STS, 26 de Enero de 2015

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo promovido por The Colomer Group Participations, S.L. (en lo sucesivo, «Colomer Group»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 3 de marzo de 2010. Esta resolución administrativa de revisión, acogiendo en parte las reclamaciones acumuladas 8157/08, 50/09 y 427/09, anuló las liquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2001 (régimen general) y 2002 a 2004 (régimen de declaración consolidada) giradas a dicha compañía, ordenando practicar nuevas liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en el décimo fundamento, cuyo último párrafo es del siguiente tenor:

A la vista de lo expuesto, la Inspección de los Tributos no ha entrado a analizar si se dan o no alguno de los supuestos de vinculación del artículo 16.2 de la LIS entre el obligado tributario y GESTOR, S.A. Por consiguiente, hemos de estimar en este punto lo alegado por el interesado, dado que con la información obrante en el expediente no se puede apreciar la existencia de vinculación, en los términos del artículo 16.2 de la LIS , entre GESTOR, S.A. y el obligado tributario

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(A) La Audiencia Nacional declara prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2001, 2002 y 2003. Para llegar a esta conclusión considera que (i) el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras fue ineficaz, pues se adoptó «de forma extemporánea el 20 de julio de 2007 y notificado el día 23, cuando las actuaciones se habían iniciado en fecha 29 de mayo de 2006 [...], por lo que el procedimiento debió durar sólo un año, más las dilaciones que se consideren procedentes» (FJ 5º) y (ii) los 365 días que la Administración considera interrupción justificada «debido a los requerimientos de información enviados a otros países, no pueden ser computados, por cuanto, durante ese periodo de tiempo no existió paralización de actuaciones sino que se levantaron numerosas diligencias» (FJ 5º). Concluye que, «habida cuenta de que el acuerdo de ampliación de actuaciones al haber sido adoptado de forma extemporánea carece de validez y de que no cabe imputar los 365 días por razón de solicitud de información al extranjero, sólo cabría imputar a la actora un total de 110 días, 87 por la tardanza en aportar documentación y otros 14 por peticiones de aplazamiento. Pues bien, en la mejor de las situaciones para la Administración, de que se considere que, en efecto, se ha producido 110 días de dilaciones, sumados a los 365 días (12 meses) de duración del procedimiento, dada la invalidez del acuerdo de ampliación, hacen un total de 475 días, por lo que habiendo durado efectivamente el procedimiento 890 días, es evidente que se ha producido un claro exceso en la duración del procedimiento de comprobación llevado a cabo por la Inspección» (FJ 6º).

(B) Tratándose del ejercicio 2004 y la procedencia de la subcapitalización prevista en el artículo 20 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), la Sala de instancia anula la liquidación por las razones que resumen en el FJ 14º:

[...] no se comparten las conclusiones alcanzadas por el Inspector jefe. En primer término, porque, a juicio de la Sala, para llegar a tal consideración en relación a la calificación de los hechos efectuada por la Inspección, hubiera sido más adecuado utilizar el procedimiento de fraude ley, pues los hechos descritos encajan en el concepto de fraude de Ley, o de conflicto de normas, según la terminología utilizada por el art. 15 de la Ley 58/2003 , de acuerdo a la interpretación que de dicho concepto ha hecho la jurisprudencia del Tribunal Supremo anteriormente transcrita .

De otro lado, se aplica la regla del art. 20 de la subcapitalización, determinando el endeudamiento neto comparándolo con el capital fiscal, no a nivel individual de una entidad, sino de forma global acumulando los saldos de cada una de las sociedades integrantes del grupo de consolidación fiscal.

Dicha forma de proceder es en principio contraria al criterio y la doctrina administrativa contenida en Consultas de la DGT de fecha 20 de julio de 1998 y 4 de octubre de 2000, invocadas por la actora, sin que se justifique debidamente por la Administración Tributaria las razones de este cambio de criterio.

A mayor abundamiento, y según aduce la actora en su escrito de conclusiones, no es hasta la reforma operada por el RD Ley 12/2012, de 30 de marzo, que introduce diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, cuando se modifica el art. 20 del TRLIS, y se establece ya de forma literal en su apartado 4 que " tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el limite previsto en este articulo se referirá al grupo fiscal".

