejercicio, es evidente que dicha infracción debió ser denunciada por la vía del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , lo que no se ha hecho, comportando su inadmisión. En cualquier caso, la recurrente pretende aplicar los criterios que siguió en el ejercicio 2001 al 2002, lo que ni siquiera con las normas vigentes en este ejercicio era posible.

Lo dicho supone la total desestimación del motivo de casación.

DÉCIMO TERCERO

MOTIVO CUARTO DEL BANCO DE SANTANDER

1) Preceptos infringidos:

Considera la demandante que han sido infringidos los artículos 10.3 a) ii y b) y 24.2 a) del Convenio entre España y Reino Unido para evitar la doble imposición de 21 de octubre de 1975 y los artículos 28 y 29 de la Ley 43/1995 acerca de la Deducción por Doble Imposición Internacional Dividendos de VODAFONE ejercicios 2000 y 2001.

2) Hechos generadores de la regularización practicada:

La regularización inspectora consistió en negar el derecho de las entidades Cántabra de Inversiones, S.A. (CANDINSA) y BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A. a la deducción por doble imposición internacional aplicada por las referidas entidades en los ejercicios 2001 y 2002 por razón de los dividendos percibidos de la sociedad británica VODAFONE UK de conformidad con lo previsto en los artículos 10 y 24 del Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Londres el 21 de octubre de 1975, publicado en el BOE de 18 de noviembre de 1976.

Las entidades pertenecientes al grupo fiscal Cántabra de Inversiones, S.A. (CANDINSA) y BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A. (BSCH) han percibido en los ejercicios 2001 y 2002 dividendos procedentes de la sociedad británica VODAFONE. Durante las actuaciones inspectoras se puso de manifiesto que las referidas entidades, para evitar la doble imposición, habían aplicado simultáneamente las letras a ) y b) del artículo 24.2 del Convenio entre España y Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición. Concretamente, el artículo 24.2 a) del Convenio regula el método de imputación como forma general de corregir la doble imposición, mientras que el artículo 24.2 b) contiene una regla especial para el caso de los dividendos procedentes de entidades residentes en Reino Unido y cuyo fin es corregir la doble imposición económica (el referido artículo 24.2 del Convenio también recoge una letra adicional -la c- que tanto el recurrente como la Inspección están de acuerdo en considerar que no resulta aplicable).

Asimismo, también es un hecho incontrovertido que las entidades beneficiarias de los dividendos percibidos en el Reino Unido no han tenido que pagar materialmente el impuesto que grava dichos dividendos en aquel país, sino que dicho gravamen se ha extinguido por compensación contra el crédito fiscal que la legislación británica concede a las citadas entidades beneficiarias. El propio recurrente calificó al citado impuesto extranjero en las alegaciones presentadas ante la Inspección como un impuesto nocional ("virtual"). Finalmente, en el Recurso de Casación, el interesado afirma (primer párrafo de la página 138): "Tal y como acaba de indicarse en los párrafos anteriores, en 2001 y 2002 el impuesto pagado en Reino Unido por CANDINSA y BANCO SANTANDER por los dividendos satisfechos por VODAFONE, UK ascendió al 10% de la suma de los dividendos recibidos y el crédito fiscal de 1/9 reconocido por la Administración Tributaria británica. Este impuesto fue satisfecho por compensación con dicho crédito fiscal (...)".

3) Sentencia de instancia:

Considera que la legislación vigente del Reino Unido no somete a retención o gravamen el derecho a la devolución y desestima la petición.

4) Contenido de los preceptos invocados:

El artículo 24 del Convenio entre España y el Reino Unido , cuyo título es "Método para evitar la doble imposición", afirma: "1) Sin perjuicio de lo establecido en la legislación del Reino Unido respecto de la deducción, en concepto de crédito frente al impuesto del Reino Unido, de cualquier impuesto exigible en el extranjero y no afectando a dicho principio en general:

El impuesto español exigible según la legislación española, y de acuerdo con el presente Convenio, ya sea directamente o por retención, sobre beneficios, rentas o ganancias sujetas a gravamen y procedentes de España (excluyendo en el caso de dividendos el Impuesto sobre los Beneficios con cargo a los que el dividendo se paga), se deducirá, en concepto de crédito, de cualquier impuesto del Reino Unido que tome como base los mismos beneficios, rentas o ganancias sobre los que se calculó el impuesto español.
En el caso de un dividendo pagado por una Sociedad residente de España a una Sociedad residente del Reino Unido, y que posea directa o indirectamente el 10 por 100 o más del derecho al voto en la Sociedad que paga el dividendo, la deducción en concepto de crédito tendrá en cuenta el impuesto español que se haya exigido a la Sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paga el dividendo, además de cualquier impuesto español deducible según las disposiciones del apartado a) de este párrafo.
1. En el caso de España:
Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España deducirá del Impuesto sobre la Renta de esa persona una cantidad igual a la del impuesto pagado en el Reino Unido; sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de aquella parte del impuesto computada antes de que fuera efectuada la deducción, que corresponde a las rentas obtenidas en el Reino Unido. El impuesto pagado en el Reino Unido se deducirá también de los impuestos españoles a cuenta de los generales sobre la Renta, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.
Cuando en los beneficios de una Sociedad residente de España se incluyan dividendos de una Sociedad residente del Reino Unido, la primera Sociedad tiene derecho a la misma deducción que se habría aplicado si ambas Sociedades hubieran sido residentes de España.
Si una Sociedad residente del Reino Unido paga dividendos a una Sociedad residente de España, respecto de los cuales, de acuerdo con las disposiciones del apartado c) del párrafo 3 del artículo 10, la Sociedad últimamente mencionada no tenga derecho al crédito fiscal a que se refiere el apartado b) de aquel párrafo, se considerará, a los efectos de este párrafo, que dichos dividendos se han gravado en el Reino Unido por un importe equivalente a 15/85 de su importe.".

5) Decisión de la Sala:

Es patente que los mecanismos establecidos para evitar "la doble imposición de dividendos" pretenden evitar "la doble imposición de los dividendos" pero no consagran la no "imposición", o la "exención" de los dividendos. Por eso, cuando alguien pretende aplicar dos mecanismos de exención, que es lo sucedido en el asunto enjuiciado, está llevando a cabo una conducta que el Ordenamiento Jurídico no puede consagrar.

En este caso, la recurrente ha aplicado el método para evitar la doble imposición prevista en el artículo 24.2 b) del Convenio Hispano Británico ; la pretensión de que también se le aplique el mecanismo establecido en el apartado 2 a) del precepto invocado lo que busca es una des-imposición que el Ordenamiento Jurídico no protege.

Si se repara en el contenido de ambos apartados se comprueba su incompatibilidad pues la previsión del apartado a) es más genérica "un residente", en tanto que la del apartado b) es más específica "una sociedad residente", pero lo que parece indudable es que la opción por una de ellas impide la aplicación simultánea o sucesiva de la otra, que es lo que la recurrente demanda.

A mayor abundamiento, la aplicación del apartado a) requiere que el impuesto a deducir en España haya sido "efectivamente pagado" en el Reino Unido, lo que en este caso no ha sucedido.

La afirmación de la recurrente asimilando el crédito que dice ostentar contra el Reino Unido ahora con el pago efectivo del impuesto en el Reino Unido no es tampoco aceptable, pues entre uno y otro media el trecho que existe entre la obligación vigente -crédito-, y la obligación extinguida - pago.

A ello debemos añadir que en el mejor de los casos el crédito que se dice ostentar contra el Reino Unido constituiría un beneficio fiscal que el artículo 29 de la Ley 43/1995 excluye de la deducción para evitar la doble imposición en su apartado 1 a), exclusión que no viene impedida por el Derecho de la Unión Europea como queda claro en nuestra sentencia de 12 de marzo de 2012 (Recurso de Casación 4536/2004 , FJ 2º) a la luz de la cuestión prejudicial que en aquel asunto planteamos y que fue resuelta por STJUE de 8 de diciembre de 2011 [Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (asunto C-1571/10 )].

Todo lo dicho comporta la desestimación del motivo de casación.

DÉCIMO CUARTO

QUINTO MOTIVO DE CASACIÓN DEL BANCO DE SANTANDER

1) Preceptos que se alegan como infringidos: artículos 85.1 a ) y 88.2 de la Ley 43/95 , tanto en el ejercicio 2001, como en el 2002.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y por tanto confirmó la denegación de la deducción de las bases negativas de sociedades, pese a que eran positivas las bases de la entidad que pretendía la compensación.

2) Delimitación de la controversia:

La cuestión en este punto discutida es más aparente que real pues la discusión gira en torno a si han de darse dos requisitos para la compensación de bases negativas: 1º.- Bases positivas en la sociedad que pretende la compensación, y 2º.- Bases positivas también el grupo.

La doctrina de esta Sala viene sosteniendo la necesidad de que las bases sean positivas tanto en la sociedad que pretende la compensación como en el grupo. Pese a ello, en este asunto, el problema es más aparente que real.

