STS, 4 de Marzo de 2015

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de octubre de 2012, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " Que desestimando el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación de la entidad REFORMAS DE PISOS, S.A. (en cuanto sucesora a título universal de URBANIZACIÓN ALDEA REAL, S.L.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de junio de 2009 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella sociedad contra el acto administrativo de liquidación tributaria de fecha 27 de octubre de 2005, dictado por la Oficina Técnica de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000 y cuantía de 3.010.075,51 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición. ".

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Emilio García Guillén, en nombre y representación de la entidad REFORMA DE PISOS, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de los siguientes motivos: "Primero.- La valoración de la prueba realizada por la sentencia recurrida ha sido arbitraria, irrazonable e ilógica, lo que determina la infracción de los artículos 9.3 y 24 de la CE . Segundo.- Infracción de los artículos 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , y 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas . Tercero.- Infracción de la doctrina establecida en las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 y 19 de junio de 2012 (recurso 969/2009 ).". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 25 de febrero de 2015, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador D. Emilio García Guillén, actuando en nombre y representación de la entidad REFORMA DE PISOS, S.A., la sentencia de 11 de octubre de 2012, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 299/2009 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de junio de 2009 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella sociedad contra el acto administrativo de liquidación tributaria de fecha 27 de octubre de 2005, dictado por la Oficina Técnica de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000 y cuantía de 3.010.075,51 euros.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

MOTIVOS DE CASACIÓN

Primero.- La valoración de la prueba realizada por la sentencia recurrida ha sido arbitraria, irrazonable e ilógica, lo que determina la infracción de los artículos 9.3 y 24 de la CE .

Segundo.- Infracción de los artículos 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , y 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas .

Tercero.- Infracción de la doctrina establecida en las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 y 19 de junio de 2012 (recurso 969/2009 ).

HECHOS PROBADOS

1. Con fecha 11 de diciembre de 1952 se constituye la sociedad TERRAMACO, S.A., cuyo objeto social es la explotación, construcción y mejora de toda clase de fincas rústicas y urbanas. Su capital social era el de 200.000 pesetas en metálico, un terreno valorado en 500.000 pesetas y un chalet en construcción valorado en 300.000 pesetas. En 1996 se cambia a sociedad limitada siendo en ese momento titulares de las participaciones Sofía , Carmela y Lorenza . El 15 de diciembre de 1999 se modifica el objeto social de la entidad, que pasa a ser el de mera tenencia, administración, adquisición y enajenación de inmuebles de cualquier clase.

2. Con fecha 16 de diciembre de 1999 las tres socias venden el 50% de sus participaciones a REFORMAS DE PISOS, S.A. (REPISA) por un importe de 576.150.250 pesetas. El 50% restante lo adquiere REPROPROYECTOS, S.L., con idéntico domicilio fiscal que REPISA, siendo administrador único de ambas sociedades la misma persona (Fermín). El 16 de febrero de 2000 se cambia la denominación social de TERRAMACO, S.A. por la de URBANIZACIÓN ALDEA REAL, S.L.

3. Con fecha 28 de septiembre de 2000 REPROPROYECTOS, S.L. vende a REPISA 495 participaciones y la nuda propiedad de las 5 participaciones restantes. El usufructo sobre esas cinco acciones corresponde a Fermín (administrador único de ambas sociedades).

4. El 2 de noviembre de 2000 se otorga escritura pública por la que URBANIZACIÓN ALDEA REAL, S.L. pasa a ser sociedad unipersonal, siendo su único socio REPISA, produciéndose con fecha 18 de diciembre de 2000 la fusión por absorción de URBANIZACIÓN ALDEA REAL, S.L. por REPISA.

5. A lo anterior debe añadirse que el 1 de abril de 1999 TERRAMACO, S.A. se dió de alta en el epígrafe del IAE correspondiente a "promoción inmobiliaria de terrenos" (sin que conste su baja posterior) y que en ese mismo ejercicio (1999) la sociedad presentó ante el Ayuntamiento de Madrid un proyecto de reparcelación de los terrenos integrantes de su patrimonio, que fue aprobado el 20 de abril de 2000. Además, con fecha 27 de julio de 2000 URBANIZACIÓN ALDEA REAL, S.L. (la antigua TERRAMACO, S.A.) contabiliza la venta de unas parcelas, otorgándose la escritura pública correspondiente el 28 de diciembre de 2000, formalizándose la venta de cuatro parcelas por las que se percibió anticipo de clientes.