En base a las consideraciones expuestas, procede la estimación total de la demanda, declarando la nulidad de la presente regularización en lo que respecta al ejercicio 2004, por no haberse seguido el procedimiento de fraude de ley, cuando lo que materialmente se declara es que determinadas operaciones, examinadas en su conjunto, burlan una ley imperativa acogiéndose a una norma de cobertura

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SEGUNDO .- La Administración General del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 13 de noviembre de 2013, en el que invocó cuatro motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros tres con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) Denuncia en el motivo inicial la infracción de los artículos 24 y 120.3 de la Constitución española , 33 , 65 y 67 de la Ley de esta jurisdicción , 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ), y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), así como de la jurisprudencia contenida, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2012 (casación 5630/08 ), 24 de enero de 2011 (casación 485/07 ), 24 de marzo de 2010 (casación 8649/04 ) y 3 de febrero de 2010 (casación 5397/04 ).

   Subraya que la cuestión de si debería haberse seguido o no el procedimiento de fraude de ley no fue suscitada en el debate, por lo que la Sala de instancia, antes de resolver el litigio con fundamento en ella, debió someterla a la consideración de las partes y, al no hacerlo así, infringió lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 29/1998 .

2. ) El segundo argumento del recurso se dirige contra la declaración de prescripción, que, en opinión, de la Administración, infringe el artículo 150 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [ artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero)], en relación con los artículos 31 , 31 bis y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), según la redacción del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero).

   Considera que las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables al interesado deben tenerse en cuenta para determinar si el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha sido adoptado dentro del plazo máximo legal y reglamentariamente admisible. En su opinión, la decisión de la Sala de instancia de no tomarlos en consideración mediante una interpretación analógica del artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos no resulta conforme a derecho. Primeramente, porque donde la ley no distingue el intérprete no debe hacerlo. En segundo lugar, porque si el artículo 29 de la Ley 1/1998 y los artículos 31 y 31 ter del citado Reglamento circunscriben la norma especial del apartado 3 del precepto señalado en último lugar al plazo mínimo que debe observar la Inspección antes de adoptar el acuerdo de ampliación no puede el intérprete extender esa norma especial a supuestos distintos, regidos por la regla general establecida por esos mismos preceptos legales y reglamentarios, a saber, que a los efectos del cómputo del plazo máximo de las actuaciones inspectoras no se computan las dilaciones imputables al obligado tributario ni los periodos de interrupción justificada. Así pues -concluye-, la sentencia violenta la interpretación literal de los mencionados preceptos.

   También desconoce, en opinión de la Administración, su interpretación lógica y sistemática, en la medida en que, en virtud de la exégesis mantenida por la sentencia, se impide a la Administración hacer uso legítimo de la facultad legal de ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ante determinadas hipótesis, como efecto "colateral" de que han existido interrupciones justificadas del procedimiento inspector, o incluso dilaciones imputables al propio interesado; esto es, se impide a la Administración el ejercicio legítimo de una facultad que le reconoce la ley como consecuencia de circunstancias que en modo alguno le son imputables.

   Termina este motivo solicitando la integración de hechos, con arreglo al artículo 88.3 de la Ley de esta jurisdicción , para hacer constar que las dilaciones e interrupciones habidas durante la tramitación del procedimiento inspector de autos derivan todas de retrasos en la aportación de lo solicitado por el propio sujeto pasivo.

   Por otro lado, en cuanto a la petición de información a las autoridades fiscales de Luxemburgo y Portugal, la interrupción del cómputo del plazo a efectos de determinar la duración máxima de las actuaciones inspectoras se ha ajustado a lo dispuesto en el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que tal efecto se vea enervado por el hecho de que durante el periodo en el que se produjo la interrupción, como consecuencia de tales requerimientos, se llevaran a cabo actuaciones inspectoras, situación que se encuentra expresamente prevista en el apartado 4 del citado artículo del Reglamento.

3. ) La siguiente queja tiene por objeto la vulneración del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), por el que se aprobó el texto refundido de la misma, en relación con el artículo 16 del propio cuerpo legal.