Decimos que la discusión es más teórica que real porque esta posibilidad ya fue reconocida por el acto liquidatorio para el caso de que como consecuencia de él la base del grupo resultara positiva. Después de la regularización practicada lo que eran bases negativas del grupo han pasado a ser bases positivas, lo que implica el cumplimiento de los dos requisitos exigidos para que sea procedente la compensación demandada, naturalmente siempre que una y otra base excedan del importe de las negativas que se pretenden compensar. Si las bases negativas fueran superiores a la base positiva del grupo la compensación solo procedería hasta la cantidad concurrente.

(Esta sería uno de los supuestos en que la liquidación genera la modificación de la situación del sujeto pasivo por efecto de la liquidación efectuada, no lo que se alega en el motivo tercero).

En cualquier caso, y como la sentencia de instancia ha rechazado esta petición, procede estimar formalmente el recurso en el punto analizado, y en los términos más arriba expresados.

DÉCIMO QUINTO

SEXTO MOTIVO DE CASACIÓN DEL BANCO DE SANTANDER

1) Preceptos que se aluden como infringidos: artículos 85 y 86.1 y 2 de la Ley 43/95 , y 105 y 106 de la LGT .

2) Contenido de la regularización:

- Incorporaciones de carácter negativo concernientes a reversiones de provisiones por depreciación de las participaciones dotadas en un ejercicio anterior a la integración de las sociedades concernidas en el grupo fiscal.

- Incorporación con carácter negativo de reversión a provisiones por depreciación de entidades participadas.

3) Decisión de la Sala:

Examinaremos separadamente los supuestos planteados.

En primer término; las incorporaciones de carácter negativo concernientes a reversiones de provisiones por depreciación de las participaciones dotadas en un ejercicio anterior a la integración de las sociedades concurridas en el grupo fiscal.

Es evidente que las "incorporaciones para determinar la base imponible del grupo fiscal han de provenir de eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores, conforme al apartado c) del artículo 85 de la Ley 43/95 , eliminaciones que en este caso no han tenido lugar.

De otro lado, en la redacción dada al artículo 87 por la Ley 24/2001 , y para el ejercicio 2002, es taxativa la prohibición de las incorporaciones de las reversiones de las correcciones de valor practicadas en periodo impositivo en las que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal, que es exactamente el problema aquí planteado.

Quedaría por resolver el régimen de estas reversiones durante el ejercicio 2001 que también es objeto de regularización. La cuestión no ofrece dudas a tenor de la Exposición de Motivos de la Ley 24/2001, que, refiriéndose a la modificación introducida en el apartado tercero del artículo 87 de la Ley, manifiesta que se trata de una mejora técnica, lo que permite concluir que en el ejercicio 2001 ha de seguirse, y con respecto a estas reversiones, el mismo criterio que en el ejercicio 2002.

Es decir, que en este punto el motivo ha de ser desestimado.
No mejor suerte merece el segundo apartado del motivo referido a reversiones de provisiones por depreciación de entidades participadas.

En este segundo apartado las regularizaciones practicadas niegan las incorporaciones con carácter negativo por no haberse recuperado la situación patrimonial previa a la dotación, al no haber habido recuperación patrimonial en el ejercicio analizado.

El recurrente acepta esta afirmación, pero afirma que esa recuperación pudo haber tenido lugar en ejercicios anteriores.

Es evidente que las reglas generales sobre carga de la prueba exigen que esa variación patrimonial positiva sea probada por quien obtiene de ella un beneficio, y en este caso le corresponde a la recurrente que es quien sale favorecida por esa variación positiva, lo que comporta que en este aspecto el motivo tenga que ser también desestimado, aparte de ser ella quien dispone de los datos que harían procedente la reversión interesada.

En conclusión, procede rechazar el motivo en su totalidad.

DÉCIMO SEXTO

SÉPTIMO MOTIVO DE CASACIÓN DEL BANCO DE SANTANDER

1) Preceptos que se alegan como infringidos: apartados 3 y 5 del artículo 12 de la Ley 43/95 .

2) Regularización practicada:

Se cuestionan los parámetros aplicados a la "Deducción de la amortización del Fondo de Comercio en la adquisición de acciones del Banco Río de la Plata", ejercicio 2002.

3) Situación fáctica contemplada:

La entidad del grupo fiscal ABLASA, adquirió el 21 de enero de 2002 las siguientes participaciones en empresas argentinas: el 7,21 por 100 de las acciones de Banco Río de la Planta, S.A. y el 100 por 100 de las acciones de BRS INVESTEMENT.

Ambas participaciones cumplen los requisitos previstos en el artículo 12.5 de la Ley 43/95 para la deducción de la veinteava parte del Fondo de Comercio Financiero incluido en el precio pagado por el grupo fiscal.

La discrepancia habida entre el recurrente y la Inspección ha consistido en la manera de determinar el importe de los citados Fondos de Comercio Financiero: el recurrente propone utilizar el balance a 31 de diciembre de 2001 de las referidas entidades, mientras que la Inspección considera que debe utilizarse el balance a 21 de enero de 2002, esto es, en la fecha de compra.

Debe destacarse que la Inspección obtenía el balance a 21 de enero de 2002 a partir del 31 de diciembre de 2001 pero ajustando sus importes teniendo en cuenta las disposiciones normativas que fueron aprobadas por Argentina en los primeros días del mes de enero del año 2002 (Ley 25.561, de Emergencia Pública y Reforma del Sistema Bancario, de 6 de enero, el Decreto 71/2002 de 9 de enero y la resolución 6/2002 del Ministerio de Economía, también de 9 de enero).

Dichas disposiciones provocaron la sustitución de la moneda oficial argentina (el peso convertible a dólares estadounidenses a razón de 1 peso/1 dólar) por otra (el nuevo peso) la cual no era, en cambio, convertible a dólares.

Concretamente, las normas anteriores regularon el paso de una moneda a otra, estableciéndose la conversión a los nuevos pesos argentinos (no convertibles ya en dólares) de todos los créditos y deudas que se encontraran nominados en dólares. Dichas normas (concretamente el Decreto 71/2002) fijaron el tipo de cambio oficial en 1 dólar/1,40 pesos (lo que implica una devaluación de la moneda de prácticamente el 30% de su valor). Esta relación de cambio se aplicó para convertir a pesos los depósitos en dólares existentes en el sistema bancario; no obstante, las cantidades adeudadas en dólares a las entidades financieras se convertían a razón de 1 dólar-1 peso (con determinados límites máximos, como por ejemplo, los primeros 100.000 dólares en caso de préstamo hipotecario, los primeros 15.000 para créditos destinados a compra de automóviles o los primeros 10.000 para los préstamos de consumo). Estas medidas adoptadas por el gobierno de Eduardo Duhalde fueron bautizadas por la opinión pública argentina como el "corralón" (por lo exorbitantes que eran en comparación con el llamado "corralito" - de fecha 1 de diciembre de 2001 - que simplemente prohibía la retirada de efectivo del sistema bancario para importes superiores a 250 dólares a la semana).

El paso del peso convertible al peso no convertible supuso una fortísima caída de la cotización de la nueva moneda. Así, mientras a 1 de enero del año 2002 el peso convertible cotizaba respecto al dólar prácticamente a razón de 1 dólar - 1 peso convertible, el 21 de enero del 2002 (fecha en que ABLASA adquiría las participaciones a que venimos haciendo referencia) la nueva moneda (el peso "a secas") cotizaba a razón de 1 dólar - 1,9 pesos (es decir, había perdido casi la mitad de su valor), llegando en los meses siguientes incluso a cotizar a razón de 1 dólar - 4 pesos.

Bajo este contexto creemos que es posible entender mejor la discrepancia que enfrentó a la recurrente y a la Inspección.

Para el cálculo del Fondo de Comercio Financiero, de acuerdo con el artículo 12.5 de la LIS , debe compararse el precio de adquisición de las participaciones (las cuáles, insistimos fueron adquiridas el 21 de enero de 2002, cuando ya se había producido el cambio de moneda y el valor del nuevo peso acumulaba en los mercados de divisas una caída del 50%, habiendo sido devaluado por las autoridades argentinas en un 30% respecto de la anterior moneda) con el valor teórico contable de las participaciones (es decir, la parte de los fondos propios de la entidad correspondientes al titular de la participación).

Tal y como hemos adelantado más arriba, el recurrente calcula los referidos fondos propios a partir del balance cerrado de las empresas argentinas a fecha 31 de diciembre de 2001.

La Inspección considera que para el cálculo del valor teórico de la participación puede partirse del balance cerrado a 31 de diciembre de 2001 pero reexpresado en la nueva moneda argentina (pesos no convertibles) que existía en el momento en que ABLASA adquirió las referidas participaciones, tal y como ordenaba la Ley de Emergencia Pública y Reforma del Sistema Bancario y la demás normativa citada más atrás (dichas normas ordenaron, lógicamente, la actualización de valor de los activos del balance que estaban expresados en la moneda antigua).