6. En la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 2000 URBANIZACIÓN ALDEA REAL, S.L. declaró un beneficio de 783.140,60 euros procedente de la venta de aquella parcela. Además, en la fecha de la fusión por absorción incrementó el valor de las parcelas que fueron transmitidas a REFORMAS DE PISOS, S.A. (REPISA) en 6.368.971,27 euros. El beneficio correspondiente es considerado por la entidad como procedente del inmovilizado material, aplicando el artículo 21 de la ley del impuesto sobre sociedades (diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios), lo que es negado por la Inspección al considerar que tales inmuebles no tienen la condición de inmovilizado material al no haber sido objeto de cesión a terceros, explotación o destinados al uso propio. En la correspondiente liquidación tributaria, la Inspección rechaza -además- que la sociedad tenga la consideración de transparente por estar integrada por un único socio, que es persona jurídica.

ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

A) Planteamiento:

Basa la entidad recurrente el motivo que se analiza en la circunstancia de que la Sala no ha tenido en cuenta un hecho esencial determinante de la calificación del inmueble como "inmovilizado" y no como "existencia", que es como lo califica, y que consiste en la permanencia del inmueble en el activo del balance de la sociedad durante 48 años.

B) Decisión de la Sala:

Es evidente la imposibilidad de que prospere el motivo si se tiene en cuenta que el mero hecho, que es lo que afirma en el motivo, de que un bien forme parte del patrimonio empresarial por un tiempo tan largo como es el de 48 años no permite adjudicar al bien de modo automático la condición de inmovilizado, pues como la sentencia de instancia afirma no es el tiempo de mantenimiento del bien en la empresa sino la función que el bien en cuestión desempeña en la actividad empresarial, lo que determina su condición de "inmovilizado" o "existencia".

EXAMEN DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN

La parte en el desarrollo del motivo, argumenta contra la valoración probatoria efectuada por el juzgador y específicamente sobre la naturaleza de "inmovilizado", o, alternativamente "existencias" del bien generador del rendimiento cuya reinversión se cuestiona por el acto impugnado.

Siendo esto así, la Sala de instancia expone en el Fundamento Cuarto y Quinto las razones por las que otorga al bien litigioso la condición de "existencias" en los siguientes términos: "F. J. Cuarto.- Resta por analizar si procede o no la aplicación al caso del beneficio fiscal (considerado por la contribuyente en su declaración del impuesto) contenido en el artículo 21 de la Ley 43/1995 .

Para defender la aplicación al caso del sistema de diferimiento que tal precepto establece, sostiene la recurrente que ALDEA REAL, S.L. no tiene ni ha tenido empleados, ni posee medios materiales, contabilizando en el ejercicio únicamente la baja de una parcela, siendo -por tanto- una sociedad de mera tenencia de bienes con un solo activo: una construcción o casa con un terreno que ha formado parte del inmovilizado de la empresa durante cuarenta y ocho años y que no ha estado afecto a explotación económica alguna en la medida en que la actividad de la sociedad es la simple administración de bienes y valores mobiliarios. Además, el terreno y la casa se han utilizado como domicilio social, pues comprendía no solo la construcción, sino el terreno anexo (se trataba de un chalet). La conclusión que extrae la actora es simple: nunca ha tenido actividad promotora, lo que sería incompatible, además, con su objeto social (mera tenencia, adquisición y enajenación de inmuebles y de valores mobiliarios).

La cuestión litigiosa exige partir, por tanto, de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, al objeto de determinar si tal precepto exige o no para permitir el diferimiento por reinversión la afectación de los bienes a un proceso productivo empresarial, cuestión a la que la Sala -como inmediatamente se expondrá- ha dado reiteradamente una respuesta afirmativa. Dispone el citado precepto, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, que:

1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

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Así, pues, el disfrute de la tributación diferida exige el cumplimiento, de forma concurrente, de diversos requisitos, entre ellos, el relativo al objeto de la transmisión que debe ser un elemento del inmovilizado, pues las rentas a las que se refiere el precepto son las derivadas u obtenidas de «la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial», de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión forme parte del activo fijo material de la empresa.

La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que «el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad». Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su «afectación» a la «actividad social» con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el «inmovilizado material». De forma que ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni propicia su conversión en dichos elementos. Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra «duradera», por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en aquella categoría de inmovilizado, sino también en los términos «servir» y en el de «actividad de la sociedad», los cuales remiten a la idea de que el inmovilizado viene a integrarse con los bienes que se dedican a la satisfacción de los fines empresariales, a través de la actividad que en cada caso le sea propia. En idéntico sentido, el Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, «Definiciones y relaciones contables», al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra «sociedad» por «empresa».

Conforme a ello, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la «reinversión», como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, configurador de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: «Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias». La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento que en este proceso está en juego, lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

En último término, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, considera empresas promotoras inmobiliarias a las que «actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad», principio que es aplicable también a las actividades inmobiliarias «a pesar de que no constituyan la actividad más importante en la empresa». Asimismo se establece en la referida Orden que «independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año, la clasificación entre inmovilizado y existencias (activo fijo o circulante) para determinados elementos de la empresa vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de Existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo de Inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente».

