STS, 20 de Marzo de 2015

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia de fecha 21 de noviembre de 2013, por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo núm. 413/2010 , formulado por la entidad Island Village (Unit Fifteen) Limited, contra la Resolución de 30 de septiembre de 2010, del Tribunal Económico-Administrativo Central, que se declara conforme a Derecho.

Disconforme con la referida Sentencia, la representación procesal de la mercantil presentó escrito el 10 de enero de 2014 interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, con fundamento en que «la Sentencia recurrida considera que la Inspección ha aplicado correctamente la técnica presuntiva, lo que permite colegir que entre la titular formal actora y la empresa de ventas, gestora de la actividad de uso de los apartamentos, se da la relación de vinculación que justificaría el necesario ajuste sobre operaciones vinculadas», apoyando su argumentación en «otras sentencias dictadas por la misma Sala, al entender que dan cumplida respuesta a los argumentos impugnatorios aducidos en el presente caso, sin añadir, no obstante, mayor aclaración ni justificación alguna sobre los motivos concretos por los que entiende que ha de desestimarse la demanda» (pág. 16), lo que contradice la doctrina contenida en las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de mayo de 2012 (rec. núm. 274/2009 ) y de 19 de febrero de 2009 (rec. núm. 454/2005 ), que se aportan como contraste, así como lo dispuesto en los arts. 108.2 en relación con el 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y el art. 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

La Administración General del Estado, por escrito registrado el 21 de mayo de 2014, formuló oposición a dicho recurso, interesando su inadmisión.

Recibidas en este Tribunal las actuaciones, se señaló para votación y fallo del recurso el día 18 de marzo de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Se impugna mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina, la Sentencia de 21 de noviembre de 2013, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional num. 413/2010, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 30 de septiembre de 2010, que rechazó el recurso de alzada (R.G. 5104-09) promovido contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, de fecha 23 de abril de 2009, que, a su vez, desestimó la reclamación núm. 41-03698-2007, relativa a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 y por cuantía de 257.834,54 euros.

La parte recurrente justifica la interposición del recurso de casación para unificación de doctrina en la contradicción que aprecia en relación con las Sentencias dictadas por la misma Sala sentenciadora en los recursos núms. 274/2009 y 454/2005 , resueltos por Sentencias de 17 de mayo de 2012 y 19 de febrero de 2009 , respectivamente.

Considera la parte recurrente que los fundamentos empleados por el TEAR y la Administración están vacíos de contenido al basarse en meras disquisiciones y no en hechos probados, habiéndose rechazado sus pretensiones en la Sentencia impugnada, mientras que en las sentencias de contraste con idénticas alegaciones de falta de acreditación tanto de que la sociedad de ventas tuviera poder de decisión sobre la entidad recurrente como de la cesión de derechos, el resultado era estimatorio, vulnerándose los arts. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. « Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación - siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...] No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir » [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 4/2002), « la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta» [FD Noveno; este mismo criterio resulta de la Sentencia de esta Sala de 23 de enero de 2012 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 2105/2011)].

En cuanto al fondo de la cuestión planteada, y como ya hemos expresado en asuntos idénticos al presente (rec. cas. para la unif. de doctr. núms. 6108/2011, 4849/2011 y 5727/2011) y tras un análisis detallado de los argumentos empleados por la parte recurrente, debemos concluir que el recurso, lejos de responder a la modalidad de casación para la unificación de doctrina, se formula como si se tratara de un recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia, sin un reflejo específico de la identidad de hechos, fundamentos y pretensiones, que se exige como presupuesto para la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, de manera que tal y como se plantea se viene a formular un recurso de casación ordinario, tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia por esa vía.

Y es que, como se observa tras el examen de la Sentencia impugnada y las de contraste, no existe doctrina -a pesar del esfuerzo que desarrolla la parte recurrente- sino simple y llanamente distinta valoración de los hechos, sin que sea el recurso de casación para unificación de doctrina el cauce adecuado para corregir la valoración de la prueba por parte de la Sala de instancia o corregir la inadecuada aplicación de la norma.