4) Decisión de la Sala:

No ofrece dudas que en situaciones de normalidad el valor teórico contable de 31 de diciembre de 2001 sería el que debería regir la operación. Ahora bien, la concurrencia de circunstancias extraordinarias legalmente admitidas, acaecidas entre el 1 de enero de 2002 y el 21 de enero de 2002, fecha de la compra, y reflejadas legislativamente, obliga a tomar en consideración éstas a efectos de fijar el VTC en la fecha de adquisición, 21 de enero de 2002, y corregir el balance de 31 de diciembre en los términos en que legalmente deberían reflejarse por efecto de las variaciones producidas.

De otro lado y saliendo al paso de las alegaciones sobre falta de homogeneidad en el tratamiento de lo alegado en el motivo segundo y en éste ha de subrayarse que el específico problema que aquí se plantea no se produjo allí. Ahora nos enfrentamos a una variación extraordinaria y excepcional acaecida con posterioridad al balance, sobre cuya realidad no hay duda. Allí, por el contrario, lo que se discutía era el reflejo que en el balance deberían tener unas rectificaciones contables acordadas, lo que es claramente distinto.

Tampoco aquí estamos en presencia de la problemática derivada de la "homogenización contable", lo que tiene lugar cuando se traslada a nuestro Derecho contable la contabilidad llevada a cabo en país extranjero. Aquí lo controvertido es el efecto que un hecho posterior y relevante tiene sobre la contabilidad cuya eficacia no se discute.

Lo dicho comporta la desestimación del motivo.

DÉCIMO SÉPTIMO

QUINTO MOTIVO DE CASACIÓN DEL ABOGADO DEL ESTADO

El motivo ahora analizado exige acudir a determinados antecedentes. En primer lugar, a la resolución sancionadora, después a la demanda y, finalmente, a la sentencia.

La demanda no hace un análisis pormenorizado de las infracciones sancionadas y de las decisiones del órgano sancionador, limitándose a argumentar sobre los principios doctrinales, de todas conocidos, en materia de infracciones y sanciones.

La sentencia de instancia, refiriéndose en este punto a la resolución del TEAC, pero no a la resolución sancionadora, que es donde debe buscarse la corrección de la sanción, concluye que éste, el TEAC, no ha explicado la voluntariedad de la infracción, que el actuar de la recurrente es irreprochable por haber efectuado declaraciones "veraces" y "completas" y que como las normas aplicadas son muy complejas, es improcedente la sanción impuesta.

Finalmente, el Recurso de Casación del Abogado del Estado alega como infringidos los artículos 77 y 88.1 de la Ley 230/1963 , y los artículos 179 y 183 de la Ley 58/2003 . Todo ello en concordancia con el artículo 24.2 y 25.1 de la Constitución Española y Jurisprudencia aplicable.

Procede recordar que los pronunciamientos de la sentencia impugnada que hemos referido se producen de modo abstracto, sin hacer un análisis de las infracciones sancionadoras.

Frente a ella el motivo de casación esgrimido por el Abogado del Estado va destinado a demostrar que el motivo alegado es admisible, limitándose posteriormente a enumerar hasta ocho tipos de infracciones en que la recurrente ha incurrido e insistiendo en la realidad, alcance y extensión de las regularizaciones practicadas.

Por su parte, el BANCO DE SANTANDER sostiene que el recurso es inadmisible porque la apreciación de la culpabilidad es una cuestión de hecho y que de otro lado las normas aplicadas a efectos sancionadores son complejas, las declaraciones son "veraces" y "completas" y no se ha probado la culpabilidad de manera individualizada.

No se efectúa un análisis pormenorizado de las infracciones sancionadas y todos se limitan a exponer la teoría general del Derecho Sancionador Tributario, olvidando que lo que aquí importa es el enjuiciamiento específico de todas y cada una de las infracciones sancionadas, y en qué medida concurren en todas y cada una los elementos necesarios para la imposición de las sanciones, y muy específicamente la culpabilidad.

Este planteamiento nos permite rechazar la inadmisibilidad alegada por el BANCO DE SANTANDER por entender que la apreciación de la culpabilidad es una cuestión de hecho. Efectivamente, así lo hemos declarado en multitud de ocasiones, aunque admitiendo también que cuando se incurre en un error de apreciación grave, o cuando esa apreciación resulte irracional o contraria a principios jurídicos básicos, el Recurso de Casación es posible. Ahora bien, la apreciación de la culpabilidad requiere que la Sala de instancia se pronuncie de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, lo que es palmario que aquí no ha sucedido, como puede verse por la lectura de los párrafos segundo y tercero de la página 57 de la sentencia, Fundamento Jurídico Décimo Noveno, cuyo pronunciamiento acerca de la ausencia de culpabilidad es totalmente genérico, y excluyendo el examen individualizado de las infracciones sancionadas.

Ello comporta no sólo admitir el motivo de casación interpuesto por el Abogado del Estado rechazando la inadmisibilidad opuesta por el BANCO DE SANTANDER sino la necesidad de decidir sobre la concurrencia de la controvertida culpabilidad.

Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que "liquidar no es sancionar". De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera "acción" la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.

De todas formas, y antes de analizar la problemática sancionadora de este recurso, la Sala se considera en el deber de rechazar determinadas afirmaciones contenidas en la sentencia impugnada. Entendemos, en primer término, que las infracciones en materia de fondos de fluctuación de valores, depreciación de participaciones, amortizaciones o doble imposición son perfectamente posibles y de una claridad meridiana en unos casos; precisamente, los supuestos de complejidad real -no los casos artificialmente complejos- son los que excluyen la sanción. La claridad o la oscuridad de la norma, en segundo lugar, es un criterio válido para la apreciación de la culpabilidad, pero como casi todos los que en esta materia manejamos relativo y de examen individualizado, pues la claridad de la norma depende de quien la interprete y no hay que olvidar que nuestro sistema de autoliquidaciones obliga a que quien primero lleve a cabo la interpretación de la norma es el obligado tributario, y está en la naturaleza de las cosas que la interprete a su favor. Por último, y por referirnos sólo a cuestiones que la sentencia de instancia plantea, ni la "veracidad", ni la "integridad" de las declaraciones puede excluir "a priori" la culpabilidad, pues la veracidad formal puede contener una manifiesta falacia material.

Hechas las precisiones precedentes procede examinar las infracciones que en el recurso se afirman. Menciona, el Abogado del Estado, en primer término, las referentes al Fondo de Fluctuación de Valores, y en un caso, afirma que hay duplicidad de gasto, en otro, se sancionó porque no hubo disminución del valor durante el ejercicio sino incremento, y en otros, las cantidades computadas era inexactas - siempre a favor del obligado tributario-. En materia de exención de dividendos y rentas de fuente extranjera se remite al acuerdo sancionador. En punto a amortización del software porque se aplicaron incorrectamente, a favor del recurrente, los coeficientes de amortización. Respecto a los establecimientos extranjeros y concretamente el de París porque se vulneró lo establecido en el artículo 20 ter de la ley 43/1995 . Por lo que hace a la provisión para insolvencias, porque no constan las fechas de los débitos. En lo referente a los planes de pensiones porque los gastos contabilizados aludían a aportaciones que no se habían imputado a los interesados. Por lo que respecta a la minorización de ciertas deducciones porque no se había acreditado gasto por gasto como es exigible; en cuanto a la reinversión de beneficios porque se había incumplido el requisito de permanencia de la inversión; en la deducción por doble imposición de fuente interna por vulnerar la norma del artículo 28.5; y en cuanto a los de fuente externa por vulneración del artículo 20 ter 2. Finalmente, y en el apartado de las regularizaciones de consolidación, improcedencia de la dotación a la provisión por depreciación del valor de participación; impugnación de reversiones relativas a provisiones por depreciación de valor de participación anteriormente ajustadas con signo positivo.

Como puede comprobarse estamos en presencia de infracciones de cuya existencia objetiva no hay duda alguna, realidad que hemos confirmado cuando ha sido objeto de examen en este Recurso de Casación y sobre las que el BANCO DE SANTANDER ha guardado un clamoroso silencio pues se ha limitado a afirmaciones genéricas sobre la culpabilidad.

El problema radica en que como decíamos al principio "sancionar" no es "liquidar", y por muy objetivas que sean las infracciones apreciadas, que lo son, es preciso anudarlas al elemento de la culpabilidad que es tan elemental como necesario. Su ausencia determina que la sanción no sea ajustada a derecho, pues pesa sobre la Administración la carga de valorar la conducta a efectos de decidir la concurrencia de la culpabilidad. Entender las cosas de otra manera supondría aceptar que la mera trasgresión, de cuya realidad en este caso no dudamos, comporta automáticamente la sanción, pues el acuerdo sancionador se limita a describir las trasgresiones pero omite toda valoración culpabilística del infractor, lo que significa, que el acuerdo sancionador no puede ser confirmado.

Ello supone, en definitiva, la desestimación del motivo y la confirmación del pronunciamiento de la sentencia en el punto examinado aunque por razones distintas.

