STS, 16 de Abril de 2015
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| Número de Recurso | 440/2012 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 16 de Abril de 2015 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Abril de dos mil quince.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación 440/2012, interpuesto por el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria S.A ( BBVA), representada por la Procuradora Doña María del Carmen Palomares Quesada, contra la sentencia de 19 de diciembre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 622/2010 , relativo al Impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado.
La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por BBVA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2010, que confirma en única instancia el acuerdo de liquidación de fecha 14 de diciembre de 2009, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por un importe de 1.628.357,25 euros en concepto de cuota y 396.851,87 en concepto de intereses de demora, ratificado en reposición en 17 de febrero de 2010, como consecuencia del acta de disconformidad incoada por el concepto del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicio 2004, en la que se rechazó la exención por primera matriculación de una aeronave marca Bombardie, modelo BD-100-1A10, matrícula EC-JEG, instada el día 11 de febrero de 2005, por el Banco en calidad de titular adquirente a la sociedad Inversiones Alpecor, S.L.
Inicialmente la exención fue concedida mediante acuerdo de 7 de marzo de 2005, regularizándose la situación por cuanto el objeto del contrato de subarriendo primero a la sociedad Sky Services Aviation, S.L, y posteriormente a la sociedad Jet Personales, S.L no es una cosa, la aeronave, sino un arrendamiento de servicios.
La Sala, en su Fundamento de Derecho Segundo, rechaza la alegación de nulidad del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras de 10 de marzo de 2009, por haber transcurrido más de doce meses desde el inicio, el 27 de febrero de 2008, ante la necesidad de descontar las dilaciones imputables al sujeto pasivo de 30 días entre el 27 de febrero y el 27 de marzo de 2008.
Luego, en el Fundamento de Derecho Tercero, considera que no existe duda razonable de que concurrió en el caso la circunstancia de especial complejidad de las actuaciones, para justificar la ampliación, ante la necesidad de llevar a cabo comprobaciones prolijas a las compañías que intervienen en el negocio jurídico, el propio BBVA e Inversiones Alpecor, S.A, y los operadores de tráfico aéreo Sky Service Aviation y Jets Personales, S.A, siendo suficiente la motivación esgrimida, aún cuando sea escueta.
Finalmente, en el Fundamento quinto aborda la cuestión de fondo, argumentando lo siguiente
"En el caso ahora enjuiciado, de las actuaciones resulta que en fecha 19 de enero de 2.004, LEARJET INC e Inversiones Alpecor, S.A. celebran un contrato de compraventa en virtud del cual la primera sociedad vende a la segunda la aeronave tipo Bombardier, modelo BD-100-1ª10, nº de serie 20025, por precio de 17.070.000 $, aceptando el 7 de octubre de 2.004 el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. la cesión de dicho contrato, y suscribiendo el 18 de octubre siguiente un contrato de arrendamiento financiero de la aeronave con Inversiones Alpecor, S.A., por el que le confiere a ésta el goce o uso de dicha aeronave en las condiciones particulares y pago de cuotas fijadas en el contrato, en cuyo punto 7º de la cláusula adicional unida como Anexo nº 2, se recoge que el arrendador financiero autoriza al arrendatario para que ceda el uso de la aeronave a la sociedad Sky Service Aviation, S.L., que podrá ser operadora de la misma en los términos que libremente convengan, dentro de los límites establecidos en el contrato de arrendamiento financiero.
En la misma fecha, 18 de octubre de 2.004, Inversiones Alpecor, S.A., celebró un contrato de subarriendo con Sky Service Aviation, S.L., en cuya virtud esta última asumía la explotación de la aeronave a cambio de un precio pactado en la estipulación segunda del contrato, celebrando asimismo un contrato de prestación de servicios que no ha sido aportado a las actuaciones, pese a los requerimientos realizados al efecto. Y el 16 de mayo de 2.005, ambas sociedades firman un acuerdo de finalización anticipada del contrato de subarrendamiento, celebrando en esta misma fecha Inversiones Alpecor, S.A., un nuevo contrato de subarrendamiento y un contrato de servicios de transporte y uso de la aeronave con la sociedad Jets Personales, S.A. Por último, el 26 de julio de 2.006, el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. solicita la cancelación de la aeronave en el Registro de matrícula de Aeronaves, por venta a otra sociedad con sede en Bermudas.
En la cláusula segunda del contrato de subarrendamiento suscrito entre Inversiones Alpecor, S.A., y Sky Service Aviation, S.L., se estipula que la renta será el resultado de explotación de la aeronave, en cuyo cálculo ha de tenerse en cuenta una reducción fija anual de 65.100 sin IVA y una deducción variable del 10% de la facturación que el subarrendatario realice a terceros por el concepto "tiempo de vuelo"; y si el resultado de la explotación fuese negativo, las partes pactan una renta mínima de 48.000 sin IVA. Igualmente, en la cláusula séptima se pacta que el subarrendador asumirá el coste del mantenimiento ordinario de la aeronave llevado a cabo por el subarrendatario, salvo que las partes establezcan la inclusión de dicho coste en la explotación de la aeronave que pueda realizar el subarrendatrario. Según consta en el expediente, el porcentaje de horas facturadas a Inversiones Alpecor, S.A. por Sky Service Aviation, S.L., fue de un 68,88 % del total.
