STS, 4 de Marzo de 2015

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de marzo de 2013, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad HIJOS DE FRANCISCO LÓPEZ SÁNCHEZ S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de marzo de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas. ".

Contra la anterior sentencia, por la Procuradora Dª. Matilde Marín Pérez, en nombre y representación de la entidad HIJOS DE FRANCISCO LÓPEZ SÁNCHEZ, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra c) de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantando las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión a la parte, al adolecer la sentencia impugnada de la motivación necesaria con infracción, entre otros, del artículo 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial ; artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ; artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 24 y 120.3 de la Constitución Española . Segundo.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por infracción de los artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española , por resultar vulnerados los principios de seguridad jurídica interdicción de la arbitrariedad de la Administración, así como el principio de igualdad en la aplicación de la ley derivado de una labora de interpretación que no encaja con el tenor literal de la norma en orden a considerar la prescripción derivada de la aplicación de las normas correspondientes a la ejecución de las resoluciones económico-administrativas.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia impugnada.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 18 de febrero de 2015, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. Matilde Marín Pérez, en nombre y representación de la entidad HIJOS DE FRANCISCO LÓPEZ SÁNCHEZ, S.A., la sentencia de 14 de marzo de 2013, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 167/2010 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 3 de marzo de 2010, que estimó parcialmente el incidente de ejecución interpuesto por la entidad hoy recurrente contra el acuerdo del Inspector Regional de Canarias, de 1 de septiembre de 2009, por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 en ejecución de la resolución del TEAC de 8 de noviembre de 2007, recaída en el Recurso de Alzada con RG 1271/06, y en su virtud, se acuerda anular la liquidación objeto de dicho incidente "al objeto de que se practique una nueva que tenga en cuenta lo expuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución.".

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

MOTIVOS DE CASACIÓN

Primero.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra c) de la Ley Jurisdiccional , por haberse quebrantando las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión a la parte, al adolecer la sentencia impugnada de la motivación necesaria con infracción, entre otros, del artículo 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial ; artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa ; artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 24 y 120.3 de la Constitución Española .

Segundo.- Al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por infracción de los artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española , por resultar vulnerados los principios de seguridad jurídica interdicción de la arbitrariedad de la Administración, así como el principio de igualdad en la aplicación de la ley derivado de una labora de interpretación que no encaja con el tenor literal de la norma en orden a considerar la prescripción derivada de la aplicación de las normas correspondientes a la ejecución de las resoluciones económico-administrativas.

HECHOS PROBADOS

Son hechos probados, conforme declara la sentencia de instancia, no discutidos en casación, los siguientes:

"Con fecha 23 de diciembre de 2003 se incoa acta de disconformidad, nº 70796565, por el concepto y ejercicio referidos. Las bases imponibles declaradas se incrementan:

- En el ejercicio 1998, en 3.134.771.962 ptas. por excesiva dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC). Como consta en el informe ampliatorio, no se admiten, a los efectos de dotación de la RIC, los beneficios obtenidos por la venta de un terreno en el término de San Bartolomé de Tirajana (107,04 millones ptas.), la venta de 120 acciones de LOPESAN TOURISTIK SA (3.690,4 millones ptas.) ni ingresos financieros consistentes en intereses de imposiciones a plazo por 83,7 millones ptas. Entiende la Inspección que todas estas rentas no derivan de la actividad empresarial del sujeto pasivo, consistente en la promoción inmobiliaria, construcción en general y comercialización de explotaciones hoteleras, por lo que no pueden calificarse como beneficio apto para la dotación de la RIC conforme al art. 27 de la Ley 19/94, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias .

- Tanto en 1998 como en 1999 se imputan a la entidad las bases imponibles positivas, y correspondientes deducciones, en proporción a su participación en el capital de MEGAHOTEL FARO S.L., entidad que había sido objeto de liquidación por la Inspección, que la había considerado en régimen de transparencia fiscal ( art. 75 Ley 43/95 ). En posterior reclamación económico-administrativa interpuesta contra tal liquidación, se probó ante el TEAR que la totalidad de los socios de MEGAHOTEL FARO SL eran personas jurídicas, por lo que el TEAR reconoció la improcedencia del régimen de transparencia fiscal.