DÉCIMO OCTAVO

COSTAS

En materia de costas procede no hacer pronunciamiento expreso de las causadas por el Recurso de Casación a la vista de la estimación parcial que se hace de ambos recursos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Con respecto al Recurso de Casación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO:
1. ) Debemos declarar y declaramos la inadmisión del motivo primero con respecto al ejercicio 2002.
2. ) Que debemos inadmitir e inadmitimos, asimismo, los motivos segundo y tercero.
3. ) Estimamos el primero de los motivos de casación con respecto al ejercicio 2001, y, en consecuencia, desestimamos el Recurso Contencioso Administrativo.
4. ) Estimamos el cuarto motivo de casación y desestimamos, en consecuencia, el Recurso Contencioso contra la regularización a que dicho motivo se refiere.
5. ) Desestimamos el Recurso de Casación contra la anulación de la sanción.
6. ) No se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas causadas en este recurso por el Abogado del Estado.
Con respecto al Recurso de Casación del BANCO DE SANTANDER:
1. ) Se inadmite el tercer motivo de casación respecto al ejercicio 2002.
2. ) Se desestima en su integridad el recurso excepción hecha del punto referente a las bases negativas a compensar siempre que por consecuencia de la liquidación definitiva las bases del grupo resulten positivas, supuesto en el que procede la compensación de las bases.
3. ) No se hace pronunciamiento expreso de las costas causadas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico

Voto Particular

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL EXCMO. SR. MAGISTRADO D. Angel Aguallo Aviles A LA SENTENCIA RECAÍDA EN EL RECURSO DE CASACIÓN 645/2013

Estando completamente de acuerdo con el fallo de la Sentencia, debo sin embargo mostrar mi discrepancia con su argumentación jurídica, en particular, respecto de la que conduce a la mayoría de la Sección en el Fundamento de Derecho Decimoséptimo a desestimar el motivo quinto del recurso de casación del Abogado del Estado, relativo a las sanciones impuestas a Banco de Santander, S.A. y anuladas por el Tribunal de instancia. Por supuesto, comparto la conclusión de que hay que confirmar la resolución impugnada en este punto. Lo que no puedo compartir es que se haya entrado a examinar lo que el propio defensor del Estado calificaba en su recurso como una cuestión de pura valoración de la prueba por la Sala de instancia (no fue sólo ni primero, pues, la parte recurrida quien lo trajo a colación como causa de inadmisión), sin que concurrieran ninguna de las causas tasadas que, conforme a reiteradísima jurisprudencia de este Tribunal, hubiera permitido hacerlo. Como tampoco puedo asumir como mías las críticas que se hacen a la Sentencia de instancia y a la representación procesal de Banco Santander, S.A., ni algunas de las aseveraciones que se vierten para llegar a la decisión (correcta) de desestimación, afirmaciones que pudieran llegar a entenderse -considero que erróneamente- como un cambio o matización en nuestra doctrina. En particular, y sin pretender ser exhaustivo:

(a) Estimo manifiestamente erróneo afirmar que la Sentencia de instancia sólo resuelve teniendo en cuenta la Resolución del TEAC y no el Acuerdo sancionador.

(b) Considero desacertado declarar, con carácter general, que "la apreciación de la culpabilidad requiere que la Sala de instancia se pronuncie de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción", poniendo, de este modo, en un mismo plano, a la Administración tributaria que impone la sanción y al órgano judicial que controla esa decisión, y asumiendo, indebidamente, que la fundamentación jurídica de un Tribunal de justicia debe ser tan rigurosa y exhaustiva cuando anula una sanción que cuando la confirma.

(c) Me parece improcedente reprochar, en conexión con lo anterior, a la resolución judicial impugnada que sus pronunciamientos "se producen de modo abstracto, sin hacer un análisis de las infracciones sancionadoras", reproche que se extiende -a mi juicio, también inadecuadamente- a las manifestaciones de Banco Santander, S.A. en su escrito de oposición al recurso, situando, sorprendentemente, al mismo nivel de exigencia en la argumentación a quien impone la sanción y a quien la padece y defiende que la decisión de un Tribunal de anularla es correcta.

(d) Creo que puede inducir a error aseverar, sin mayores precisiones , que el "medio de llegar a [l]a conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida" (el énfasis es mío) y que a "la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia"; entre otras razones porque es evidente que existen otros medios para acreditar la culpabilidad, porque, en virtud del principio de presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), es a la Administración a quien corresponde probar la concurrencia de dolo o culpa, porque el acusado tiene el derecho constitucional a no responder a ese requerimiento de explicaciones sobre su comportamiento (el derecho a no declarar contra sí mismo reconocido en el art. 24.2 CE y el derecho a no autoincriminarse previsto en el art. 6 CEDH ) y, en fin, porque sólo en limitadas ocasiones -que ha destacado el TEDH y que nuestra Sentencia no precisa- inferir la culpabilidad del silencio del acusado no vulnera ese derecho.

(e) Entiendo injustificado que, con el propósito explícito de -se dice- "rechazar determinadas afirmaciones contenidas en la sentencia impugnada", se afirme que la "claridad o la oscuridad de la norma" es un "criterio válido para la apreciación de la culpabilidad", aunque "relativo y de examen individualizado, pues la claridad de la norma depende de quien la interprete"; porque, como demostraré, la Sala de instancia no niega tal extremo, sino que se limita a sostener, siguiendo una reiteradísima doctrina de esta Sección, que la "claridad de la norma" no puede ser el único fundamento para imponer una sanción.

(f) Como también me parece censurable que, con el mismo propósito declarado de desacreditar los fundamentos jurídicos de la Sentencia respecto de las sanciones, se afirme que "ni la 'veracidad', ni la 'integridad' de las declaraciones puede excluir 'a priori' la culpabilidad, pues la veracidad formal puede contener una manifiesta falacia material"; porque, como veremos, la Sala de instancia, de nuevo en consonancia con los pronunciamientos de nuestra Sección, alude a la "veracidad" e "integridad" de las declaraciones de Banco Santander, S.A. únicamente como un indicio más o argumento a fortiori para excluir la existencia de culpabilidad.

(g) Por último, encuentro excesivo que a la representación de Banco Santander, S.A. se le afee que respecto de las infracciones objetivamente cometidas (nos referimos sólo al elemento objetivo del tipo) haya "guardado un clamoroso silencio pues se ha limitado a afirmaciones genéricas sobre la culpabilidad". Y es que, como en seguida plasmaré, las explicaciones sobre sus incumplimientos ya las dio ante el Tribunal de instancia (que las encontró plenamente satisfactorias); porque en un recurso de casación instado contra la anulación de una sanción (además de por no apreciarse dolo o culpa) por haberse limitado la Administración a fundar la culpabilidad del obligado tributario en la existencia de incumplimientos y en la claridad de las normas incumplidas, es el Abogado del Estado quien debe demostrar que tales circunstancias son suficientes para acreditar el elemento subjetivo del tipo, o que existieron otras idóneas plasmadas en el Acuerdo sancionador y soslayadas por la Sentencia impugnada, sin que la parte recurrida tenga que hacer otra cosa (si es que desea ejercer su derecho a la defensa) que apoyar los fundamentos de la resolución judicial; y, en fin, porque insisto en que el acusado tiene derecho constitucional a guardar silencio, sin que, como veremos, este sea uno de los supuestos en que puede inferirse la culpabilidad de su negativa a ofrecer una explicación de sus conductas.
Con el objeto de desarrollar los motivos de mis numerosas y profundas discrepancias con la fundamentación de nuestra Sentencia en el concreto aspecto de las sanciones, comienzo por recordar que, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , el Abogado del Estado alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2013 ha infringido (a) los arts. 77 y 88.1 de la LGT/1963 ( arts. 179 y 183 LGT/2003 ), (b) "la doctrina jurisprudencial [que se recogería en la Sentencia de esta Sección de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 )] que entiende que cuando la conducta ha sido voluntaria existe culpabilidad", (c) "la doctrina jurisprudencial que ha considerado que no hay una discrepancia razonable respecto de la interpretación de la norma en supuestos en que la normativa aplicable no ofrece especial dificultad" [que se contendría en las Sentencias de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 387/2004 ) y de 26 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 384/2004 )], y (d) finalmente, el art. 33 de la Ley 1/1998 , así como los arts. 24.2 y 25.1, ambos de la CE .

Para argumentar este motivo, el Abogado del Estado comienza advirtiendo -y esto, para mí, es esencial- que, conforme a la doctrina de esta Sala [cita, a estos efectos, las Sentencias de 23 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 6337/2001 ) y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 )], "si bien en principio no cabe recurso de casación contra sanciones por tratarse de cuestiones de hecho, sí puede ser objeto de revisión en sede casacional la sanción cuando se plantea un tema probatorio o relacionado con la prueba en el caso de que la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o no razonable "; y esto es, precisamente -se dice-, lo que " se alega en el presente caso " (la negrita es mía). Además, conectado con lo anterior, recuerda que "cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetada la apreciación de la prueba, es posible tomar en consideración algún extremo que figura en las actuaciones omitido por aquella"; integración de hechos que expresamente solicita.

Queda claro pues que, partiendo de que la apreciación de la culpabilidad es una cuestión de valoración de la prueba (lo cierto es que cada vez que un obligado tributario impugna una sanción en casación por inexistencia o falta de prueba de la culpabilidad, el defensor de la Administración solicita la desestimación del recurso por fundarse en una mera discrepancia con la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo ), el Abogado del Estado fundamenta el motivo contra la anulación de las sanciones por la Sala de instancia en que ésta ha realizado una valoración de la prueba "arbitraria o no razonable".