Por tanto, como mantiene la Inspección y la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, así como el TEAC a través de la resolución impugnada, a tenor de la facturación y de las liquidaciones resumen que constan en el expediente, el subarrendatario, Sky Service Aviation, S.L., presta al subarrendador los servicios que figuran en los apartados de gastos fijos y variables de dichas liquidaciones resumen, gastos tales como los derivados de la formación de personal, primas de seguro, salarios, vestuario tripulación, suscripciones técnicas, tasas de aeropuerto, combustibles, planes de vuelo, mantenimiento, y coste de dirección, entre otros. Computándose en el capítulo de ingresos los derivados de los servicios de operatividad facturados mensualmente al subarrendatario que debe ser el resultado de lo pactado en un contrato de prestación de servicios que no se aporta, más el 90% de lo facturado por vuelos a terceros. Por la diferencia entre ingresos y gastos se obtiene el resultado de la explotación, que constituye, con los ajustes pactados en la cláusula 2 del contrato de arrendamiento, la renta o precio del subarriendo de la aeronave. En consecuencia, el subarrendador no paga en la operación descrita una renta como contraprestación por la cesión de uso, que es la nota esencial que caracteriza el arrendamiento de cosa, sino que al estar dicha renta configurada como el resultado de la explotación económica de la aeronave y ser éste negativo, la corriente de pagos va del subarrendador al subarrendatario, lo que es impropio de un contrato de arrendamiento".
BBVA, contra la referida sentencia, preparó recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso, invocando cuatro motivos, y suplicando sentencia por la que case y anule la recurrida y los actos de que trae causa, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, la resolución del recurso de reposición y la liquidación dictada por la Sra Jefa de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.
El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria y con costas.
Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 15 de abril de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
La parte recurrente articula, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , cuatro motivos de casación.
El primero, por vulneración por la sentencia, en cuanto desestima la causa de nulidad del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, pese a haberse adoptado una vez transcurrido el plazo de doce meses legalmente previsto, de los artículos 66 a ) y 150, apartados 1 y 2 a) de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , en conexión con el artículo 144 de la misma Ley General Tributaria ; del art. 9.3 de la Constitución Española que acoge el principio de seguridad jurídica, en conexión con los artículos 153 h ) y 157.4 de la Ley General Tributaria , y en conexión estos dos últimos artículos, con los artículos 176.1 y 188.3, respectivamente del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ; del artículo 102.4 del Real Decreto 1065/2007 , y del artículo 49.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .
El segundo, por infracción del art. 150.1 a) de la Ley General Tributaria , en conexión con el art. 184.2 b) del Real Decreto 1065/2007 , y de los artículos 150.2 a), 66, a ) y 12.2 de la citada Ley General Tributaria y en conexión con este último articulo, del artículo 16.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , al mantener la sentencia el acuerdo de ampliación, pese a invocar la complejidad de las actuaciones, que no concurría, al no ser BBVA una entidad vinculada con las otras sociedades inspeccionadas.
Sostiene que los supuestos de ampliación del plazo de las actuaciones constituyen una lista tasada, sin que el caso encaje en el art. 184.b) del Reglamento, "Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios".
El tercero, por infracción de los artículos 150.1 y 2 ) y 66.a) de la Ley General Tributaria , del artículo 184. apartados 4 y 5 del Real Decreto 1065/2007 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable para resolver el objeto de debate, reflejada, entre otras, en sus sentencias de 31 de mayo de 2010, rec. 2259/05 , 19 de noviembre de 2008, rec. 2224/06 , 28 de enero de 2011, rec. 5006/05 , y 2 de febrero de 2011, rec. 5016/06 , al considerar la sentencia suficiente la motivación del acuerdo de ampliación.
Finalmente, el cuarto, por infracción del art. 150. apartado 1 y 2, así como del art. 66. a) de la Ley General Tributaria , por cuanto el acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones adoleció de legitimidad material, al haber estado interrumpidas las actuaciones inspectoras injustificadamente durante 223 días, tal como se reconoce en el acta, lo que acarrea además la infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable, que exige esa legitimación material de la Administración, identificable con una posición activa y diligente, entre otras, en su sentencia de 31 de mayo de 2010 , rec. 2259/05.
En el primer motivo critica la recurrente la desestimación por la sentencia de la nulidad del acuerdo de ampliación alegada en la instancia, al haberse adoptado una vez transcurrido el plazo de doce meses legalmente establecido.