Además, el Plan contempla también la posibilidad, a través de la cuenta 609, de «Transferencia de inmovilizado a existencias» para aquellos bienes que «adquiridos inicialmente como inmovilizado y que finalmente se adscriben como existencias» cuando la empresa decide destinarlos a su venta sin haber sido objeto de explotación.

Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, acogibles a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son bienes del circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden acogerse a los referidos beneficios fiscales.

Debe aclararse que la aplicabilidad de la mencionada Orden depende, por otra parte, de la condición de la empresa recurrente como inmobiliaria, pero al margen de que la aplicación de tales normas, que debido a su rango sólo pueden ser rectamente entendidas como disposiciones complementarias o con simple valor interpretativo, pueda proyectarse sobre este caso, lo relevante es que se exige en todo caso la afectación de los activos a la marcha empresarial, prueba que, por lo demás, incumbe a la recurrente.

F. J. Quinto.- A tenor de la indicada interpretación, la Sala debe ratificar la conclusión alcanzada en la resolución del TEAC que se revisa. Ciertamente, los inmuebles de referencia no pueden calificarse como inmovilizado material, dada la falta de prueba de la recurrente de su condición de activos fijos.

Como se señala en la resolución recurrida, desde la constitución de la entidad su objeto social ha sido la explotación, construcción y mejora de toda clase de fincas rústicas y urbanas y, además, la empresa ha estado dada de alta en el epígrafe del impuesto sobre actividades económicas correspondiente a la promoción inmobiliaria de terrenos, lo que constituye un auténtico acto propio de declaración formal de la actividad efectivamente realizada, pues no parece razonable abonar un tributo cuando no concurre el presupuesto de hecho para su exacción (en el caso, la actividad declarada expresamente por la contribuyente).

Es más: no puede dejar de considerarse que el cambio de objeto social (al de la mera tenencia, administración y enajenación de inmuebles de cualquier clase) es extraordinariamente próximo a las transmisiones, pues se produce el 15 de diciembre de 1999.

A lo anterior debe añadirse que la circunstancia de que la entidad no cuente con local y empleado no empece la conclusión anterior cuando la empresa es una entidad de promoción inmobiliaria, lo que hace inaplicable el artículo 27 de la ley del impuesto sobre la renta y que, por otra parte, no es rigurosamente cierto que los bienes transmitidos constituyan el domicilio de la entidad, pues el mismo estaría constituido, en su caso, por el chalet, pero no por los terrenos parcelados, parte de los cuales se venden en el ejercicio que nos ocupa.

En definitiva, consideramos inaplicable al caso el régimen de diferimiento por cuanto la promoción inmobiliaria ha constituido la actividad habitual de la actora (así se infiere de su objeto social, modificado casi al tiempo de la transmisión, y del verdadero acto propio de la entidad consistente en su incorporación al epígrafe correspondiente del impuesto sobre actividades económicas) y los inmuebles en cuestión no han sido objeto de cesión a terceros, explotación o uso propio.

Por último, tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los inmuebles estaban contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -por todas, sentencia de fecha 18 de diciembre de 2008 - el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable.".

No ofrece dudas que las valoraciones y conclusiones obtenidas por la sentencia de instancia son razonables. Estamos en presencia, como hemos reiterado y repetido, de una cuestión de hecho que ha de ser resuelta a la vista de las circunstancias concurrentes, y salvo que se incurra en error notorio o infracción manifiesta de la prueba, lo que no es el caso, las conclusiones obtenidas por la Sala de instancia no pueden ser combatidas en casación.

La sentencia de instancia al valorar la prueba en el modo en que lo hace no infringe el precepto que se invoca en el motivo sino que afirma la inaplicabilidad del mismo a los hechos litigiosos.

Ello determina la desestimación del motivo analizado.

ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN

En realidad, y en este tercer motivo se reitera lo que se ha argumentado en los anteriores.

En este sentido cita dos sentencias del Tribunal Supremo en que según la recurrente se resuelve de modo contrario a como lo hace la sentencia de instancia en situaciones muy semejantes a la aquí cuestionada.

En primer lugar, y salvo el hecho de la permanencia del bien en el patrimonio empresarial por un largo periodo de tiempo, las circunstancias concurrentes en los supuestos litigiosos contrastados son distintas. (Actuaciones previas de la Administración -que se daban allí y no aquí-; y actividad epígrafe IAE a que unas y otras entidades se dedican).

En segundo término, y tratándose de una cuestión probatoria, y aunque se diera identidad de situaciones, (que no se da) la intangibilidad de la valoración probatoria razonable efectuada por la Sala de instancia impediría la anulación de la sentencia de instancia, y ello aunque hubiese llegado a una conclusión distinta a la obtenida por el Tribunal Supremo, en un supuesto idéntico.

COSTAS

A la vista de lo razonado procede la desestimación del Recurso de Casación con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.