Y -debemos entender necesariamente que para sustentar su alegato de arbitrariedad- cita los arts. 77.1 y 88.1 LGT , así como nuestra Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), para afirmar que "si no hay una interpretación razonable de la norma, en función de las circunstancias concurrentes, y la elusión del impuesto se lleva a cabo voluntariamente, hay al menos negligencia, es decir, existe culpabilidad", y que, a su juicio, en este caso procedía confirmar la imposición de la sanción, "sin que pudiera admitirse que el incumplimiento de las obligaciones fiscales estuviera justificado por interpretación jurídica razonable de normas tributarias aplicables, existiendo culpabilidad al menos a título de negligencia". A este respecto, subraya que el Acuerdo sancionador, "motiva más que suficientemente la culpabilidad" respecto de los conceptos objeto de sanción, y para tratar de demostrarlo, dedica la mayor parte de su escrito en este punto a reproducir fragmentos de dicho Acuerdo, tras lo cual concluye que en el mismo "sí aparece constatada la culpabilidad del sujeto infractor" porque: (1) aunque "hay cierta normativa reguladora de la materia que no es clara", "la que fundamenta las sanciones, sí lo es"; (2) la "culpabilidad no se hace descansar exclusivamente en el contenido de las liquidaciones", sino que la "Inspección ha motivado la culpabilidad"; y (3) la "negligencia no excluye que las declaraciones formuladas en su día sean veraces y completas", como tampoco "la complejidad intrínseca de las materias regularizadas".

Es el momento de recordar que nuestra Sentencia asume buena parte de los razonamientos del Abogado del Estado, aunque al final no acaba aceptando sus consecuencias. En concreto, coincide plenamente con aquel al señalar, censurando a la Sentencia de instancia, de un lado, "que las infracciones en materia de fondos de fluctuación de valores, depreciación de participaciones, amortizaciones o doble imposición son perfectamente posibles y de una claridad meridiana en unos casos"; y, de otro lado, que "ni la 'veracidad', ni la 'integridad' de las declaraciones puede excluir 'a priori' la culpabilidad, pues la veracidad formal puede contener una manifiesta falacia material".
Para explicar mi desacuerdo con tales críticas y, en general, con la motivación contenida en el Fundamento de Derecho Decimoséptimo de nuestra Sentencia, preciso también reflejar que la resolución judicial impugnada anula las sanciones impuestas a Banco Santander, S.A., al no aparecer -se dice- "constatada en modo alguno la culpabilidad del sujeto infractor en la comisión de las infracciones", en esencia, con base en los siguientes razonamientos, contenidos, todos ellos, en su Fundamento de Derecho Decimonoveno:
1. En primer lugar, porque "no puede afirmarse que la normativa reguladora de la materia que nos ocupa presente la absoluta sencillez que parece señalar el TEAC en la resolución recurrida, aunque solo sea por el hecho de que los conceptos controvertidos no aparecen perfilados con unos contornos tan extraordinariamente nítidos como se presumen en aquella resolución". Basta -se dice- con examinar los fundamentos de derecho de la Sentencia en los que se examina los conceptos regularizados "para comprobar la complejidad que los mismos entrañan: no puede admitirse la "claridad" de esas normas ( sostenida apodícticamente por los acuerdos sancionadores y el propio TEAC) en materias tan complejas como los fondos de fluctuaciones de valores, la depreciación de participaciones, las amortizaciones o los supuestos de doble imposición a los que se refieren las liquidaciones impugnadas" (la negrita es mía).
2. En segundo lugar, porque "la justificación de la culpabilidad del demandante se hace descansar exclusivamente en el contenido de las liquidaciones que le sirven de base, en los ajustes practicados por la Inspección como consecuencia de la regularización practicada y, en todos los casos, en una supuesta "claridad" de la norma fiscal que debería haber impedido al sujeto pasivo actuar como lo hizo en su correspondiente declaración tributaria". Los Acuerdos sancionadores -se insiste, en este sentido, unos párrafos más adelante- "se limitan a traer al expediente sancionador el resultado de la liquidación comprobada y a reproducir los razonamientos contenidos en el acto que culminó la regularización".
3. En tercer lugar, porque "las declaraciones formuladas por la actora en su día deben reputarse indubitadamente como "veraces" y "completas", esto es, sin que haya sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria o que responda a la pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, o un aprovechamiento ilícito y sin que exista ánimo defraudatorio o pretensión de incumplir con las obligaciones tributarias".
4. Y, finalmente, porque "en la práctica totalidad de los ajustes que han sido considerados sancionables, la demandante ha aportado argumentos razonables y consistentes (en algunos casos estimados por la Sala, lo que, obviamente, excluye la existencia de infracción respecto de tales conductas) y dudas más que relevantes sobre la procedencia de los ajustes practicados, comprobándose por es[e] mismo Tribunal la complejidad intrínseca que las materias regularizadas comporta".
La mera reproducción de los argumentos de la Sala de instancia para anular las sanciones impuestas a Banco Santander, S.A. me permite ya sustentar fundadamente mi desacuerdo con algunos de los razonamientos de nuestra Sentencia, dado que de la lectura de los párrafos transcritos se desprende:

(1) Que, frente a lo que se dice en nuestra Sentencia, la Sala de instancia sustenta su decisión de anular las sanciones, no sólo en las manifestaciones del TEAC en la Resolución objeto del recurso contencioso-administrativo, sino también, como resultaba obligado, en el contenido del Acuerdo sancionador.

(2) Que, pese a lo que se desprende de nuestra Sentencia, la Sala de instancia no pone en duda que la "claridad o la oscuridad de la norma" sea un "criterio válido para la apreciación de la culpabilidad", sino que, negando de todos modos que las normas incumplidas por Banco Santander, S.A. sean tan claras como sostienen el órgano competente para sancionar y el TEAC, rechaza que pueda motivarse la culpabilidad mediante el simple expediente de aludir a los deberes tributarios incumplidos y a la presunta claridad de las normas que los establecen, máxime cuando el obligado tributario no ha ocultado nada y ha ofrecido una explicación convincente de sus actos al Tribunal. Una argumentación impecable a la que, por cierto, como demostraré, hemos dado nuestro beneplácito en decenas de ocasiones. No acierto a comprender porqué ahora no.

(3) Que, pese a la crítica de nuestra Sentencia, la resolución impugnada no excluye la culpabilidad sólo ni principalmente por la "veracidad" e "integridad" de las declaraciones del obligado tributario. La Sala de instancia, antes que nada, sostiene que el órgano competente para sancionar no puede motivar la culpabilidad con la mera referencia a los deberes tributarios incumplidos y a la claridad de las normas que los recogen. Y, aunque podía haber anulado las sanciones sólo por ese motivo, después deja claro que no aprecia de todos modos culpabilidad por la complejidad de las materias objeto de ajuste, por las explicaciones satisfactorias que ha ofrecido Banco Santander, S.A., y, en lo que ahora interesa, por las declaraciones "veraces" y "completas" formuladas por el obligado tributario en su día, circunstancia que constituye un indicio de falta de ocultación que, como también demostraré, viene teniendo en cuenta esta Sección para excluir la culpabilidad.

(4) Que, pese a la reprobación de nuestra Sentencia, cuando el órgano competente para sancionar no motiva la culpabilidad o, como es el caso, la funda en circunstancias inidóneas o insuficientes para este fin (y la prueba de que eso ha sucedido en este caso es que, pese a las numerosas críticas que esta Sección dedica a la labor del Tribunal de instancia y al escrito de oposición al recurso, acabamos confirmando la Sentencia impugnada en relación con las sanciones), no es necesario -ni siquiera conveniente- que, como llegamos a reclamar, "la Sala de instancia se pronuncie de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción", sino que, en contra de lo que literalmente decimos en nuestra Sentencia, cabe que su pronunciamiento se produzca "de modo abstracto, sin hacer un análisis de las infracciones sancionadoras"; basta, en efecto, con que se aluda, como se ha hecho, a las razones por las que el acuerdo sancionador no motiva suficiente y adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario. Exigir, como hacemos, que en estos casos el Tribunal de instancia explique porqué en cada uno de los comportamientos de Banco Santander, S.A. no se aprecia al menos simple negligencia me parece un exceso.