En efecto; los hechos que dieron lugar a la Sentencia recurrida son, por lo que aquí interesa, en esencia, los siguientes: a) durante los ejercicios comprobados, Island Village (Unit Fifteen) Limited, constituida bajo la jurisdicción de la Isla de Man y residente en Reino Unido, fue propietaria de 42 bungalows en la Isla de Tenerife, destinados a su explotación en régimen de aprovechamiento por turnos; b) según consta en escritura de fecha 2/12/2000, las Entidades también domiciliadas en la Isla de Man, Island Village Sales Limited e Island Village Management Limited, constituyeron el club denominado "Island Village Club" al que definen como "un ente asociativo sin personalidad jurídica y sin ánimo de lucro, constituido de acuerdo con las leyes y bajo la jurisdicción de la Isla de Man, Islas Británicas, que tiene por objeto y fin principal asegurar para sus socios el ejercicio de derechos personales de uso, ocupación y disfrute del activo inmobiliario del club, ejercitables durante unos periodos específicos (52 semanas) en que se encuentra dividido cada año, hasta que se extinga la duración o se produzca la disolución anticipada del club"; c) ese mismo día, en ejecución de los pactos que constan en el documento de constitución del club, en los cuales la entidad Island Village (Unit Fifteen) Limited no había intervenido, ésta cede los derechos de ocupación de todos sus bungalows a favor de Island Village Sales Limited; d) la ratificación a posteriori por parte de Island Village (Unit Fifteen) Limited, se produce a través de su consentimiento de los actos de disposición de los apartamentos por parte de Island Village Sales Limited; e) ese mismo día, las Entidades mencionadas fundadoras del Club, disponen el depósito de las acciones de Island Village (Unit Fifteen) Limited, en fideicomiso, a favor de la Entidad domiciliada también en la Isla de Man Timeshare Trastees (Internacional) Limited; f) desde entonces, Island Village Sales Limited ha vendido a terceros los citados derechos de ocupación de los bungalows, documentados en "Títulos de socio", emitiéndose 51 de tales documentos por cada bungalow, que facultan a su adquirente para ocupar durante una semana de cada año hasta la fecha de extinción del club; g) según la Inspección Tributaria, Island Village (Unit Fifteen) Limited ha cedido, según se desprende de las cláusulas del documento de constitución del Club, sin contraprestación, el uso de todos y cada uno de sus inmuebles a favor de Island Village Sales Limited; h) de acuerdo también con la Inspección, no habiendo tributado Island Village (Unit Fifteen) Limited en España por la cesión del uso de sus inmuebles, y existiendo vinculación con Island Village Sales Limited , a tenor de lo dispuesto en el artículo 16.2 m) de la LIS ("Dos sociedades, cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra"), se procedió a valorar el rendimiento derivado de la cesión de los inmuebles por perito competente de la AEAT, de cuyo informe resultó un valor de mercado de la renta arrendaticia de 336.618,82 euros para el año 2002, de 283.601,58 euros para 2003 y de 294.363,52 euros para 2004; i) finalmente, la deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, ascendió a 257.834,54 euros.

Desestimada la reclamación instada contra el Acuerdo de liquidación por Resolución del TEAR de Andalucía de 23 de abril de 2009, contra ésta la actora interpuso recurso contencioso-administrativo, fundando su pretensión impugnatoria, entre otros motivos, en la inexistencia de vinculación. Y la Sentencia impugnada en esta sede, después de reproducir todos los hechos y argumentos que tuvo en cuenta la Inspección Tributaria para concluir la existencia de dicha vinculación, utilizando las palabras de otro pronunciamiento anterior, señala respecto de la misma, entre otras cosas:

La Sala acepta estos argumentos, pues, se trata, en definitiva, de una vinculación por ejercer una influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de una o más personas jurídicas o entidades , por lo que dicha situación, se considera que las personas jurídicas o entidades influidas están vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha influencia, que, en el presente caso, vendría determinada por esa especie de dependencia funcional en relación con el objeto de los contratos de cesión, es decir, una suerte de relación de dominación y dirección unitaria al ejercer los derechos de cesión transmitidos y consentida por la recurrente, que es la propietaria en pleno dominio de los inmuebles cuyos derechos de uso y ocupación son cedidos, pudiendo vender la cesionaria (promotora) dichos derechos de ocupación, pero figurando como titular del dominio la actora; operaciones todas ellas que la actora consiente pese a no haber formado parte del contrato de constitución del referido Club

(FD Tercero).

Y en relación a la existencia de pronunciamientos de la misma Sala que, respecto de supuestos similares, alcanzan una diferente conclusión, la Sentencia impugnada dice:

Por último resulta obligado hacer una referencia a las sentencias de esta misma Sala y Sección mencionadas por las partes y sobre las que, en parte, apoyan sus argumentos.- La Sala considera que, pese a sus pronunciamientos diferentes, sobre cuestiones semejantes, ello no supone la existencia de una contradicción, pues, en definitiva, se trata de valorar las operaciones y los hechos en cada uno de los supuestos , sobre la base de los argumentos esgrimidos en cada caso por las partes recurrentes y los expresados por la Administración tributaria

.

Que se trata, en todo caso, no de diferentes doctrinas, sino de una distinta valoración de la prueba, es algo que se desprende también nítidamente de las resoluciones judiciales aportadas como contraste. Así, en las Sentencias de la Audiencia Nacional de 17 de mayo de 2012 y de 19 de febrero de 2009 , puede leerse:

Este asunto es, en cuanto a la insuficiencia de prueba sobre la vinculación entre ambas empresas, sustancialmente coincidente con el resuelto en la sentencia referida, razón por la que procede que nos ratifiquemos en su integridad en lo que en dicha ocasión dijimos (...) ".- "No cabe otra alternativa, en este caso, que seguir el mismo criterio establecido en la mencionada sentencia de esta Sala, (...), pues no es admisible fundar la presunción de vinculación en datos tan sumamente indeterminados como los que refleja la Inspección, que ha prescindido total y absolutamente del análisis de conjunto sobre el entramado de relaciones jurídicas de fiducia determinantes, en primer lugar, de la titularidad registral de los apartamentos en cuestión; y, en segundo término, de la financiación de la adquisición de éstos que rige como causa contractual y que justificaría la cesión de uso, aspectos todos ellos determinantes o, al menos, susceptibles de condicionar tales relaciones jurídicas y matizar la presencia de ese supuesto poder de decisión tan defectuosamente fundamentado por la Inspección ".- " En síntesis, no ha quedado establecida la vinculación ni tampoco la existencia de una relación jurídica que la Inspección haya calificado correctamente y definido en su alcance y efectos, por virtud de la cual un negocio bien gratuito, bien expresión de una fiducia basada en contraprestaciones de otra índole, haya determinado la percepción de rendimientos tácitos o presuntos por parte de una entidad no residente que deban ser ajustados a su valor de mercado, pues para llevar a cabo esa misma operación de ajuste sería preciso que la Administración hubiera determinado con precisión cuál es la fuente obligacional onerosa que determinaría no sólo la percepción de rendimientos por parte de la recurrente, sino el correspondiente abono de pagos por la otra entidad a la que la Inspección atribuye la condición de parte contraria en esa supuesta relación contractual tan indefinidamente perfilada

(FD Cuarto).

