STS, 23 de Abril de 2015

En el recurso contencioso-administrativo nº 356/2009, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de octubre de 2012, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad MAPFRE VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANA, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 2009 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por la indicada sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado el 4 de septiembre de 2007 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2001, y cuantía de 1.212.404,02 euros, debemos declarar y declaramos la expresada resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ajustada a Derecho, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en el recurso".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Alicia Casado Deleito, en nombre y representación de la entidad MAPFRE VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANA, el día 6 de noviembre de 2012.

La Procuradora Dña. Alicia Casado Deleito, en nombre y representación de la entidad MAPFRE VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANA, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 16 de noviembre de 2012, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 19 de noviembre de 2012, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Alicia Casado Deleito, en nombre y representación de la entidad MAPFRE VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANA, presentó con fecha 2 de enero de 2013, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 13.2.e) de la Ley 43/1995 , del impuesto sobre Sociedades (hoy artículo 13.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ), el artículo 10 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (hoy artículo 8.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) y el artículo 51 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , todo ello en relación con los artículos 31.1 y 31.3 de la Constitución Española ; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 16 de la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados y de los artículos 29 , 32 , 41 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia casando la recurrida, declarando la nulidad o, subsidiariamente, la anulabilidad de la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades del Grupo consolidado 33/96 correspondiente al ejercicio 2001, así como del acta de disconformidad de la que trae causa, sin sustitución por no ser conforme a derecho, con expresa imposición de costas a la contraparte".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado y la Procuradora, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 12 de febrero de 2013, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 10 de abril de 2013, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, se refiere a la deducción por provisión de siniestros pendientes de declaración no admitida por la Inspección de los Tributos, conforme a lo dispuesto en la Disposición Adicional Tercera punto 2 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados . Motivo que no debe admitirse toda vez que, debió de ampararse en el apartado c) del artículo 88.1.de la Ley Jurisdiccional , porque se está alegando falta de motivación en la sentencia de instancia, y tal alegación no puede hacerse por el cauce del apartado d) del artículo 88.1., por tratarse, en su caso, de una infracción de las normas reguladoras de las sentencias o de las que rigen los actos y garantías procesales. En realidad, se está reiterando lo ya alegado ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y después ante la Audiencia Nacional. El motivo de casación se centra exclusivamente en la alegación de nulidad por exceso reglamentario, en concreto por infracción del principio de reserva de Ley. De conformidad con la sentencia de instancia, entendemos que no hay infracción del principio de reserva de Ley, toda vez que la norma legal reguladora del derecho a la deducción, la Ley del Impuesto sobre Sociedades, remite claramente a las normas aplicables para determinar el importe de la deducción. Y ese hace concluir a la Audiencia Nacional que es evidente que la normativa sectorial está constituida por el Reglamento de Ordenación de Seguros Privados, que recoge una regla excepcional aplicable a los casos en los que la provisión se calcula por métodos estadísticos. Por todo ello, el motivo debe inadmitirse o, en su caso, desestimarse. El segundo motivo de casación, se refiere a la deducibilidad de la provisión dotada por la recurrente para acoger el cálculo de la participación en beneficios de la inversión de sus provisiones matemáticas a las que tienen derecho los asegurados de tramo de vida, por el importe de la actualización de los valores de los inmuebles en los que se ha materializado la inversión de tales provisiones matemáticas. De conformidad con el criterio sentado por la Audiencia Nacional en su Fundamento de Derecho Tercero que es ajustado a Derecho, el presente motivo de casación no debe estimarse; suplicando a la Sala "desestime el recurso de casación interpuesto y declare no haber lugar a casar la sentencia recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 22 de Abril de 2015, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, el 11 de octubre de 2012, desestimatoria del recurso contencioso administrativo num. 356/2009 interpuesto por la representación de la entidad MAPFRE VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 2009 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por la indicada sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado el 4 de septiembre de 2007 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, y cuantía de 1.212.404.02 euros.

Recoge la Sentencia de instancia los antecedentes de interés, que, en lo que ahora interesa, fueron los siguientes:

"Con fecha 8 de marzo de 2007 la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la demandante, como sociedad dominante del Grupo Consolidado 33/96, acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71272601, en la que, por lo que aquí interesa, se proponían las siguientes modificaciones a las declaraciones-liquidaciones presentadas en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001: a) Un incremento de la base imponible de 4.306.003,25 euros por exceder en tal importe el de la provisión por siniestros pendientes de declaración conforme a lo dispuesto en la Disposición Adicional Tercera, 2 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados ; b) Un incremento de la base imponible por importe de 1.730.466,84 euros por entender que la provisión por obligaciones futuras con los asegurados de la compañía con pólizas de participación en beneficios no tiene la consideración legal y fiscal de provisión técnica, por lo que no procede su deducción".

Respecto de la primera de las cuestiones debatidas, la Sala de instancia parte de lo dispuesto en el artículo 13.2.e) de la ley del impuesto, que declara deducibles "las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables", en relación con lo establecido en el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre (Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados), que, en relación con estas provisiones, dispone lo siguiente: "a) En el artículo 39 de dicha norma reglamentaria, bajo la rúbrica "provisión de prestaciones", se señala:

" 1. La provisión de prestaciones deberá representar el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio y será igual a la diferencia entre su coste total estimado o cierto y el conjunto de los importes ya pagados por razón de tales siniestros.

Dicho coste incluirá los gastos tanto externos como internos de gestión y tramitación de los expedientes, cualquiera que sea su origen, producidos y por producir hasta la total liquidación y pago del siniestro. Los recobros o cantidades a recuperar por el ejercicio de las acciones que correspondan al asegurador frente a las personas responsables del siniestro no podrán deducirse del importe de la provisión.