Mantiene que en la fecha en que se notificó el referido acuerdo, 10 de marzo de 2009, ya estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, por el incumplimiento del plazo de 12 meses establecido de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses, iniciado el 27 de febrero de 2008, sin que entre los días 28 de febrero y el 27 de marzo de 2009 existiese ninguna actuación de la Administración con virtualidad para interrumpir la prescripción, mostrando su desacuerdo con lo afirmado por la Inspectora-Jefe en el acuerdo de liquidación, de que los 30 días transcurridos entre el 27 de febrero y el 27 de marzo de 2008 hayan de computarse como dilación del sujeto pasivo, por no haberse apreciado así por el actuario en el acta.
Agrega que la sentencia vulnera el principio de seguridad jurídica en cuanto se da prevalencia a lo que se declara en el acuerdo de liquidación frente a lo que se expresa en el acta, rectificando el cómputo de las dilaciones y de las interrupciones injustificadas. que realiza el actuario sin acudir a la vía del complemento de las actuaciones y prescindiendo del procedimiento previsto en el art. 188.4 del Reglamento de 2007.
El Abogado del Estado se opone al motivo por entender que no existe extemporaneidad, porque aunque es cierto que el 27 de febrero de 2008 se notificó el inicio del procedimiento inspector, también lo es que no consta que la notificación hubiese llegado al destinatario, ya que el 27 de marzo de 2008 se practicó nueva notificación, debiendo estarse a esta fecha a efectos del cómputo del plazo, en cuanto fue aceptada, al responder la inspeccionada por correo electrónico de 15 de abril al requerimiento contenido en la notificación.
No podemos aceptar la oposición que formula el Abogado del Estado, ya que la Sala de instancia parte de que en fecha 27 de febrero de 2008 se notificó a la entidad actora el inicio de las actuaciones inspectoras, citándosele para el 4 de marzo siguiente en las oficinas de la Inspección para que aportara la documentación que se le requería, y que ante la falta de personación se le envió una segunda comunicación de inicio de las actuaciones con idéntico contenido, que le fue notificada el 27 de marzo de 2008, rechazando, luego, la extemporaneidad, por entender que el art. 31 ter del Reglamento de Inspección de los Tributos vino a exponer que a efectos del plazo no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los periodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el art. 31.bis del propio Reglamento, manteniéndose en la misma línea el art. 150.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , en relación con el 104.2 apartado 2.
Esto sentado, la Sala anticipa que procede estimar el motivo, por contradecir el criterio que mantiene la sentencia sobre la posibilidad de adoptar el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, incluso después de transcurrido un año, ante la necesidad de computar las dilaciones imputables al obligado tributario, la doctrina jurisprudencial sentada, interpretando el artículo 31 ter 3 del antiguo Reglamento General de la Inspección de Tributos , que desarrollaba el art. 29 de la ley 1/1998 , y que resulta aplicable también tras la entrada en vigor de la ley General Tributaria de 2003, toda vez que el art. 150 , que se remite en cuanto a la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, a los efectos del alcance y requisitos, a lo que reglamentariamente se determine, fue desarrollado por el art. 184 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, manteniendo el apartado 4, párrafo segundo, un texto similar al antiguo artículo 31 ter al señalar que "no podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no haya transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del computo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración".
En efecto, según la consolidada doctrina de la Sala el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a que finalice el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses, sentencias de 28 de septiembre de 2012 ( cas. 4718/09 ), 30 de mayo de 2013 , ( cas. 3258/2010 ), 31 de mayo de 2013 , ( cas. 3258/2010 ), 5 de junio de 2003 ( cas. 2709/2011 ), 6 de junio de 2013 ( cas. 3383/2010 ), 14 de octubre de 2013 ( rec. unif. doctrina 1342/2013), 9 de enero de 2014 (cas. para unificación de doctrina 1877/2010), 29 de enero de 2014 (cas. 4649/2011), 12 de enero de 2015 (cas. 2452/2013), 26 de enero de 2015 (cas. 2945/2013), 12 de febrero de 2015 (cas. 2452/2013).
Estimado el primer motivo, resulta innecesario pronunciarse sobre los demás, comportando dicha estimación, a su vez, y por las mismas razones, la estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto toda vez que la falta de eficacia del acuerdo de ampliación conlleva la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda , en este caso por el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, ya que el inicio de la prescripción tuvo lugar el 7 de marzo de 2005, fecha en que se notifica al obligado tributario la exención del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte, y comenzadas las actuaciones el 27 de febrero de 2008, aún admitiendo las dilaciones que se imputan al contribuyente por 37 días, el procedimiento debió finalizar, al ser nulo el acuerdo de ampliación, el día 5 de abril de 2009, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación el 14 de diciembre de 2009, con la consiguiente perdida de virtualidad interruptiva de la prescripción, ante lo que determina el art. 150.2 a) de la ley 58/2003 .
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.
Estimar el recurso de casación interpuesto por el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A, contra la sentencia de 19 de diciembre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.
Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la referida entidad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2010, que se anula, así como el acto de liquidación que confirma, sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
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