Creo conveniente recordar que, en virtud del principio de presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), es la Administración sancionadora la que debe motivar de qué concretos hechos o circunstancias infiere la culpabilidad en cada específico incumplimiento del obligado tributario, de manera que, cuando no lo hace, los órganos judiciales encargados de controlar la conformidad de la sanción a Derecho, pueden anularla simplemente haciendo referencia a dicho incumplimiento, sin necesidad, por supuesto, de argumentar, mucho menos singularizadamente, porqué no aprecian la concurrencia de culpabilidad. Dicho de otro modo: mientras que el órgano administrativo competente para imponer la sanción no puede obviar nunca un examen explícito (debe aparecer en la resolución sancionadora), preciso y pormenorizado de los motivos por los que entiende que obligado tributario actuó culpablemente, cuando se incumple ese deber, el órgano judicial ante el que se impugna (en última instancia) la sanción puede no expresar las razones por las que no aprecia dolo o culpa en los incumplimientos tributarios del recurrente: basta con que fundamente que la Administración no ha acreditado y explicitado adecuadamente en la resolución sancionadora el elemento subjetivo del tipo. Precisamente, en coherencia, venimos diciendo, citando jurisprudencia del Tribunal Constitucional, que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos ni por el Tribunal Económico-Administrativo, dado que no "es el órgano competente para sancionar" [por ejemplo, Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto; y de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009), FD Cuarto], ni, en lo que ahora importa, "por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad" [entre muchísimas otras, Sentencias de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núms. 9740/2004 y 7043/2004), FD Undécimo y Decimotercero, respectivamente; de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6428/2005), FD Tercero; de 11 de marzo de 2010 (rec. cas. núms. 6070/2004 y 10315/2003), FD Decimotercero; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero]. "Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre 'la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso'.- La razón estriba en que 'no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado" [entre otras, Sentencias de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); de 13 de octubre de 2011, FD Cuarto; y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

(5) Finalmente, que, pese a que nuestra Sentencia afirma que respecto de las infracciones objetivamente cometidas la representación de Banco Santander, S.A. ha "guardado un clamoroso silencio pues se ha limitado a afirmaciones genéricas sobre la culpabilidad", ese "silencio" (que, como después diré, no me parece reprochable), sólo habría tenido lugar en el escrito de oposición al recurso de casación. Pues, como indica la Sentencia impugnada, respecto de "la práctica totalidad de los ajustes que han sido considerados sancionables", la demandante aportó "argumentos razonables y consistentes", así como "dudas más que relevantes sobre la procedencia de los ajustes practicados". Y es indudable que lo hizo, a mi juicio, en el lugar legalmente exigible: el escrito de demanda contencioso-administrativa. Porque resulta palmario que una vez que el Tribunal de instancia ha anulado la sanción por no haber acreditado la Administración adecuadamente la existencia de culpabilidad ni, de todos modos, apreciarse la concurrencia de ésta, reclamar, como parece que hacemos, que en el escrito de oposición al recurso de casación presentado por el Abogado del Estado el obligado tributario detalle los motivos por los que no actuó culpablemente, supone, simple y llanamente, desconocer las exigencias que dimanan del principio de presunción de inocencia.
Sea como fuere, considero que, atendiendo a los términos de la demanda del Abogado del Estado, así como a los razonamientos jurídicos que fundan el fallo de la Sentencia impugnada respecto de las sanciones, es evidente que el motivo debió ser desestimado sin entrar en las consideraciones que se hacen en nuestra Sentencia.

Reitero que el Abogado del Estado, bien es verdad que con expresión torpe (literalmente, dice que "en principio no cabe recurso de casación contra sanciones por tratarse de cuestiones de hecho"), parte de que, como hemos dicho en varias ocasiones, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones [no siempre: por ejemplo, "cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia"; entre muchas, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto], una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000), FD Sexto ; de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ; de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004), FD Sexto ; y de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo].

Y, asumiendo que, en el supuesto que examinamos, la decisión de anular las sanciones por ausencia de culpabilidad la tomó el Tribunal de instancia como consecuencia de una valoración de los hechos, el Abogado del Estado fundamenta el recurso -no su admisibilidad, como dice nuestra Sentencia, sino su estimación- exclusivamente en que la valoración de la prueba que ha realizado la Sala de instancia es "arbitraria" o "irrazonable". Pero pese a este alegato tan contundente, el defensor de la Administración no dedica ni una sola línea de su escrito a argumentar tan severa denuncia contra la resolución de la Audiencia Nacional cuestionada.

En efecto, el DRAE define la arbitrariedad como "acto o proceder contrario a la justicia, la razón o las leyes, dictado solo por la voluntad o el capricho". Pero el Abogado del Estado, después denunciar de forma apodíctica la existencia de arbitrariedad, como hemos visto, se limita a reproducir los párrafos del Acuerdo sancionador que motivan las sanciones y a poner de relieve que, a su juicio, frente a lo que sostiene la Sentencia impugnada, (i) las normas incumplidas son claras, (ii) la Inspección ha motivado suficientemente la culpabilidad, no sólo incorporando la regularización practicada al Acuerdo sancionador sino también poniendo de manifiesto la ausencia de una especial dificultad en las normas aplicables que permitan una interpretación distinta a la mantenida por la Administración tributaria, y (iii) la presentación de declaraciones veraces y completas no excluye la culpabilidad.

Nuestra Sentencia, aceptando expresamente la doctrina de esta Sección que acabo de reseñar, pasa sin embargo por alto que el defensor de la Administración no motive en absoluto su queja central contra la resolución recurrida -a saber, que la valoración de la prueba que ha efectuado la Sala de instancia es "arbitraria" o "irrazonable"-, con fundamento en que "la apreciación de la culpabilidad requiere que la Sala de instancia se pronuncie de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, lo que es palmario que aquí no ha sucedido", porque su "pronunciamiento acerca de la ausencia de culpabilidad es totalmente genérico, y excluyendo el examen individualizado de las infracciones sancionadas". Y sorteado este obstáculo que entiende de admisibilidad, (a) critica los fundamentos de la Sentencia de instancia -porque, (i) la "claridad o la oscuridad de la norma" es "un criterio válido para la apreciación de la culpabilidad", aunque "relativo y de examen individualizado, pues la claridad de la norma depende de quien la interprete"; (ii) "las infracciones en materia de fondos de fluctuación de valores, depreciación de participaciones, amortizaciones o doble imposición son perfectamente posibles y de una claridad meridiana en unos casos"; y (iii) "ni la 'veracidad', ni la 'integridad' de las declaraciones puede excluir 'a priori' la culpabilidad, pues la veracidad formal puede contener una manifiesta falacia material"-; (b) censura el comportamiento de la representación procesal de Banco Santander, S.A. -porque, decimos, "ha guardado un clamoroso silencio pues se ha limitado a afirmaciones genéricas sobre la culpabilidad"-; y, (c) después de describir en un escueto párrafo "las infracciones que en el recurso se afirman", acaba reprobando la actuación del órgano competente para sancionar y confirmando la anulación de los Acuerdos sancionadores porque "por muy objetivas que sean las infracciones apreciadas, que lo son, es preciso anudarlas al elemento de la culpabilidad que es tan elemental como necesario", de modo que "[s]u ausencia determina que la sanción no sea ajustada a derecho, pues pesa sobre la Administración la carga de probar su concurrencia" y "el acuerdo sancionador se limita a describir las trasgresiones pero omite toda valoración culpabilística del infractor".
Ya he adelantado mi desacuerdo con algunos de estos reproches. Ahora quiero añadir algunas razones más por las que no puedo coincidir con el modo de razonar de nuestra Sentencia.
1. En primer lugar, estimo que si el Abogado del Estado se equivocó en el planteamiento del motivo contra la anulación de las sanciones, denunciando una valoración arbitraria de la prueba que después no motiva, debimos poner de manifiesto su error y desestimarlo sin más.
2. En segundo lugar, no estoy de acuerdo en que la Sala de instancia no haya hecho una verdadera "apreciación de la culpabilidad" porque, requiriendo ésta en todo caso manifestarse de modo "individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción", su "pronunciamiento acerca de la ausencia de culpabilidad es totalmente genérico". De entrada, considero que carece de cualquier apoyo constitucional (estoy pensando en los principios de presunción de inocencia y de culpabilidad) exigir el mismo rigor y concreción a un órgano judicial para fundamentar la inexistencia de culpabilidad (y, por ende, anular las sanciones), que a la Administración para motivar su concurrencia (y, por tanto, imponer sanciones).
  
  Por otra parte, estimo que con el fin de descartar la existencia de culpabilidad, la Sala de instancia tiene en cuenta, como resulta procedente, un conjunto de hechos o circunstancias indiciarias. Y que algunas de ellas no necesitan de la individualización que exige nuestra Sentencia, porque, por su propia naturaleza, inciden sobre todos los comportamientos; es el caso de la alusión a que las declaraciones formuladas por la actora en su día deben reputarse indubitadamente como "veraces" y "completas". Otras circunstancias quizá sí precisan de una mayor referencia a los concretos deberes incumplidos por el obligado tributario, pero, a mi juicio, la Sentencia de instancia lo hace suficientemente, bien de manera directa, bien por remisión o referencia.
  
  Así, la resolución judicial impugnada afirma que no puede admitirse la claridad las normas a las que aluden el TEAC y los Acuerdos sancionadores "en materias tan complejas como los fondos de fluctuaciones de valores, la depreciación de participaciones, las amortizaciones o los supuestos de doble imposición a los que se refieren las liquidaciones impugnadas", habiéndose comprobado por el mismo Tribunal "la complejidad intrínseca que las materias regularizadas comporta". Y no acabo de entender porqué semejante fórmula es más inadecuada o imprecisa que la de nuestra Sentencia cuando declara -lacónicamente- que "las infracciones en materia de fondos de fluctuación de valores, depreciación de participaciones, amortizaciones o doble imposición son perfectamente posibles y de una claridad meridiana en unos casos".
  