La provisión deberá tener en cuenta todos los factores y circunstancias que influyan en su coste final y será suficiente en todo momento para hacer frente a las obligaciones pendientes a las fechas en que hayan de realizarse los pagos.

2. Para determinar el importe de la provisión, los siniestros se clasificaran por años de ocurrencia, y su cálculo se realizará, al menos, por ramos de seguro.

3. Cada siniestro será objeto de una valoración individual, salvo aplicación de métodos estadísticos conforme a lo indicado en el artículo 43 de este Reglamento.

4. Cuando la información sobre los siniestros no permita una estimación adecuada del importe de la provisión, ésta deberá dotarse, como mínimo, y sin perjuicio de posteriores correcciones, por la diferencia entre las primas de riesgo devengadas en el ejercicio, en la parte imputable al mismo, y los pagos por siniestros ocurridos en el ejercicio.

5. La provisión de prestaciones estará integrada por la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago, la provisión de siniestros pendientes de declaración y la provisión de gastos internos de liquidación de siniestros.

   Para las operaciones de reaseguro aceptado, podrá calcularse una única provisión de prestaciones de carácter global ".

   Y Disposición Adicional Tercera que bajo el epígrafe "dotación de las provisiones técnicas, cuantía mínima" , dispone:

   " 1. Las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos en el presente Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo, tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de las citadas provisiones técnicas.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la dotación a la provisión de prestaciones calculada por métodos estadísticos será gasto deducible a efectos del impuesto sobre sociedades en el importe que haga que la siniestralidad del ejercicio no exceda del resultado de aplicar al importe de las primas periodificadas del ejercicio, el porcentaje determinado por la proporción en que se encuentre la siniestralidad de los cinco ejercicios inmediatamente anteriores al período impositivo, en relación a las primas periodificadas habidas en los cinco ejercicios referidos. Para el cálculo mencionado no se tendrán en cuenta aquellos datos que hubieran sido excluidos en la aplicación del método estadístico. En todo caso, será gasto deducible del impuesto sobre sociedades la provisión de prestaciones en el importe resultante de aplicar el método de valoración individual de siniestros ".

   Rechaza la Sala de instancia la denuncia de la parte actora de nulidad del precepto reglamentario aplicado (la Disposición Adicional Tercera, apartado segundo), en cuanto que el mismo vulnera los principios constitucionales de reserva de ley y capacidad económica y por falta de motivación de las decisiones recurridas.

   Consideró la Sala que la Disposición Adicional Tercera no constituye más que un adecuado desarrollo de la exigencia contenida en el artículo 13 de la ley del impuesto que prevé, para que puedan deducirse los gastos, que éstos sean necesarios para la obtención de los ingresos, y tratándose de provisiones se refiere a las que resulten procedentes "hasta el importe de las cuantías mínimas" establecidas por la normativa sectorial; sin que se aprecie que se vulnere el principio de jerarquía normativa ni tampoco el de reserva de ley. La norma legal reguladora del derecho a la deducción (el artículo 13 de la ley del Impuesto sobre Sociedades ) remite claramente a "las normas aplicables" para determinar el importe de la deducción. Y es evidente que la normativa sectorial está constituida por el Reglamento de Ordenación de los Seguros Privados, que recoge una regla excepcional aplicable a los casos en los que la provisión se calcula por métodos estadísticos.

   Tampoco apreció la vulneración del principio constitucional de capacidad económica pues la norma reglamentaria se limita -cumpliendo el mandato legal- a fijar el importe deducible en los supuestos de provisiones calculadas por métodos estadísticos, extremo del que no se sigue un gravamen de "renta superior" alguna, sino un simple método de determinación del importe que resulta deducible en los casos de provisiones de esta naturaleza.

   Sobre la falta de motivación de los ajustes efectuados por la Inspección sobre las provisiones para siniestros pendientes de declaración alegada por la parte demandante, entendió la Sala de instancia que no cabe admitir la alegación por cuanto de la conjunción del acta incoada, el informe ampliatorio y el acto de liquidación, se desprende que la Inspección ha efectuado el cálculo de las dotaciones que pueden ser admitidas fiscalmente y solo el exceso sobre la dotación mínima determinada conforme prevé el Reglamento es el importe que ha sido rechazado como gasto fiscal, lo que no ha sido enervado por prueba en contrario por parte de la sociedad actora. Habiendo procedido la Inspección a regularizar y calcular los excesos de provisión en atención a la documentación estadístico- contable de la entidad (v. diligencias 13 y 14), indicándose a la recurrente las razones determinantes de lo que, a su juicio, constituía un exceso no susceptible de deducción: no se computaron en su totalidad las modalidades de ahorro puro (por entender que en las mismas no existía siniestralidad y que eran capitales vencidos o rescates cubiertos ya por la provisión matemática) y se consideró que las primas que debían considerarse eran las del haber de la cuenta de explotación. Frente a tales conclusiones, la demandante pudo efectuar las alegaciones que consideró convenientes y aducir los motivos de ilegalidad correspondientes, lo que efectuó tanto en sede administrativa, como en vía jurisdiccional. Cumpliéndose los requisitos de motivación exigibles, pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la liquidación practicada, siendo así que su contenido permite a la interesada conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación.

