STS, 26 de Enero de 2015

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha de 20 de junio de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 385/2010 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución de fecha 30 de septiembre de 2010, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma los acuerdos de fechas 18 y 20 de febrero de 2009, del Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de imposición de sanción por infracción tributaria leve y exigencia de la reducción practicada, relativos a liquidación provisional de fecha 3 de octubre de 2008, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, por cuantías de 297.808,12, por exceso en la deducción para evitar la doble imposición internacional y por la cantidad consignada en la autoliquidación como tercer pago fraccionado, que no había sido objeto de ingreso.

SEGUNDO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

En cualquier caso, aun cuando se estimara que concurren las identidades requeridas, el recurso tampoco podría acogerse cuando la doctrina correcta fuese, precisamente, la que se contiene en la sentencia combatida.

TERCERO .- El análisis de la Sentencia de 20 de junio de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional , objeto de recurso, y de las sentencias de 25 de febrero de 2010 y 28 de junio de 2012, dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo , que se citan como sentencia de contraste, pone claramente de manifiesto que los hechos y razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas.

La sentencia hoy recurrida, en relación con el motivo esencial del recurso, recuérdese, el de la improcedencia de la imposición de la sanción por la existencia de un error en la consignación en la correspondiente casilla de la declaración presentada, del tercer pago fraccionado por el IS del ejercicio 2006, cuando dicho pago no se había producido, y cuya consecuencia fue la deducción de dicho importe en la autoliquidación, considera, con carácter previo que en el presente caso, no se plantea la excusa de la "interpretación razonable", al no estar involucrada en la motivación del acuerdo sancionador como hecho que sustente la imposición de la sanción, la aplicación de una norma fiscal compleja en su interpretación.

En cuanto a la concurrencia del "error invencible", tampoco la Sala sentenciadora entiende que pueda apreciarse, pues la formalización de una autoliquidación no impide al sujeto pasivo, como tampoco a la Administración tributaria, revisar los datos consignados en la correspondiente declaración, es decir, no existía obstáculo material ni legal que impidiera a la entidad, a la persona encargada de cumplimentar la autoliquidación, el comprobar que los datos que refleja en la declaración sean revisados; conducta que se encaja en la denominada "diligencia de un buen comerciante".

"Desde esta perspectiva, no podemos hablar de "error invencible", en el sentido recogido por el art. 14, del Código Penal , pues la apreciación de ese "error" al rellenar la casilla por el concepto del tercer pago fraccionado, que la entidad sabía que su ingreso no se había producido, se podía haber detectado, como así lo hizo la Administración tributaria, si bien no de forma automática, sí, si la sociedad hubiera aplicado la diligencia normal de todo contribuyente de revisar, una vez rellenada o cumplimentada, propia declaración que va a presentar"

Por lo que respecta al principio de "presunción de inocencia", explica la sentencia que los indicios vienen constituidos, primero, por la falta de ingreso del tercer pago fraccionado, lo que no desconocía la entidad; y, segundo, por el hecho de deducirlo en su declaración, a pesar de no haber ingresado dicho pago fraccionado, concluyendo que:

La Sala, partiendo de lo declarado en los anteriores Fundamentos Jurídicos, así como de la jurisprudencia citada, considera que en el presente caso, la culpabilidad de la actora en la comisión de la infracción imputada está determinada, sustentándose en la propia conducta de la recurrente al formalizar la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades, así como las consecuencias que de dicha conducta se derivó, la falta de ingreso de la deuda tributaria en sus justos términos, es decir, conforme a la realidad conformada por la falta de ingreso del tercer pago fraccionado y que, por el contrario, hizo figurar en su autoliquidación, en cuyo importe se vio deducida la declaración. Así las cosas, se puede afirmar que la recurrente no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues si hubiese actuado con la diligencia de "un buen comerciante", de un "contribuyente", la revisión de lo reflejado en su autoliquidación hubiera coincidido con la realidad de un hecho conocido por la propia entidad, cual era que no había ingresado el tercer pago fraccionado, que, sin embargo, incluyó en su declaración como si hubiera procedido a su ingreso.

No puede ignorarse, por tanto, que la doctrina que sustenta el fallo de la sentencia impugnada exige, para que sea procedente la sanción que el acto administrativo sancionador motive la existencia de culpabilidad concurrente en la conducta sancionada y esta exigencia se ve cumplida en el supuesto que contempla, ya que la notificación del acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria señala:

" Pues bien, en el marco del procedimiento sancionador iniciado, no puede considerarse que SAP ESPAÑA haya actuado con la debida diligencia, ya que de la comprobación limitada, previamente realizada, ha resultado que en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 esa entidad se dedujo de la cuota integra un pago fraccionado que no había sido previamente ingresado.