Por acuerdo del Inspector Coordinador de la Delegación Especial de Canarias se ratificó la propuesta de liquidación contenida en el acta, con una ligera modificación del importe de los intereses de demora, resultando una cuota impositiva de 7.637.720,98 euros e intereses de demora por 1.990.546,85 euros.

Interpuesta el 5 de marzo de 2004 contra dicha liquidación la reclamación económico-administrativa num. 35/479/04 ante el TEAR de Canarias, resolvió el 31 de enero de 2006 estimándola parcialmente. En su resolución afirma el TEAR que, basándose en su propia resolución de idéntica fecha recaída en la reclamación económico-administrativa 35/03/2003 (interpuesta por MEGAHOTEL FARO S.L.), en la que declara que dicha sociedad no debe tributar en régimen de transparencia fiscal, estima la pretensión de la reclamante relativa a la improcedencia de la imputación de las bases imponibles positivas generadas por dicha sociedad. Por lo demás la resolución es desestimatoria.

Interpuesto Recurso de Alzada (R.G. 1271/06) contra dicha resolución del TEAR ante el Tribunal Económico Administrativo Central, fue desestimado por resolución de 8 de noviembre de 2007 que ratifica el fallo impugnado.

Por acuerdo del Inspector Regional de Canarias de 1 de septiembre de 2009, dictado en ejecución del citado fallo del Tribunal Central:

Se anula la deuda determinada anteriormente, clave de liquidación A35850040200000029, dictándose nueva liquidación para el ejercicio 1998, no procediendo la práctica de una nueva liquidación para el ejercicio 1999. La nueva liquidación del ejercicio 1998 presenta el siguiente detalle:

Cuota.............................6.594.125,63 €

Intereses de demora.........2.857.243,67 €

Total..............................9.451.369,30 €

Notificada dicha liquidación el 9 de septiembre de 2009, con fecha 8 de octubre de 2009 se interpuso contra la misma incidente de ejecución mediante escrito que expone los siguientes motivos de impugnación:

-El procedimiento a seguir en la ejecución de la resolución (siendo la del TEAR la que en realidad se ejecuta al ser confirmada por el TEAC) tendría que ser el del art. 150.5 de la Ley 58/03 dado que el TEAR "ha reconocido el defecto del acuerdo de liquidación impugnado y que dicho defecto ha provocado la indefensión del contribuyente.».

Debe por tanto producirse la retroacción de actuaciones inspectoras al momento en que acaeció el vicio que originó la anulación del acto administrativo.

Conforme al art. 150.5 citado la actuación inspectora debe concluir en el plazo legal que restase desde el momento al que se retrotraiga el procedimiento hasta la finalización de los 12 meses y como máximo en seis meses, siendo este último plazo el aplicable al caso.

Incumplido evidentemente el plazo de seis meses para completar las actuaciones inspectoras con motivo de la retroacción del expediente, se produce la consecuencia tipificada por el art. 150.2 de la Ley 58/03 : No se considera interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras verificadas. Ha prescrito por tanto el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por el ejercicio 1998.

-A idéntica conclusión se llega por el incumplimiento del plazo máximo de notificación de resoluciones de seis meses fijado por el art. 104.1 de la Ley 58/03 .

-Los intereses de demora liquidados se han calculado erróneamente. No se ha tenido en cuenta que los años 2000, 2004 y 2008 fueron bisiestos, habiéndose calculado respecto de tales años los intereses de demora correspondientes a un año y un día, incrementándose indebidamente el total importe por este concepto en 2.059,09 euros.

-La notificación hecha de la liquidación que se impugna adolece de dos defectos que la invalidan ya que el pie de recurso: 1) No indica el plazo de interposición del incidente de ejecución. Y 2) Remite a un órgano incompetente, el TEAC, ya que la resolución a ejecutar es la emitida por el TEAR de Canarias, siendo por tanto este último quien debe enjuiciar el incidente de ejecución.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 3 de marzo de 2010, ahora combatida, dispuso estimar en parte el incidente de ejecución número 1271/06-50-IE planteado por la entidad Hijos de Francisco López Sánchez SA «anulando la liquidación objeto del mismo al objeto de que se practique una nueva que tenga en cuenta lo expuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución.».".

ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

Podrá discutirse la solución adoptada por la Sala respecto al alcance de la retroacción de actuaciones que se discute en el litigio, pero no se puede confundir la discrepancia en la motivación con la falta de motivación, que es lo que la entidad recurrente pretende en el motivo.

Los motivos formales no pueden asimilarse a la coincidencia de criterio sobre el fondo de las cuestiones controvertidas.

La tesis de la recurrente nos llevaría a la asimilación de las cuestiones formales con las sustantivas o de fondo, lo que, evidentemente, no es acertado y ha de rechazarse.

El motivo ha de ser, pues, desestimado.

ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN

Por la vía del artículo 14 y 9 de la Constitución se alega la vulneración del artículo 150.5 de la LGT y 66 del Reglamento 520/2005 , quizá por evitar la aplicación de la doctrina que impide que un mismo precepto pueda ser alegado por la vía del artículo 88.1 c ) y d) de la Ley Jurisdiccional .

El problema de fondo que el motivo plantea ha sido resuelto por esta Sala en sentencia de 30 de enero de 2015 , y donde se decide un asunto sustancialmente semejante, en lo esencial y relevante, a lo que aquí se decide.

En dicha sentencia afirmábamos: "... "Pues bien, en el presente caso, la sentencia declara probado que la ONI, en 18 de octubre de 2004 , recibió para su ejecución la Sentencia de esta Sala de 22 de junio anterior, por la que se resolvía el recurso de casación número 7927/1999 y que hasta el 31 de mayo de 2005, no procedió a dar de baja la liquidación anulada y a practicar una nueva por retenciones a cuenta del IRPF sobre rendimientos de trabajo personal, correspondiente a los periodos 1998 y 1999, por cuantía de 2.268.858,80 euros, notificándose el correspondiente acuerdo a IBERDROLA, S.A. el día 17 de junio de 2005, es decir transcurrido un plazo superior al de seis meses desde la recepción de la Sentencia para ejecutarla, debiendo precisarse que sobre la aplicación de este último plazo no se ha planteado oposición por la Administración ni en la instancia ni en el presente recurso de casación.

Así las cosas, debe confirmarse la tesis de la sentencia, pues al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración.

Cierto es que el Abogado del Estado, en su primer motivo, opone que el artículo 150.5 no es de aplicación al presente caso, por cuando una cosa es ordenar la retroacción de actuaciones y otra diferente es ejecutar en sus propios términos una sentencia dictada, pero independientemente de que tal cuestión no fuera planteada en la instancia, no se puede compartir la argumentación y no solo porque cuando se completan unas actuaciones anuladas también se cumple la resolución o sentencia dictada, sino porque hasta la propia AEAT entendió que el supuesto planteado, en el que la Sentencia de esta Sala había anulado la de instancia, "en el exclusivo extremo que declara procedente la elevación al íntegro contenida en el acto originario", era de retroacción de actuaciones, pues había de determinarse el importe de las contraprestaciones íntegras satisfechas previa audiencia de la parte ahora recurrida. Y por ello, en el acuerdo de la Inspección de 15 de marzo de 2005, notificado a IBERDROLA, S.A. el 30 siguiente, la Inspección comunicaba a ésta última que "el llevar a puro y debido efecto lo resuelto por el Tribunal Supremo... exige reponer las actuaciones, con el fin de que la entidad tenga la posibilidad de acreditar las contraprestaciones íntegras devengadas a que afectan aquellas regularizaciones de los períodos 1988 y 1989...".

Asimismo, la sentencia de 12 de junio de 2013, cas. 1921/2012 , tras resumir y sintetizar la doctrina previa de 4 de abril de 2013, cas. para unificación de doctrina 3369/2012, que mantenía que sobrepasado el plazo previsto en el art. 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , se aplica lo dispuesto en el apartado 2 a) del mismo artículo 150, y que no se computa un nuevo plazo de prescripción de 4 años al tratarse de actuaciones de ejecución que se conocen y se desarrollan bajo la vigencia de la nueva ley, afirma "que incluso, aunque sólo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, como tal sustitución supone ya por si misma una retroacción de actuaciones, hay que entender aplicable la misma regla . " .