   Sobre la segunda de las cuestiones en disputa, consideró la Sala de instancia improcedente la deducibilidad de la provisión dotada por la actora para acoger el cálculo de la participación en beneficios de la inversión de sus provisiones matemáticas, a la que tienen derecho los asegurados del tramo de vida, por el importe de la actualización de los valores de los inmuebles en los que se ha materializado la inversión de tales provisiones matemáticas, contemplándose en la Memoria de las Cuentas Anuales en los siguientes términos: "En virtud de la participación de los asegurados del ramo de vida en los rendimientos de la inversión de sus provisiones matemáticas, cuando se produzca la enajenación de los inmuebles, actualizados de acuerdo con las Leyes de Presupuestos 1/1979, 74/1980 y 9/1983, la diferencia entre los valores de adquisición los actualizados será atribuida en su 90 por 100 a dichas pólizas en el ejercicio en que tenga lugar la enajenación. Al 31 de diciembre de 2001 el derecho de futuro de estas pólizas sobre los importes de dichas actualizaciones se estima en 1.730 miles de euros, importe por el que están constituidas provisiones a la misma fecha". Señala la Sala de instancia que la recurrente prescindió de la calificación contable y fiscal de la provisión controvertida, defendiendo que, sea ésta "técnica" o "no técnica", la misma responde a las exigencias derivadas de los principios que deben presidir la contabilidad de las empresas y, por tanto, ha de ser considerada como deducible, invocando a su favor una resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de junio de 1981 dictada con ocasión de una consulta vinculante formulada por la propia entidad, sin embargo siendo de aplicación el artículo 13.2.e) de la Ley 43/1995 , solo se permite a las entidades aseguradoras la deducción de las "provisiones técnicas" y hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables, y dado que no puede considerarse aquella como tal en cuanto que la simple revalorización contable de los activos no supone la existencia de un gasto cierto que permita dotar la provisión, precisamente porque tales revalorizaciones responden a criterios y finalidades distintos y, desde luego, no puede decirse que sean beneficios asegurados o ciertos en los que los beneficiarios o asegurados tendrán la participación establecida en las correspondientes pólizas, no cabe la deducción pretendida. Sin que la tesis expuesta pueda enervarse atendiendo a la consulta respondida por la Dirección General de Tributos con fecha 29 de junio de 1981, aunque solo sea porque no es la misma la normativa contemplada en dicha resolución y porque, en cualquier caso, ni siquiera consta que la recurrente efectuara la dotación en los mismos términos contemplados en aquella decisión administrativa, toda vez que la contribuyente no acreditó la supuesta periodificación del gasto a pesar del requerimiento efectuado al respecto por la Inspección.

El primer motivo de casación se formula por la parte recurrente al pairo del artº 88.1.d) de la LJCA por vulneración del artº 13.2 e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto Sobre Sociedades (hoy artº 13.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo ), el artº 10 de la Ley 230/1963 , (hoy artº 8 a) de la Ley 58/2003 ) y el artº 51 de la Ley 30/1992 , todo ello en relación con los arts 31.1 y 31.3 de la CE .

La cuestión litigiosa la centra la parte recurrente sobre la provisión por siniestros pendientes de declaración y respecto de la cual se aduce la nulidad del precepto reglamentario aplicado en la regularización llevada a cabo por la Inspección y confirmada por la Sala de instancia, en concreto la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 1930/1998 , apartado segundo, de 20 de noviembre, que aprobó el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, cuyo texto es el siguiente "Tercera. Dotación de las provisiones técnicas. Cuantía mínima (...)

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la dotación a la provisión de prestaciones calculada por métodos estadísticos será gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el importe que haga que la siniestralidad del ejercicio no exceda del resultado de aplicar al importe de las primas periodificadas del ejercicio, el porcentaje determinado por la proporción en que se encuentre la siniestralidad de los cinco ejercicios inmediatamente anteriores al período impositivo, en relación a las primas periodificadas habidas en los cinco ejercicios referidos. Para el cálculo mencionado no se tendrán en cuenta aquellos datos que hubieran sido excluidos en la aplicación del método estadístico. En todo caso será gasto deducible del Impuesto sobre Sociedades la provisión de prestaciones en el importe resultante de aplicar el método de valoración individual de siniestros."

Se aduce su inconstitucionalidad e ilegalidad en relación con la limitación a la deducibilidad de la provisión técnica de prestaciones por extralimitación reglamentaria y por vulnerarse el principio de reserva de ley.

En este sentido manifiesta la parte que ni el Tribunal Económico Administrativo Central ni la Audiencia Nacional en la sentencia han rebatido la argumentación efectuada por la actora en su demanda, limitándose esta última a rechazar que exista exceso reglamentario, en una "insuficiente e incorrecta fundamentación" , página 4 de su escrito de interposición , así como " una inexistente argumentación ", página 5, en orden a explicar cómo es que una Disposición Adicional de un reglamento es la que fija una limitación a la plena incorporación a la base imponible del impuesto de una dotación que preceptivamente deben realizar las entidades aseguradoras a la provisión por prestaciones.

Pues bien, en principio, los referidos razonamientos, los antes entrecomillados, en realidad y como acertadamente expone la representación del Estado en su escrito de oposición página 2, lo que están denunciando es la falta de motivación de la sentencia respecto de aquellos extremos a los que hace referencia la parte. El motivo, pues, debió haberse articulado al amparo del apartado c) del artículo 88. 1 de la Ley de la Jurisdicción y no por el cauce del apartado d), que es el que se ha utilizado. A esta circunstancia ha de añadirse que las páginas 5 y 6 del escrito de interposición sean prácticamente reproducción de las páginas 3 y 4 de la demanda, omitiendo, como es preceptivo, crítica alguna a la sentencia de instancia, al menos parcialmente.