La intencionalidad de SAP ESPAÑA en la comisión de la infracción viene dada por la existencia de un comportamiento negligente que, de ninguna manera, se encuentra dentro del ámbito que, razonablemente, cabría considerar como error invencible ya que en la autoliquidación de referencia al obligado tributario dedujo de la cuota íntegra un pago fraccionado sin efectuar la oportuna comprobación a este respecto.

Cabe, incluso, considerar que el obligado tributario no efectuó ningún tipo de comprobación, desierto y pudiendo hacerlo, puesto que, como bien sabe esa entidad, una mínima verificación hubiera permitido constatar la improcedencia de deducir ese tercer pago fraccionado de carácter negativo de la cuota íntegra del impuesto. La omisión de la diligencia debida se manifiesta, en este caso, en la absoluta y patente falta de cuidado en la confección de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.

A mayor abundamiento, cabe argumentar que SAP ESPAÑA incurrió en un comportamiento negligente analizando la "condición subjetiva" de ese obligado tributario.

En efecto, el Tribunal Económico Administrativo Central ha señalado que la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, se debe poner en relación con los medios de que el infractor debe disponer. Así , la Resolución de 17 de enero de 2001 señala que "(...) la negligencia como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualificativos, de que dispone o debiera disponer. Una empresa importante, y la entidad reclamante lo es, debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir, y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales, sin olvidar que la empresa podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 96 de la Ley General Tributaria ".

En definitiva, se estima que la conducta del obligado tributario fue claramente negligente ya que obedeció a una absoluta y patenta falta del cuidado debido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin que, en ningún caso, pueda ampararse su actuación ni en un error invencible ni en una interpretación jurídica razonabale de las normas fiscales aplicables. Asímismo, debe tenerse en cuenta que no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria .

Con base en la argumentación que ha sido expuesta, no cabe ya estimar las alegaciones formuladas por SAP ESPAÑA que, únicamente, se refieran a la inexistencia del elemento subjeto de la infracción por falta de intencionalidad defraudatoria en su conducta, puesto que reconoce que incurrió en "un error pero sin un ánimo defraudatorio ni una negligencia dolosa".

Como ha quedado indicado, la apreciación del principio de culpabilidad no exige, necesariamente, un claro ánimo defraudatorio. En efecto, la culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por la omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquél comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo infractor. En el caso concreto de SAP ESPAÑA resulta que, si hubiera actuado con la diligencia que le es exigible, máxime atendiendo a su condición subjetiva, no habría consignado en la declaración-liquidación del impuesto sobre Sociedades un pago fraccionado de carácter negativo que no había sido previamente ingresado.

En todo caso, se procederá a la oportuna contestación a las manifestaciones efectuadas por ese obligado tributario, que esta Unidad de Control Tributario y Aduanero rechaza de plano, en la medida en que no se acepta que haya actuado "en todo momento de forma diligente". Se insistirá tanto en que la conducta de SAP ESPAÑA es constitutiva de infracción tributaria, como en la adecuación de la sanción que se impone.

En primer lugar, en su escrito de alegaciones el obligado tributario sostiene que su error fue detectado "de forma automática por la Administración tributaria, sin necesidad de realizar tareas de investigación alguna, lo que refuerza la inexistencia de ánimo defraudatorio".

A este respecto, cabe indicar que el error, admitido por SAP ESPAÑA, solo tendría incidencia si se tratara de un error invencible, es decir, que no se hubiera podido evitar aunque se hubiera puesto el cuidado necesario.

Ocurre, sin embargo, que SAP ESPAÑA cometió un error vencible, que hubiera podido evitar al confeccionar la declaración- liquidación del impuesto sobre Sociedades. Tal error puede suponer la ausencia de dolo, pero deja subsistente la responsabilidad a título de simple negligencia y, por tanto, no cabe exonerar la responsabilidad de ese obligado tributario con base en esta alegación.

Y ello, con total independencia de cual haya sido el procedimiento de aplicación de los tributos llevado a cabo por la Administración tributaria, extremo que no se contempla de ningún modo en la definición del tipo infractor regulado en el artículo 191 de la Ley General Tributaria .

Esta alegación del obligado tributario conduciría, además, a la imposibilidad de sancionar conductas cuando se hubieran desarrollado procedimientos de verificación de datos y una gran parte de las comprobaciones limitadas, cuestión que, sin embargo, está al márgen de discusión. La Administración tributaria iniciará el procedimiento que, en casa caso resulta oportuno, atendiendo a las normas de atribución de competencias, sin que la Ley General Tributaria limite el ejercicio de la potestad sancionadora al procedimiento de inspección.