Por su parte, la sentencia de 18 de octubre de 2013, cas. para unificación de doctrina 830/2012 señala:

"En definitiva, la interpretación realizada por la sentencia recurrida, que exige que la retroacción de actuaciones necesaria para que opere dicho precepto sea expresa u ordenada por el propio Tribunal judicial, o económico administrativo, y además distingue entre ejecución y retroacción, no puede confirmarse, ya que debe entenderse que el precepto se refiere a una retroacción material, no formal, por lo que no depende de que los Tribunales judiciales o económico- administrativos, que ordenan dicha retroacción, lo digan o no expresamente. Por ello, la retroacción de actuaciones opera aún cuando literalmente no se ordena, pero se pueda deducir materialmente de la resolución que se trata de ejecutar, como ocurrió con el supuesto que contempló la sentencia de contraste, en el que se trataba solamente de anular una liquidación para practicar otra por entender no procedente la elevación al integro, y la propia Administración admitió que se trataba de un supuesto de retroacción, supuesto idéntico analizado por la sentencia recurrida, en el que se anuló la liquidación para practicar otra que tuviese en cuenta solamente uno de los conceptos a que se refería la regularización, la capitalización de un préstamo y su consideración como incremento de patrimonio no justificado, después de acoger las pretensiones del contribuyente en lo que se refería a los aumentos de los rendimientos de la actividad de promoción inmobiliaria inicialmente apreciados por la Inspección, dándose asimismo la circunstancia que en el acuerdo de ejecución de 7 de Mayo de 2011 se reponen las actuaciones inspectoras al objeto de que se formule nueva propuesta de liquidación y nuevo expediente sancionador, teniendo en cuenta los pronunciamientos del Tribunal contenidos en la resolución dictada.

Ante esta doctrina procede estimar el recurso de casación interpuesto y, asumida dicha doctrina, la consecuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente, la no conclusión del procedimiento de ejecución en el plazo establecido, en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5 del art. 150, lo que conlleva que se haya producido la prescripción alegada por el recurrente." .

Esta doctrina, además,. no implica desconocer la sentada en las sentencias de 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 4 º) y 29 de septiembre de 2014 (casación para la unificación de doctrina 1014/13 , FJ 3º), en las que, siguiendo el criterio expuesto en las de 7 de abril de 2011 (casación 872/06 , FJ 3º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3 º) y 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3º), reiteran que la retroacción de actuaciones es en nuestro sistema jurídico un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión, al tratarse de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 , en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad), o, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación, toda vez que no cabe mantener una interpretación basada en la vinculación absoluta entre el artículo 239 y el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria .

Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior.

Por ello, y sentado el criterio de que sólo estamos ante una efectiva retroacción de actuaciones cuando la anulación ha tenido lugar por motivos de forma, se ha de entender que en las sentencias de 4 de abril de 2013 , 12 de junio de 2013 y 18 de octubre de 2013 , antes referidas, al hablar de "retroacción" o de "retroacción material" lo hacíamos a los únicos efectos de aplicar también el límite temporal y las consecuencias del artículo 150.5 a los casos de anulación de las liquidaciones por razones de fondo.

Finalmente, frente a lo anterior, no cabe invocar tampoco el apartado 2 del art. 66 del Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que establece que los actos de ejecución de las resoluciones dictadas en vía de revisión administrativa no forman parte del procedimiento en el que haya tenido su origen el acto objeto de impugnación, pues aunque se considerara que consagra el principio de autonomía procedimental de los actos de ejecución, en toda clase de procedimientos, siguiendo de este modo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, con carácter general, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , tomando como base normativa la anterior Ley General Tributaria y el anterior Reglamento General de Inspección, tras la entrada en vigor de la nueva Ley Tributaria hay que estar al plazo especial máximo de ejecución que contempla el artículo 150.5 cuando se anula una liquidación tributaria resolutoria de un procedimiento de inspección.".

COSTAS

El precedente razonamiento, que hemos de ratificar en virtud del principio de unidad de doctrina, exige la estimación del Recurso de Casación, y consecuentemente del Recurso Contencioso-Administrativo, lo que, a su vez, comporta la no imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.