Con todo, y a pesar de que lo procedente sería en puridad una declaración de inadmisibilidad, es que como se ha señalado y relata acertadamente la sentencia recurrida, Fundamento de Derecho Segundo, página 5, la citada Disposición Adicional Tercera ha identificado cuantías mínimas con dotaciones obligatorias, apartado primero de la citada Disposición, salvo en lo referente a la provisión de prestación por qué en este caso existe una particularidad, en el sentido de que si la misma se calcula por el método de valoración individual de siniestros, el importe que resulte será deducible. Por el contrario, caso de que se dote por medios estadísticos, la deducción está limitada al importe que resulte de aplicar la cuantía de las primas periodificadas del ejercicio, el porcentaje determinado por la proporción en que se encuentre la siniestralidad de los cinco ejercicios inmediatamente anteriores al periodo impositivo en relación con las primas periodificadas habidas en los referidos cinco ejercicios, excluyendo los datos que no se tengan en consideración en el cálculo de la provisión por el método estadístico. Aquí la normativa de control está representada específicamente por la legislación de seguros y no existe infracción del principio de reserva de ley ni del principio de jerarquía normativa pues la LOSSP en su artículo 16 .2 " 2. La cuantía de dichas provisiones se determinará con arreglo a hipótesis prudentes y razonables. Reglamentariamente se fijarán los métodos y procedimientos de cálculo de las provisiones técnicas, así como el importe de las mismas a cubrir por la entidad aseguradora ". Se remite en este caso al propio Reglamento, del que forma parte, la citada Disposición Adicional segunda.

Debe recordarse que el apartado 1 del articulo 13 de la Ley 43/1995 excluye la deducibilidad de las dotaciones a las provisiones para riesgos y gastos, ahora bien no cabe entender que sólo sean deducibles las previstas en el apartado 2 del mismo artículo, sino que apartado 1 viene a excluir de la deducción a las dotaciones basadas en hechos no producidos.

El apartado 2 del articulo 13 exceptúa, en siete supuestos concretos, a la regla general del apartado 1 del mismo artículo, a cuyo tenor no son fiscalmente deducibles las dotaciones a las provisiones para riesgos y gastos basadas en hechos no producidos.

Por su parte, el artículo 13.2.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre establece que son deducibles las dotaciones «a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables».

El precedente de la norma transcrita es el articulo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , al que se refiere la STS de 21 de mayo de 2012 , a la que luego haremos referencia, el cual se expresaba en términos prácticamente idénticos ya que, en efecto, consideraba fiscalmente deducibles a las dotaciones a las previsiones técnicas "... siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado".

Las provisiones técnicas son aquellas que obligatoriamente deben dotar las compañías de seguros para cumplir con lo previsto en el articulo 16 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados . De acuerdo con el desarrollo reglamentario de la materia, contenido en el capítulo I del titulo I del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre.

Del texto del articulo 13.2.e) de la Ley 43/1995 , se deduce que serán fiscalmente deducibles las dotaciones a las provisiones técnicas hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables, pero la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 2486/1998 ha identificado cuantías mínimas con dotaciones obligatorias, a excepción de la provisión para prestaciones. En efecto, la citada disposición establece que «Las dotaciones obligatorias a efectuar a las provisiones técnicas de acuerdo con lo previsto en el presente Reglamento... tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de las citadas provisiones técnicas".

Cabe, pues, admitir como fiscalmente deducibles las dotaciones que se hayan efectuado de acuerdo con cualquiera de los métodos establecidos en las normas reguladoras de las diferentes provisiones, siempre que dichos métodos se apliquen consistentemente. Por el contrario, no serán fiscalmente deducibles las dotaciones efectuadas por un método diferente que depare una dotación mayor, sino hasta el límite de la dotación derivada de la estricta aplicación de los métodos reglamentarios. Por supuesto, tampoco será deducible la dotación calculada incorrectamente sino hasta el referido limite.

En cuanto a la provisión de prestaciones ha de señalarse que los artículos 39 , 40 , 41 , 42 , 43 y 44 del Real Decreto 2486/1998 , regulan la provisión para prestaciones. La provisión para prestaciones se subdivide en cuatro modalidades: provisión de prestaciones pendiente de liquidación o pago, provisión de siniestros pendientes de declaración, provisión de gastos internos de liquidación de siniestros, y provisión de prestaciones en riesgos de manifestación diferida. A su vez, las dotaciones a las provisiones pueden realizarse por métodos individuales o por métodos estadísticos.

La provisión para prestaciones debe cubrir «... el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio...» (Art. 39.1). Por siniestros ocurridos se entienden los efectivamente acaecidos antes del cierre del ejercicio y declarados hasta 31 de enero del año siguiente o hasta treinta días antes de la formulación de las cuentas anuales si esta fecha fuese anterior (Art. 40), y los pendientes de declaración pero que se estima que se han producido (Art. 41). Los primeros motivan la dotación a la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago y los segundos la provisión de siniestros pendientes de declaración.

Ambas provisiones, aunque tienen por objeto cubrir el importe de las prestaciones, son cualitativamente diferentes. En efecto, la primera versa sobre hechos producidos, cuya valoración está pendiente, en tanto que la segunda versa sobre hechos probablemente producidos, de manera tal que tan sólo la dotación a la segunda provisión motiva un gasto fiscalmente deducible que puede entenderse como excepción a la norma prevista en el apartado 1 del Art. 13 de la Ley 43/1995 .

La dotación a la provisión para siniestros pendientes de declaración, que es la que nos ocupa, se basa en una estimación de hechos acompañada de una valoración de los mismos. La manera más correcta de efectuar dicha estimación es a través de métodos estadísticos, y así lo establece el artículo 41.1 del Real Decreto 2486/1998 . No obstante, cuando la entidad no disponga de un método estadístico fiable, la dotación a la provisión deberá calcularse multiplicando el número estimado de siniestros pendientes de declaración por el coste medio de los mismos, determinado, uno y otro a través de las fórmulas que establece el artículo 41.2 del Real Decreto 2486/1998 , y si dichas fórmulas no pudieren ser aplicables por no disponer la entidad de experiencia, la dotación se calculará aplicando el porcentaje del 5 por 100 a la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago del seguro directo o del 10 por 100 para el coaseguro o el reaseguro aceptado.