Pues bien, en ningún caso puede utilizarse el recurso de casación para unificación de doctrina como si se tratara de un recurso de casación ordinario ya que, como puede apreciarse, no nos hallamos ante un supuesto de contradicción de doctrina, sino ante una mera discrepancia de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo , razonablemente justificada, en atención a los distintos parámetros que utiliza en cada uno de los procesos, respecto de los antecedentes fácticos y material probatorio del que en cada caso se vale para concluir como lo hace. Por consiguiente, no hay doctrina que unificar, ya que de la sentencia impugnada no resulta que el Tribunal desconozca la doctrina legal, sino que tiene por probados unos hechos en atención a la valoración que hace del material probatorio. Y es que tanto la sentencia recurrida como las citadas de contraste (que tratan de idéntico problema en relación a la tributación de los aprovechamientos obtenidos por un club de multipropiedad ó de aprovechamiento por turnos) son conformes en que es esencial determinar la vinculación entre las empresas recurrentes y las diferentes empresas gestoras de la actividad de uso de los apartamentos en cada una de las urbanizaciones en que se ha establecido ese sistema de aprovechamiento por turnos. Aunque una y otras, una vez valorados los hechos, llegan a una conclusión distinta acerca de la existencia de dicha vinculación; simplemente.

A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que recientemente, esta Sala en Sentencia de 21 de marzo de 2013 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 3817/2012), ha vuelto a resolver la cuestión que hoy se plantea, consolidándose una doctrina que establece, como coordenadas básicas, las siguientes:

Respecto de las identidades subjetiva, objetiva y causal, como la denomina la parte recurrente, se ha limitado a afirmar que concurre respectivamente, por partir la Administración en todos los casos de existencia de vinculación, la objetiva porque en ningún caso se ha acreditado las circunstancias determinantes de la misma y la cesión de uso gratuito para levantar una liquidación, y, por último, en todo los supuestos los recurrentes basaron sus pretensiones en la vulneración de la actividad probatoria de la Administración pues no han probado ni cómo ni porqué la sociedad de ventas tenía poder de decisión sobre los recurrentes; y a continuación respecto de la vinculación se limita a reproducir parcialmente las sentencias 274/2009 y 454/2005 de la Audiencia Nacional , esta última no había sido señalada como sentencia de contraste, y 408/2002 del Tribunal Superior de Justicia; sobre la cesión gratuita hace los propio respecto de la 274/2009 y la 190/2001 del TSJ. Finalizando alegando que la sentencia de instancia ha incurrido en infracción del artº 105 de la LGT , por falta de justificación en la sentencia y en la resolución del TEAR de que haya quedado acreditada la vinculación del artº 16.2.m), teniendo en cuenta la promotora en dicha fecha no existía por haber sido disuelta, sin atender a los medios de prueba que la parte presentó, y en infracción del artº 16 de la LIS , porque ante una misma situación fáctica y habiendo presentado la recurrente medios de prueba al efecto, se ha concluido que se ejercía un poder de decisión de una empresa respecto de otra, cuando no era accionista de la entidad y había desaparecido la promotora, además no se tiene en cuenta que para el año 2005 era aplicable el Real Decreto Legislativo 4/2004, infringiéndose de nuevo el artº 16 al fijar el valor de mercado.

Como se observa, no existe doctrina encontradas, a pesar del esfuerzo que desarrolla la parte recurrente, sino simple y llanamente distinta valoración de los hechos, sin que sea el recurso de casación para unificación de doctrina el adecuado para corregir la valoración de la prueba por parte de la Sala de instancia o corregir la inadecuada aplicación de la norma cuando no existe doctrina encontradas. En ningún caso puede utilizarse el recurso de casación para unificación de doctrina como si se tratara de un recurso de casación ordinario ya que no nos hallamos ante un supuesto de contradicción de doctrina, sino ante una mera discrepancia de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, razonablemente justificada, en atención a los distintos parámetros que utiliza en cada uno de los procesos, respecto de los antecedentes fácticos y material probatorio del que en cada caso se vale el Tribunal a quo para concluir como lo hace. Por consiguiente, no hay doctrina que unificar, ya que de la sentencia impugnada no resulta que el Tribunal desconozca la doctrina legal, sino que tiene por probados unos hechos en atención a la valoración que hace del material probatorio.