  Y lo mismo puede decirse de la afirmación de que "en la práctica totalidad de los ajustes que han sido considerados sancionables, la demandante ha aportado argumentos razonables y consistentes" y "dudas más que relevantes sobre la procedencia de los ajustes practicados"; argumentos convincentes para el Tribunal sobre cada ajuste practicado a los que la Sentencia de instancia se remite expresamente, que, en tanto que se vertieron en sede contencioso-administrativa se encuentran en los autos de este proceso, y sobre los que nuestra Sentencia no dice absolutamente nada, pese a que, como ya he hecho notar, para apreciar la existencia o no de culpabilidad otorga mucha importancia a la "explicación" que ofrezca el obligado tributario "de la conducta seguida". En seguida volveré sobre este punto porque me preocupa mucho.
3. Luego creo que la Sala de instancia sí ha realizado una verdadera "apreciación de la culpabilidad". Y creo asimismo que ha excluido ésta atendiendo a tres circunstancias perfectamente idóneas para ponderar la concurrencia o no de culpa o negligencia, por más que nuestra Sentencia haga una valoración distinta, si bien sin explicarla, de una de ellas -la complejidad de la materia o falta de claridad de las normas incumplidas-, pase por alto otra -las explicaciones exculpatorias del obligado tributario, no ante el órgano competente para sancionar, sino al órgano judicial durante el proceso contencioso- y, en fin, haya limitado la trascendencia, a los efectos de decidir si concurre el elemento subjetivo del tipo, de la presentación de declaraciones "veraces" y "completas".
  
  Ya he dicho que sobre las explicaciones exigibles por el órgano competente para sancionar al obligado tributario hablaré en un momento. Por lo que se refiere la complejidad de las normas o de la materia como indicio para rechazar la culpabilidad, me limitaré a recordar que este Tribunal ha anulado la sanción impuesta a los recurrentes por "l a complejidad del problema fundamental planteado " [Sentencia de 2 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 6093/1996), FD Cuarto], porque la tratada era una " cuestión controvertida " [Sentencia de 25 de enero de 2002 (rec. cas. núm. 7369/1996), FD Cuarto], porque el impuesto eludido era " de farragoso entendimiento " [Sentencia de 20 de febrero de 2002 (rec. cas. núm. 8256/1996), FD Cuarto], porque se discutía " una materia cuya complejidad notoria la hace propicia al mantenimiento de posturas divergentes " [Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5131/1997), FD Segundo], " vista la complejidad del problema planteado " [Sentencias de 21 de julio de 2004 (rec. cas. núms. 807/1999 y 1676/1999), FD Cuarto], por las " dificultades exegéticas " del " conjunto de disposiciones que disciplinan la obligación del contribuyente " [Sentencia de 19 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7704/2003), FD Sexto], por la " complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones " [Sentencias de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3189/2002), FD Cuarto; de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7874/2002), FD Séptimo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Duodécimo y Décimo Tercero; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9700/2003), FD Undécimo, y Sentencias de 11 de marzo de 2010 (rec. cas. núms. 10315/2003 y 6070/2004), FD Decimotercero], o " teniendo en cuenta la complejidad de la materia " [Sentencias de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. núms. 16/2005 y 6738/2005), FFDD Cuarto y Quinto, respectivamente].
  
  Y en lo que respecta a la "veracidad" y a la "integridad" de las declaraciones presentadas por Banco Santander, S.A., por mucho que nuestra Sentencia diga que ni la una ni la otra pueden "excluir 'a priori' la culpabilidad, pues la veracidad formal puede contener una manifiesta falacia material", lo cierto es que haciendo mención a esta circunstancia la Sala de instancia quiere poner de relieve que no ha existido ocultación (sin que -se dice- se "haya sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria o que responda a la pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, o un aprovechamiento ilícito"), y esta Sección viene teniendo en cuenta la ausencia de ocultación como circunstancia extraordinariamente relevante para excluir la existencia de simple negligencia [entre decenas de ellas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Duodécimo y Décimo Tercero, respectivamente; de 15 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3594/2003), FD Octavo; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 1194/2006 y 1790/2006), FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 9693/2003), FD Séptimo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9700/2003), FD Tercero; de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006) FD Tercero E); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
  
  En definitiva, dadas las razones que esgrime la Sala de instancia para descartar dolo o simple negligencia o culpa leve en el comportamiento de la obligada tributaria, considero que esta Sección debió rechazar a radice que concurriera en este punto de la motivación de la Sentencia impugnada la arbitrariedad que denuncia el Abogado del Estado como idea fuerza de su recurso, desestimando el motivo sin mayor esfuerzo argumental.
Pero es que, como ya he comentado, además de manifestar que no aprecia la existencia de culpabilidad, la Sala de instancia deja claro que, a quien le compete, en virtud del principio de presunción de inocencia, acreditar la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, el Inspector Jefe, no cumplió con su deber. Y no lo hizo porque en los Acuerdos sancionadores "la justificación de la culpabilidad del demandante se hace descansar exclusivamente en el contenido de las liquidaciones que le sirven de base, en los ajustes practicados por la Inspección como consecuencia de la regularización practicada y, en todos los casos, en una supuesta 'claridad' de la norma fiscal que debería haber impedido al sujeto pasivo actuar como lo hizo en su correspondiente declaración tributaria". Y, una vez más, estimo que se trata de dos argumentos absolutamente irreprochables que esta Sección debió hacer suyos sin ambages.
1. No sucedió con el último de los citados porque, como ya he dicho, nuestra Sentencia opone a la Sala de instancia que la "claridad o la oscuridad de la norma" es "un criterio válido para la apreciación de la culpabilidad", aunque "relativo y de examen individualizado, pues la claridad de la norma depende de quien la interprete". Soslayando, con esta crítica, que (1) hemos señalado en multitud de pronunciamientos que la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto B)]; (2) que también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero]; y, en fin, (3) que, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
  
  Aunque, a pesar de la recriminación que hace nuestra Sentencia en este punto a la resolución judicial impugnada, me interesa subrayar que parece evidente que no hemos querido dar un giro a la reiteradísima doctrina que acabo de recordar porque, pese a que puntualizamos en nuestra decisión que "las infracciones en materia de fondos de fluctuación de valores, depreciación de participaciones, amortizaciones o doble imposición son perfectamente posibles y de una claridad meridiana en unos casos" (y parece que nos referimos a los objeto de ajuste en el supuesto enjuiciado), al final acabamos confirmando la anulación de las sanciones porque "pesa sobre la Administración la carga de probar [la] concurrencia" de culpabilidad, y "el acuerdo sancionador se limita a describir las trasgresiones pero omite toda valoración culpabilística del infractor"; reafirmando, de este modo, que la "claridad de la norma" no es argumento bastante para motivar la culpabilidad.
2. Como también corroboramos que, en principio, tampoco cabe para fundamentar la culpabilidad, como denuncia la Sentencia de instancia, limitarse "a traer al expediente sancionador el resultado de la liquidación comprobada y a reproducir los razonamientos contenidos en el acto que culminó la regularización"; único argumento del Tribunal a quo que acepta nuestra Sentencia sin reservas. Y es que, como viene señalando esta Sección, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero]; de manera que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria" [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), FD Quinto].
  
  Como digo, es el único argumento de la Sala de instancia que asumimos sin más. Y, sin embargo, creo que hubiera sido un buen momento para matizar nuestra doctrina porque me parece evidente que, en algunas ocasiones, de la propia descripción de la conducta del obligado tributario que se hace por la Inspección en la regularización se desprende de manera natural la concurrencia de culpabilidad, de manera que no es preciso ofrecer mayores explicaciones sobre el particular, bastando la mera alusión explícita a dicha conducta en el Acuerdo sancionador para entender cumplidas las exigencias de motivación del elemento subjetivo del tipo.
  
  Así sucede, por ejemplo, como hemos dicho en la reciente Sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013) cuando se explicita en la regularización e -insistimos- se reitera en el Acuerdo sancionador que en el incumplimiento de la norma tributaria el sujeto inspeccionado ha cometido simulación. Como decíamos en esa Sentencia, aunque "ninguno de los argumentos empleados por la Inspección de Tributos para fundamentar la sanción impuesta" a la obligada tributaria (descripción del elemento objetivo del tipo, disponer de los asesoramientos necesarios, claridad de la norma incumplida y no haber seguido el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos), "resist[ían] el más mínimo contraste con la doctrina de esta Sala y Sección", "no pod[ía]mos pasar por alto que la resolución sancionadora alud[ía] expresamente a la existencia de 'simulación relativa'", "figura que, conforme a la doctrina de este Tribunal, e incluso del Tribunal Constitucional, presuponen la existencia de 'engaño', 'ocultación' y, por tanto, 'dolo'" [citábamos las SSTC 120/2005, de 10 de mayo (FJ 4) y 48/2006, de 13 de febrero (FJ 3); y las Sentencias de esta Sala de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 3400/2004), FD Quinto , y de 20 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 6231/2009 ), FD Sexto]. "Pues bien -concluíamos-, en la medida en que, como hemos señalado, la resolución sancionadora, en la misma línea que la liquidación tributaria, hace hincapié en la existencia de simulación, y ésta presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo, en principio, podría aceptarse sin mayor esfuerzo argumental que la decisión administrativa punitiva que enjuiciamos motiva suficientemente la existencia de culpabilidad" (FD Noveno).
  