Las dotaciones así calculadas son fiscalmente deducibles, pero debe tenerse en cuenta que las tres formas de cálculo no son opcionales para la entidad aseguradora, sino que la preferente es la basada en métodos estadísticos, de manera tal que si la entidad dispone de los mismos debe atenerse a lo que resulte de ellos, sin que, por tanto, a efectos fiscales, en tal caso, sean admisibles dotaciones mayores derivadas de alguno de los dos otros métodos.

Cuando la dotación a la provisión para prestaciones se efectúe según métodos estadísticos, la Disposición Adicional Tercera.2 del Real Decreto 2486/1998 , establece un límite consistente en «el importe que haga que la siniestralidad del ejercicio no exceda del resultado de aplicar al importe de las primas periodificadas del ejercicio, el porcentaje determinado por la proporción en que se encuentre la siniestralidad de los cinco ejercicios inmediatamente anteriores al periodo impositivo, en relación con las primas periodificadas habidas en los cinco ejercicios referidos...".

Es de hacer notar que la controversia se refiere a la dotación a la provisión por siniestros pendientes de declaración; esto es, constituye una parte de lo que debe comprender el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio; el que nos ocupa, por su propia naturaleza, no conforma costes ciertos determinados, sino que sólo puede determinarse de forma estimativa, regulándose los métodos a través de los cuales puede alcanzarse dicha estimación, en los términos antes referidos. Lo que se busca, pues, no es más que determinar de forma más adecuada y acertada el importe pendiente de los siniestros, lo que nos muestra lo artificial de la tesis de la recurrente y la poca consistencia de la alegada vulneración por parte de la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 2468/1998, de 20 de noviembre , de las denuncias de inconstitucionalidad e ilegalidad del precepto, puesto que no queda afectado ningún elemento esencial, simplemente se toma como referencia el método del devengo, el siniestro se ha producido, del mismo necesariamente han de surgir unos gastos ciertos que a la fecha en que ocurre el devengo no son posibles determinar siendo necesario al efecto de dotar la provisión la estimación de los mismos, limitándose la regulación cuestionada a hacer posible una mera cuantificación del importe de dichos siniestros, nada más, y siendo ello así no queda en absoluto justificado, como pretende la parte recurrente, que se haya excedido el reglamento con vulneración del principio de reserva de ley e infracción del principio de capacidad económica, por ignorar dicha regulación la consideración de cuantía mínima mediante la imposición de un límite a la deducibilidad fiscal de la dotación a la citada provisión, cuando resulta patente que dicha regulación resulta extraña a límite alguno, sino que simplemente ofrece un método de cuantificación, que, además, cuando concurran determinados elementos o condicionantes, parece el más adecuado para despejar un dato, el importe de estos siniestros no declarados, que por su propia naturaleza se presenta como incierto y sólo cabe despejar de forma estimativa mediante su cuantificación, que conforman las cuantías mínimas señaladas legalmente.

Por terminar, dado la similitud de casos, debemos recordar, que la ausencia de vulneración de los principios denunciados en el escrito de interposición ya se enjuició y a ella no remitimos, en nuestra STS de 21 de mayo de 2012 (RC 5673/2004 ), al enjuiciar el artículo 3.1 del Real Decreto 1042/90 , cuyo texto era el siguiente " Art. 3. 1. Las dotaciones a las provisiones técnicas que deben constituir las Entidades aseguradoras de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1.º del presente Real Decreto y en los artículos 56 , 57 y 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado".

Desde esta perspectiva, es evidente que las limitaciones en el artículo 3.1 del Decreto citado al aceptar la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectuaran tales dotaciones (entre otras, las provisiones para siniestros pendientes de declaración), siempre que sus cuantías no rebasaran las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado ( RCL 1985, 1936 y 2305), se había dictado en virtud de la habilitación dada por la Disposición Adicional Primera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 263/1982 (RCL 1982, 2783, 2941) , no vulneran ni los principios de jerarquía normativa, ni el de reserva de ley, pues operan dentro del ámbito precisamente autorizado por el legislador haciendo legítimo uso de las facultades que el ordenamiento le confiere cubriendo los hipotéticos vacíos que la ley contenga. No puede aceptarse desde los parámetros expuestos sobre lo que la nueva ley es, que la determinación del "quantum" de una determinada reserva técnica constituye la infracción invocada. No existiendo dudas sobre el incumplimiento por Caja Madrid Seguros Generales, S.A. y Caja Madrid Vida, S.A. de los plazos establecidos en el artículo 59.1 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , es clara la conformidad con el ordenamiento de la corrección efectuada en la provisión discutida por la resolución impugnada

.

Hemos detallado más estas mismas razones en la sentencia de 7 de junio de 2010 (casación 1909/05 , FJ 5º):

«[...]

Con arreglo al artículo 13 de la Ley 61/1978 , para calcular la base imponible del impuesto sobre sociedades, se debían descontar determinadas partidas, entre las que no se citaban expressis verbis (literalmente) las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras. El artículo 14 delimitaba al anterior desde la perspectiva negativa y determinaba qué partidas no podían tener esa consideración de deducibles; en su texto tampoco aparecían esas provisiones, No obstante, el Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado en 1982, según ya anunciaba en su exposición de motivos («[se] incluye un reconocimiento generoso de provisiones»), reguló como partidas deducibles [artículo 100.2.g)] las dotaciones a las provisiones, entre las que preveía las destinadas a cubrir responsabilidades por pagos pendientes debidamente justificados (artículo 84), en cuya dicción, abstracta y genérica, cabía incluir las provisiones técnicas de las compañías de seguros. Al propio tiempo anunciaba la posibilidad de su limitación al considerar previsiones los excesos de provisiones sobre los límites fiscalmente autorizados (artículo 85.1).