Tanto la sentencia recurrida como las citadas de contraste (que tratan de idéntico problema en relación a la tributación de los aprovechamientos obtenidos por un club de multipropiedad ó de aprovechamiento por turnos) son conformes en que es esencial determinar la vinculación entre las empresas recurrentes y las diferentes empresas gestoras de la actividad de uso de los apartamentos en cada una de las urbanizaciones en que se ha establecido ese sistema de aprovechamiento por turnos.

La sentencia objeto de recurso, con transcripción de sentencias en las que se trataron y resolvieron idénticas cuestiones que las objeto de debate, concluye que "teniendo la sociedad News Century Hollidays Limited, con residencia en la misma isla de Man, que la analizada en la citada sentencia, por lo que se tienen por reproducidos a los efectos de contestar a las alegaciones de la recurrente en el presente recurso, a efectos de evitar innecesarias reiteraciones", para a continuación añadir que "En este caso, como se razona en la resolución recurrida, el beneficio se obtiene directamente por News Century Hollidays Limited quien, no tiene bienes en España y reside en un paraíso fiscal, territorio con baja o nula tributación y con restricciones en cuanto al suministro de información con transcendencia tributaria, por lo que teniendo en cuenta el contenido de los contratos y la relación entre la citada sociedad y la recurrente debe concluirse, conforme a los razonamientos expresados, la existencia de vinculación entre la sociedad que obtiene el rendimiento y la sociedad que lo debería recibir, en cuanto propietaria de los inmuebles (HALEHART LIMITED). No quedando acreditado por la recurrente, como le correspondía conforme al art. 105.1 de la Ley General Tributaria , que el pago de los apartamentos lo sea como contraprestación a tener la facultad de uso sobre los mismos desde el mismo momento de la adquisición, por lo que debe concluirse que queda debidamente justificado el criterio de la Administración consistente en al existencia de una renta presunta por el consentimiento en la cesión de uso de los inmuebles.

Debemos puntualizar, que al igual que en el caso analizado en la sentencia citada, la discrepancia con los criterios de valoración no supone en modo alguno que deba considerarse no debidamente motivada la valoración efectuada por el informe del arquitecto que se cuestiona, que se ha ajustado a lo dispuesto en el art. 57 de la Ley General Tributaria , sin que la entidad recurrente se haya presentado tasación pericial contradictoria, debiendo considerarse conforme a derecho la valoración efectuada teniendo en cuenta la renta arrendaticia, pues es la que resulta procedente para valorar el rendimiento de un bien inmueble cuyo uso se ha cedido, como en el presente caso. Puede añadirse que, por las razones expuestas, carecen de relevancia las alegaciones referidas a que la recurrente no era la propietaria de los inmuebles, pues en nada altera el importe de la valoración efectuada.

Por otro lado, puede añadirse también, frente a los argumentos de la recurrente, que aunque el contrato de cesión se produjo con anterioridad a los ejercicios objeto de regularización, lo que es objeto de tributación es la existencia de la cesión de uso, que mientras no se extinga, ha de considerarse subsistente, ha de concluirse que se produce rendimiento en la forma que es considerado en la liquidación, que es lo que ha ocurrido en los ejercicios objeto de regularización".

Como se observa, la cuestión en disputa no es jurídica, simple y llanamente la discrepancia entre la sentencia de instancia y las de contraste es la de una valoración diferente de pruebas y hechos y en las que en atención a los mismos la Sala de instancia concluye en la conformidad jurídica de la liquidación.

En el caso presente, la sentencia objeto de recurso y las resoluciones que le sirven de base fundamentaron debidamente su conclusión por lo que las diferencias entre las sentencias recurrida y las de contraste no se deben mas que a una diferente valoración fáctica de prueba y no a una diferente doctrina que hubiera justificado la admisión del presente recurso de casación para unificación de doctrina

(FD Tercero).

En atención a todo lo expuesto, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,