  Lo mismo puede decirse cuando ha quedado plenamente acreditado por la Inspección tributaria que el obligado tributario ha expedido facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados, comportamiento que, aunque el art. 201.3 LGT califica como infracción muy grave, como hemos dicho en la Sentencia de 11 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 2742/2013), cuando se dan determinadas circunstancias delimitadas por la Sala Segunda de este Tribunal , puede ser constitutivo de delito. En concreto, hemos apuntado que es "claro que el mero hecho de expedir una factura con datos falsos o falseados -en concreto, de reflejar en una factura una prestación de servicios que no ha tenido lugar- implica de por sí un comportamiento doloso"; "[t]anto es así que" -puntualizamos- "semejante comportamiento falsario o mendaz podría subsumirse incluso en el tipo del delito del art. 392 del Código Penal , habida cuenta de que las facturas expedidas por la parte actora documentaban una prestación de servicios completamente inexistente, y es doctrina de la Sala Segunda de este Tribunal que « el apartado 2º del art. 390.1 comprende aquellos supuestos en que la falsedad no se refiere exclusivamente a alteraciones de la verdad en algunos de los extremos consignados en el documento, que constituirían la modalidad despenalizada para los particulares de faltar a la verdad en la narración de los hechos, sino al documento en sí mismo en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico jurídico una relación jurídica absolutamente inexistente » [ STS de 24 de abril de 2014, Sala de lo Penal (rec. cas. núm. 1324/2013 ), FD Quinto], correspondiendo, por tanto, en estos casos a la Administración tributaria, ex art. 180.1 LGT , pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal" (FD Tercero).
  
  En fin, también creo que puede, en principio, excusar mayores explicaciones de la Inspección sobre la culpabilidad, cuando aparece reflejado claramente en el Acuerdo sancionador que la sanción tributaria tiene su origen en la aparición de ganancias patrimoniales no justificadas, siempre que, naturalmente, dicha conclusión se haya alcanzado por la Inspección tributaria en las condiciones (sobre presunciones, carga de la prueba y objeto de ésta) que recoge nuestra jurisprudencia [entre muchas otras, Sentencias de esta Sección de 23 de mayo de 2013 (rec. cas. núm. 1940/2010), FFDD Tercero y Cuarto; de 22 de noviembre de 2012 (rec. cas. núm. 98/2010), FD Tercero ); y de 18 de octubre de 2012 (rec. cas. unificación de doctrina núm. 119/2010, FD Quinto].
Ya para concluir, me preocupa que nuestra Sentencia declare, sin precisión alguna, que "el medio de llegar a [l]a conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida" y que a "la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia". Y me inquieta que se haga esa afirmación de forma tan contundente y sin matización alguna porque, entre otras cosas por el verbo que se emplea ("exige", se dice), puede dar la impresión de que estamos diciendo a la Administración que el único medio -o, al menos, el más idóneo- para acreditar la culpabilidad del obligado tributario es requerir a éste para que ofrezca una explicación de su conducta; y que estamos apercibiendo a los acusados de cometer una infracción tributaria que deben siempre responder a dicho requerimiento y atenerse a las consecuencias de su respuesta o de la ausencia de la misma. Y ni lo uno ni lo otro es cierto con carácter general .

Quiero recordar, de un lado, que, en virtud del principio de presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), es exclusivamente a la Administración a quien compete en cada caso demostrar plenamente que concurre, no sólo el comportamiento tipificado como infracción, sino también la culpabilidad, debiendo concretar la resolución sancionadora de qué conductas, hechos o circunstancias se infiere que el acusado ha actuado al menos por la "simple negligencia" o "culpa leve" que reclama el art. 183.1 de la LGT [por todas, Sentencia de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003), FD Cuarto], o, dicho de otro modo, debiendo " especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente " [ STS de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero]. Y, de otro lado, que al obligado tributario le asiste el derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable ( art. 24.2 CE ), o derecho a no autoincriminarse ( art. 6 CEDH ), garantías que, en principio, le permiten no responder a ninguna pregunta de la Administración ni ofrecer ninguna explicación de sus actos, sin que, con carácter general , pueda inferirse de esa actitud su culpabilidad.

Y, en el mismo orden de ideas, también es pertinente subrayar que, como señalamos en la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia" (FD Sexto). En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable" [FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Duodécimo].

Las anteriores precisiones no implican, sin embargo, que la Administración no pueda, incluso deba, a menudo, reclamar del obligado tributario una explicación de su comportamiento contrario a Derecho, aunque resulta evidente que existen otros medios para acreditar la culpabilidad. Y, en la mayoría de las ocasiones, únicamente si el acusado de cometer la infracción tributaria se ofrece a proporcionar explicaciones exculpatorias, como dice nuestra Sentencia, la Administración, a "la vista de la respuesta", "estará en condiciones" -sólo en ocasiones, en mi opinión- "de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia". Porque, a veces, no es dudoso que la presencia de, al menos, la simple negligencia o culpa leve que, de conformidad con el art. 183.1 LGT , permitiría la imposición de sanciones, puede extraerse de las propias manifestaciones del obligado tributario durante el mismo procedimiento de comprobación o investigación (siempre y cuando, naturalmente se hayan recogido documentalmente y se reiteren en el Acuerdo sancionador) o en el procedimiento sancionador. Tal cosa sucede, a mi juicio, por ejemplo, cuando el obligado tributario declara espontáneamente en su descargo que el incumplimiento del deber tributario se debió a un mero "olvido", porque resulta palmario que el "olvido" equivale a simple negligencia. O cuando sostiene que no presentó la declaración por dificultades transitorias de tesorería (ya que siempre cabe solicitar el aplazamiento o fraccionamiento del pago e, incluso, presentar la autoliquidación en plazo sin ingresar), o por una enfermedad grave que, sin embargo, no le mermó las facultades intelectivas (porque siempre cabe acudir a la figura de la representación).

Ahora bien, cuando, ejerciendo el derecho que le asiste, el acusado se niega a dar a la Administración ninguna explicación de su comportamiento, el poder público no podrá extraer ninguna conclusión de culpabilidad salvo en supuestos excepcionales que, claramente, aquí no han concurrido. Concretamente, como ha señalado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en su Sentencia de la Gran Sala de 8 de febrero de 1996 (caso Murray c. Reino Unido ), "[ s ] ólo si la prueba contra el acusado "reclama" una explicación que éste debería estar en posición de dar, la ausencia de cualquier explicación puede, como una cuestión de sentido común, permitir hacer la inferencia de que no hay explicación y que el acusado es culpable " (& 51). Y es que, efectivamente, cuando por su evidencia y contundencia, la prueba de los hechos constitutivos de la infracción y las circunstancias concurrentes reclaman una aclaración en su descargo del sujeto, en ausencia de la misma puede interpretarse, como una cuestión de sentido común, que tal explicación no existe, y, por tanto, que el sujeto es culpable.

Así pues, en mi opinión, en principio, sólo en aquellos casos en que se aprecia la existencia de riqueza gravable del obligado tributario sin declarar, de forma tan meridiana, evidente e incontrovertible, sin que esté en discusión la aplicación o interpretación de una norma, y en circunstancias tales que verdaderamente exigen una aclaración del interesado (por ejemplo, aparece un ingreso de 50.000 euros en la cuenta de una persona física en un ejercicio en el que figuraba como desempleado en el INEM), ante la ausencia de cualquier mínima explicación del acusado, la Administración tributaria puede colegir la existencia de culpabilidad, sin que ello suponga vulneración alguna de los derechos a no declarar contra sí mismos y a no declararse culpable o a no autoincriminarse ( arts. 24.2 CE y 6 CEDH ). No habiendo concurrido tales circunstancias en este caso, por ésta y por otras razones que ya he comentado, entiendo que la crítica a la representación de Banco Santander, S.A. porque respecto de las infracciones objetivamente cometidas haya "guardado un clamoroso silencio", sobraba.
En definitiva, no puedo estar de acuerdo con la motivación del Fundamento de Derecho Decimoséptimo de nuestra Sentencia, porque, dicho sea con todos mis respetos hacia mis colegas de la Sección, considero que debió desestimar a limine el motivo del Abogado del Estado al no haber motivado éste la valoración arbitraria de la prueba denunciada; porque censura -a mi juicio- injustificadamente la labor de la representación de la parte recurrida; y, en fin, porque critica, con afirmaciones genéricas, imprecisas y/o sólo asumibles parcialmente o en supuestos singulares, los argumentos que emplea la Sala de instancia para anular las sanciones, que son, precisamente, los que estimo correctos a la vista del Acuerdo sancionador y a la luz de nuestra reiteradísima doctrina.

Angel Aguallo Aviles

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.

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