Con este frontispicio se ha de abordar el análisis del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , que autorizó a deducir, para la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, las dotaciones a las provisiones técnicas que debieran constituir las compañías aseguradoras, siempre que sus cuantías no rebasasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. (...)

De esta disciplina se deducen, en lo que a este recurso de casación interesa, las siguientes conclusiones [...]

(1) El artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , que consideraba las provisiones partidas deducible para determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en la cuantía que no excediese de las mínimas exigidas anualmente por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, no actuaba sobre el vacío, sino dentro del mecanismo previsto en la Ley y en el Reglamento del impuesto sobre sociedades para determinar la base imponible mediante el juego interactivo de las distintas partidas, positivas y negativas, que componen la renta de las sociedades, de los ingresos computables y de las partidas deducibles.

De esta idea derivan otras dos.

La primera consiste en que la disposición del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 no desconoce el principio de legalidad en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución Española ), pues ha sido la Ley 61/1978 (artículos 11 y siguientes) la que define los parámetros básicos para la determinación de la base imponible: qué elementos se incorporan al polo positivo y cuáles al negativo para determinar la renta gravable en el periodo de imposición. El artículo 3.1 citado se limita a disciplinar uno de esos elementos previstos en la Ley, sin invadir el terreno propio del legislador, que, como ha declarado el Tribunal Constitucional, se extiende a decantar los criterios o los principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, más en particular, a la creación ex novo de tributos y a la determinación de los componentes esenciales o configuradores de los mismos ( sentencias 37/1981 (RTC 1981 , 37) , FJ 4º; 6/1983 (RTC 1983 , 6) , FJ 4º; 179/1985 (RTC 1985, 179) , FJ 3 º; y 233/1999 (RTC 1999, 233) , FJ 9º), entre los que no se encuentra el tratamiento singular de una partida deducible en un ámbito específico como el de las provisiones en el sector de los seguros. Ha de recordarse que, en el sentir del propio Tribunal Constitucional, la reserva de ley no afecta por igual a todos los elementos del tributo; así, la concreción es exigible en grado máximo cuando regula el hecho imponible, flexibilizándose si se trata de otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible ( sentencias 221/1992 (RTC 1992, 221) , FJ 7 º; y 233/1999 (RTC 1999, 233) , FJ 9º). Véase en este sentido nuestra sentencia de 10 de febrero de 2010 ( RJ 2010, 3858 ) (casación 4277/04 , FJ 8º).

La otra idea alude a la inexistencia de contradicción del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 con el artículo 13 de la Ley 61/1978 , sin que, por consiguiente, desconozca el principio de jerarquía normativa ( artículos 9.3 de la Constitución y 51.1 de la Ley 30/1992 ), ya que los gastos deducibles son los necesarios para la obtención de los rendimientos, sin que nada se oponga a que, en el ramo de los seguros, sólo se consideren tales las dotaciones a provisiones obligatorias hasta el límite fijado como mínimo en la norma. En efecto, las provisiones técnicas constituyen instrumentos para garantizar la estabilidad financiera de las entidades aseguradoras durante su funcionamiento, como el margen de solvencia, el fondo de garantía y la limitación de las actividades (reguladas en la sección 2ª del título V del Reglamento); no son «por naturaleza» gastos imprescindibles para obtener los rendimientos, sino desembolsos exigidos por el legislador para que una compañía pueda operar en el sector. Desde esta perspectiva, sí que se presentan como partidas insoslayables para obtener aquellos rendimientos, puesto que si quieren actuar en el ramo han de dotar las provisiones en la cuantía mínima determinada por la norma y, por ello, no debe extrañar que el citado artículo 3.1 las considere deducibles dentro de ese límite. Téngase en cuenta que, por regla general, las partidas que tienen el carácter de gastos estimados no son deducibles, salvo las dotaciones anuales a provisiones fiscalmente autorizadas [artículo 351.d) del Reglamento del impuesto sobre sociedades], como las que nos ocupan en este litigio. ...).

En aplicación de las referidas argumentaciones, perfectamente extrapolables al caso enjuiciado, procede desestimar el primer motivo del recurso.

El siguiente motivo se casación se articula al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por vulneración del artº 16 de la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados y los arts. 29 , 32 y 41 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre .

Ya con anterioridad se ha puesto de manifiesto los términos con los que la Sala de instancia rechaza la pretensión actuada por la parte recurrente en este punto. Recordemos que al respecto la Sala se limita por un lado a afirmar que no estamos ante una provisión técnica, puesto que, siguiendo el parecer de las consideraciones de los órganos tributarios y económico administrativos que le han precedido, no se trata de un gasto cierto que permita dotar la provisión, respondiendo las revalorizaciones de los inmuebles a criterios y finalidades distintos sin que pueda decirse que sean beneficios asegurados o ciertos en los que los beneficiarios o asegurados tendrán la participación establecida en las correspondientes pólizas; y, por el otro, lo anterior no cabe enervarse atendiendo a la Consulta de la Dirección General de Tributos de 29 de junio de 1981, pues ni se trata de la misma normativa, ni consta que la recurrente efectuara la dotación en los mismos términos contemplados en la decisión administrativa, ni tampoco acreditó la contribuyente la periodificación del gasto a pesar del requerimiento efectuado al respecto por la Inspección; añadiendo, por último, que no puede admitirse la minoración de la base imponible del ejercicio de 2000, porque este ejercicio no ha sido objeto de inspección, por lo que no cabe la eliminación de la recuperación de la provisión dotada, sin perjuicio de la modificación de la declaración/liquidación del ejercicio de 2000 que legalmente proceda.