En segundo término, el obligado tributario llama la atención sobre la imposibilidad de que en el ámbito tributario sancionador se exija una responsabilidad objetiva o que atienda de forma única al resultado de la acciones u omisiones y se refiere a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 y a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central nº 584, R.G. 670-2-81.

A partir de este punto, continúa señalando que la necesidad de concurrencia de culpabilidad es todavía más importante cuando la actuación del sujeto infractor consiste en la autoliquidación de un tributo, puesto que en este caso está "suplantando" la función básica de la Administración tributaria.

Con relación a esta alegación, no puede desconocerse que la generalización del sistema de autoliquidación impone, efectivamente, al sujeto pasivo la obligación de aplicar el tributo. Pero tampoco debe desconocerse que la Ley General Tributaria contempla la más infima forma de culpabilidad, cual es la simple negligencia, que se aprecia en la actuación de SAP ESPAÑA.

En este sentido, si un sujeto pasivo del tributo encuentra dificultades significativas para conocer el exacto cumplimiento de sus obligaciones sustantivas y formales en tal caso, no se puede exigir lo imposible y sancionar su conducta sin tener en cuenta el grado de complejidad de la norma incumplida. Ahora bien, en el caso de SAP ESPAÑA resulta que, hubiera podido evitar la sanción que se impone, actuando con la diligencia que le es exigible, atendiendo a su condición subjetiva, ya que la conducta que se sanciona no consiste en la omisión del conocimiento o de la recta interpretación de diversos preceptos, sino en haber consignado en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades un pago fraccionado de carácter negativo: no habiendo ingresado, por tanto, importe alguno por tal concepto, declaró en la autoliquidación una cuota diferencial a pagar inferior a la procedente".

Adviértase sin embargo como las Sentencias invocadas de contraste no pueden entrar en contradicción con la impugnada, pues aquéllas sostienen su estimación de las pretensiones casacionales en la valoración que de la motivación de la sanción efectúan, en función de las circunstancias particulares concurrentes en el supuesto enjuiciado por aquéllas:

La primera de las causas por las que debe ser estimado este recurso es que el Acuerdo sancionador de 9 de mayo de 2005, firmado por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas de la Agencia Tributaria, carece manifiestamente de motivación suficiente en relación con la culpabilidad, en la medida en que, tras señalar que la infracción cometida consistiría en « dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación... » (pág. 1), en el apartado titulado MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES se dice «[t]anto la antigua como la actual LGT establecen que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes son sancionables siempre que concurran al menos negligencia, circunstancia que se aprecia en el presente caso al haberse deducido por duplicado una cuantía considerable 849.548,99 euros, entendiendo que no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta deducción de los pagos fraccionados. Asimismo, la posibilidad de la Admón. Conozca los datos por otros medios en su poder no impide la existencia de ocultación, art. 4.1 RD 2063/2004 ; la cual, por otra parte, no es imprescindible para la existencia de infracción tributaria, arts. 82.1.d) Ley 230/1963 y 191, 192 y 193 ap . 2 y 3 Ley 58/2003 » (pág. 3).

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto].

Tampoco la motivación que ofrece la Sentencia impugnada puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente. Desde luego, no es útil a estos efectos afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes, sobre todo cuando se produce no un error iuris , sino de carácter material, como se alega en el presente supuesto, no estableciendo el art. 77.4 de la LGT numerus clausus -como no lo hace el actual art. 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -, sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara o cuando existen meros errores de hecho. STS de 28 de junio de 2012

"En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por las Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3) » (FD Sexto) [en idénticos términos, Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; y de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto c )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre « la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso ». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre , FJ 3; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio 7/1998, de 13 de enero, FJ 3 ; 35/2006, de 13 de febrero , FJ 4). STS de 25 de febrero de 2010 .

En este sentido, el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina en los términos a que se refiere la jurisprudencia antes citada, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad. Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales. Por otra parte, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

CUARTO.- Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en mil quinientos euros la cifra máxima de las mismas exigibles por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Declarar inadmisible el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad SAP ESPAÑA, SISTEMAS, APLICACIONES Y PRODUCTOS DE LA INFORMÁTICA, S.A., contra la sentencia de 20 de junio de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 385/2010 . Con imposición de las costas a la parte recurrente, en cuantía máxima de mil quinientos euros (1.500 €) por todos los conceptos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Avilés Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.