La parte recurrente se opone a la sentencia de instancia sobre tres consideraciones. La primera que estamos ante una provisión técnica fiscalmente deducible; la segunda que aún en la hipótesis de que no estemos ante una provisión técnica, dicha calificación otorgada por la Administración de Hacienda, y ratificada por los órganos económico administrativos y por la Audiencia Nacional, por pura coherencia debe mantenerse, y considerándose una provisión no técnica para responsabilidades y gastos y procediendo de los ejercicios 1979, 1981 y 1983, debió de aplicar el instituto de la prescripción, por lo que en 2001 no se habría producido ingreso o gasto alguno, por ello no resultaba correcta la regularización al no producirse incremento o reducción en la base imponible; y, la última, que la cuestión controvertida ya fue resuelta por la Dirección General de Tributos mediante resolución de 29 de junio de 1981, sin que nunca se pusiera en duda la periodificación, siendo el único requisito impuesto el de la creación de una provisión con denominación diferenciada y expresiva de su destino y naturaleza, requisito que quedó cumplido y que fue comprobado por la propia Inspección.

El Sr. Abogado del Estado se remite a lo recogido en la sentencia de instancia; debía acudirse al apartado 2 del artº 13 de la Ley 43/1995 , y no al aparatdo 1 como pretende la recurrente, puesto que se trata de dilucidar si estamos o no ante una provisión técnica, por lo que la invocación del artº 13.1 es una alegación nueva, en tanto que lo que se solicitó fue la confirmación de la deducción de la provisión como provisión técnica; y con invocación de los arts. 13.2 de la Ley, 16 de la Ley de Ordenación del Seguro Privado y 29 del Reglamento, resulta evidente que no nos encontramos ante una provisión técnica, pues como recoge la sentencia impugnada, siguiendo lo ya resuelto en vía administrativa y económico administrativa, la simple revaloriación contable de activos no supone la existencia de un gasto cierto que permita dotar la provisión porque tales revalorizaciones responden a criterios y finalidades distintos, y no son beneficios asegurados o ciertos en los que los beneficiarios tienen participación establecidas en las correspondientes pólizas. Por lo demás, ni la Consulta tiene la fuerza vinculante que pretende la recurrente, y además se exige como requisito la periodificación del gasto, el recurrente no prueba el aserto de que imputara la revalorización tomando en cuenta la vida útil de los inmuebles. Todo ello, como dice la sentencia, sin perjuicio de la eventual modificación de la declaración tributaria.

Como tantas veces se ha puesto de manifiesto por esta Sala, incidiendo en la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, el objeto del mismo es la resolución judicial recurrida, la sentencia o el auto, en su caso, contra las que sólo cabe oponer los motivos tasados legalmente previstos, que han de dilucidarse dentro del ámbito restringido de las potestades jurisdiccionales de revisión y en los términos en los que se acota el debate por las partes, encaminado a la corrección de las infracciones jurídicas, sustantivas y procesales, en que puedan incurrir las resoluciones de instancia; naturaleza que conduce a entender que no es un recurso, como el de apelación, que permita reproducir el debate y examinarlo de nuevo en todos sus aspectos fácticos y jurídicos, sino un recurso que sólo indirectamente, a través del control de la aplicación del derecho que haya realizado el Tribunal a quo, resuelve el caso concreto controvertido.

En el presente caso nos encontramos con que la razón primera y principal que se recoge en la sentencia de instancia para desestimar la pretensión de la parte recurrente, es la del carácter de la provisión dotada, considerando que lo determinante es la calificación que merezca la misma, y dado que no es una provisión técnica, artº 13.2.e) de la Ley 43/1995 , no cabe su deducción fiscal; pero al razonar el porqué no puede entenderse que es una provisión técnica, se limita a consignar, sin más, la conclusión a la que ya llegó la Inspección y confirma el órgano económico administrativo, nada añade, ni concreta, esto es, la simple revalorización contable de los activos no supone la existencia de un gasto cierto que permita dotar la provisión, tales revalorizaciones responden a criterios y finalidades distintos y, desde luego, no puede decirse que sean beneficios asegurados o ciertos en los que los beneficiarios o asegurados tendrán la participación establecida en las correspondientes pólizas. La resolución del TEAC parte de los arts. 13.2.e) de la Ley 43/1995 , 16 de la Ley 30/1995 y 29 y 32 del ROSSP, considerando que la provisión que nos ocupa se encuadra dentro de la provisión seguros de vida o provisión matemática, que se calcula "como la diferencia entre el valor actual actuarial de las obligaciones futuras del asegurador y las del tomador o, en su caso, del asegurado", entre las que cabe incluir el pago al beneficiario de la correspondiente participación en los beneficios que generen los activos en los que se materializan las propias provisiones técnicas, excluyendo las que nos ocupa, pues como señala la Inspección "tomar en consideración tales revalorizaciones para computar las mismas como beneficios asegurados en los que ha de tener participación el beneficiario, y por tanto que han de dar lugar a la dotación de las propias provisiones técnicas no resulta aceptable, porque no responde a la realidad de las obligaciones a que habrá de atender en el futuro la entidad, y que por tanto han de tenerse en cuanta a efectos de dotación de tales provisiones. Al igual que no se toma en cuenta a tales efectos el mayor valor que en el ejercicio puedan tener los activos en que se materializan las provisiones técnicas a efectos del cálculo de las mismas, tampoco cabe aceptar que se de diferente trato a las revalorizaciones contables de los citados activos, por más que vengan aceptada por una norma legal, cuya trascendencia responde, como se ha indicado a otras motivaciones".

Visto los razonamientos desestimatorios contenidos en la sentencia, que ya se ha dicho sigue sin más los hechos valer por la Inspección y por el TEAC, los mismos se nos muestran, como bien dice la parte recurrente, escuetos, y si no erróneos, sí al menos equívocos, quizás por lo escueto de la argumentación, sin entrar en consideraciones que bien podrían haber llevado a otras conclusiones, puesto que como bien señala la parte recurrente lo coherente, de rechazar que se trata de una provisión técnica deducible que sigue la mecánica de dotación en el ejercicio y reversión al inicio del ejercicio siguiente, debiera de haberse extraído de ello las consecuencias derivadas manteniendo la calificación y no obviar que son unas dotaciones que proceden de la actualizaciones previstas en las Leyes de Presupuestos aplicables, y aplicadas, a los ejercicio de 1979, 1981 y 1983, y que desde entonces venía arrastrándose, al punto que como se recoge en la propia sentencia, y así lo hemos transcrito anteriormente, en la Memoria de las Cuentas Anuales expresamente se recogía que: "En virtud de la participación de los asegurados del ramo de vida en los rendimientos de la inversión de sus provisiones matemáticas, cuando se produzca la enajenación de los inmuebles, actualizados los balances de acuerdo con las Leyes de Presupuestos 1/1979, 74/1980 y 9/1983, la diferencia entre los valores de adquisición los actualizados será atribuida en su 90 por 100 a dichas pólizas en el ejercicio en que tenga lugar la enajenación. Al 31 de diciembre de 2001 el derecho de futuro de estas pólizas sobre los importes de dichas actualizaciones se estima en 1.730 miles de euros, importe por el que están constituidas provisiones a la misma fecha".

En esta línea apuntada por la parte recurrente es de hacer notar que el artículo 13.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , establece que no son deducibles «las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables». Pero por aplicación del mandato legal trascrito, las dotaciones a la provisión para riesgos y gastos no serán fiscalmente deducibles de manera plena, sin perjuicio de que si lo serán, en principio, los gastos y quebrantos provisionados cuando efectivamente se materialicen. En definitiva, el artículo 13.1 de la Ley 43/1995 no excluye la deducción en bloque de las dotaciones a las provisiones para riesgos y gastos, sino sólo aquellas que tienen por objeto las pérdidas calificables de eventuales y los gastos y deudas calificables de probables, así como las fundadas en riesgos previsibles. Por tanto si serán fiscalmente deducibles las dotaciones respecto de pérdidas y gastos ciertos pero que, por no estar exactamente cuantificados, no puedan tener como contrapartida una cuenta de pasivo. En consecuencia, es decisivo para calificar a efectos fiscales, la dotación la característica de certeza. Y debe entenderse que un gasto o una pérdida son ciertos cuando se ha producido el hecho que origina el gasto o la pérdida, y, por el contrario, no serán ciertos cuando sólo existe un riesgo. De acuerdo con lo expuesto, las dotaciones que están fundadas en la presencia de un hecho determinante de una pérdida o de un gasto, de un quebranto patrimonial ampliamente hablando, si serán fiscalmente deducibles. Por tanto, como bien dice la parte recurrente la calificación de la provisión como técnica o no, cuando ya se ha puesto de manifiesto las circunstancias que concurrían en el presente caso, no resultaba sin más determinante para rechazar la pretensión actuada.

No se cuestiona que la recurrente viene obligada contractualmente por el contrato de seguro con cláusula de participación en beneficios, a entregar en el futuro a los beneficiarios/asegurados el porcentaje previsto del 90% sobre las plusvalías que se genere, determinada por la diferencia entre el precio de enajenación y el de adquisición; pudiéndose distinguir entre el precio de adquisición y el de adquisición actualizado, autorizado legalmente en las Leyes de Presupuestos antes referida, con la finalidad de mitigar el efecto inflaccionista, y cuyo 90% de diferencia entre uno y otro corresponde por mor de la referida cláusula a los beneficiarios/asegurados, que tienen derecho a recibirlo, junto con el 90% de la plusvalía generada en el momento de la venta de los inmuebles afectos, diferencia entre el precio de adquisición y precio de adquisición actualizado que según Memoria de Cuentas Anuales correspondiente a 2001 se estima en 1.730 miles de euros. Resulta evidente que si en 1979, 1981 y 1983 se aprobaron las correspondientes actualizaciones de balances, se produjo desde entonces la revalorización de los inmuebles, esto es existió el reconocimiento de las plusvalías tácitas o aumentos de valor resultado de la actualización de los inmuebles, autorizadas por las disposiciones legales; técnicamente no cabe considerar estas plusvalías contables derivadas de la inflación como beneficios, pero a efectos fiscales se les destina a los fines legalmente considerados como beneficios, por lo que sin forzamiento alguno en lo que en este interesa sin género de duda integrará el porcentaje del 90% de los beneficios a los que tiene derecho los beneficiarios/asegurados a recibir al tiempo de enajenación de los inmuebles, que para el contribuyente representa una obligación cierta derivada de los contratos de seguro de vida que deberá ser atendida en el momento de la enajenación de los inmuebles, lo que justifica la provisión para hacer frente a dicha obligación pendiente, lo que determina que estemos ante una provisión técnica, Real Decreto 2014/1997, "provisiones que reflejan el valor cierto o estimado de las obligaciones contraídas por razón de los contratos de seguro y reaseguros suscritos", viniendo la recurrente a reconocer la totalidad de sus obligaciones a través de las correspondientes provisiones matemáticas, tal y como ocurrió en el ejercicio que nos ocupa.

Lo expuesto determina la estimación parcial del Recurso de Casación, lo que ha de conllevar la no imposición de las costas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,