   En este punto se remite a las consideraciones de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que parte de (i) la existencia de un endeudamiento "anómalo" y de que (ii) dicho endeudamiento fue indirecto, articulado a través de dos vías: de un lado, mediante la interposición de entidades residentes en la Unión Europea, endeudadas con el deudor directo del obligado tributario, y, de otro, mediante el préstamo concedido por una entidad bancaria al obligado tributario, en virtud de la garantías prestada por las entidades no residentes en la Unión Europea, en la medida en que dichas garantías eran esenciales para la concesión del préstamo y que las mismas no habrían sido prestadas por un tercero independiente en condiciones normales de mercado.

   Recuerda que la posibilidad de que la subcapitalización tenga lugar a través del endeudamiento indirecto ha sido admitida en numerosas ocasiones por la jurisprudencia. Añade que la norma atiende a la realidad subyacente, por lo que no puede considerarse que exista discriminación por razón de nacionalidad contra el ordenante comunitario, existiendo en el presente caso los elementos objetivos y verificables que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, permiten acreditar que al finalidad de la estructura es la de reducir la carga impositiva entre sociedades vinculadas.

   Termina el motivo razonando que la regla de subcapitalización debe aplicarse acumulando el endeudamiento neto y las cifras de capital fiscal de las tres entidades que forman parte del grupo consolidado, ya que la asignación de las deudas a cada una de las entidades responde a una sola declaración de voluntad, "es única la voluntad del designante y del designado", puesto que "ambas se confunden", al ser idéntica la titularidad de las participaciones de las tres entidades. En cuanto al resto de las cuestiones planteadas en relación con el cálculo del rendimiento neto, se remite a lo señalado por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

4. ) El último motivo denuncia la infracción de los artículos 15 y 13 de la Ley General Tributaria de 2003, en relación con el 6.4 del Código civil .

   Con este motivo combate la conclusión de la sentencia de que debió acudirse al procedimiento de fraude de ley. Expone que el acto administrativo impugnado se basó directamente en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para calificar los hechos, sin que fuese procedente la declaración de simulación ni de fraude de ley; únicamente valoró a efectos fiscales la existencia en los negocios realizados de elementos que permiten calificarlos fiscalmente de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica.

   Añade que en ningún momento se ha dudado de la existencia y la validez de los negocios enlazados por el contribuyente, lo que se ha hecho, en base al artículo 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), es exigir el tributo conforme a la naturaleza del hecho realizado, aplicando el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sobre subcapitalización, para cumplir la obligación de contribuir que proclama el artículo 31.1 de la Constitución .

   Reconoce que, formalmente, el proceder de «Colomer Group» fue legítimo, pero devino contrario al mencionado precepto constitucional en la medida en que las "economías de opción" tienen el límite que proclama la jurisprudencia del Tribunal Constitucional del «efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues lo que unos no paguen pudiendo pagar, lo tendrían que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar)» ( sentencias 110/1984 y 46/2000 ).

   En el caso que nos ocupa, no se trata -añade- de que el negocio haya sido fraudulento o haya mediado simulación, sino simplemente de aplicar en sus términos la Ley del Impuesto sobre Sociedades, evitando con ello conductas que conducen abiertamente a resultados contrarios a las previsiones legislativas con quebranto de la justicia tributaria.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, confirme en su integridad los actos administrativos anulados en ella.

   TERCERO .- En auto de 20 de marzo de 2014, la Sección Primera de esta Sala acordó admitir íntegramente a trámite el recurso de casación.

   CUARTO .- «Colomer Group» se opuso al recurso en escrito presentado el 6 de junio de 2014, en el que interesó su desestimación.

1. ) Frente al primer motivo recuerda que solicitó la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y del acuerdo de liquidación arguyendo que, de acuerdo con la normativa aplicable, su actuación había sido correcta, siendo improcedente la aplicación de la norma antiabuso del beneficiario efectivo por parte de la Administración.

   Ante dicho planteamiento, la Audiencia Nacional no ha hecho sino reconocer que, como argumentó, el procedimiento seguido en su caso por la Inspección para regularizar su actuación no estaba amparado por la normativa aplicable, que no preveía la figura del beneficiario efectivo, debiendo anularse la liquidación origen último de la controversia, indicando a continuación que, en su caso, la Administración debería haber seguido el procedimiento previsto para declarar el conflicto en la aplicación de la norma.

   Ello no quiere decir que la Audiencia Nacional resolviera, como manifiesta el abogado del Estado, en base a unos fundamentos de derecho no considerados por las partes. Todo lo contrario. Lo que hizo fue negar que la aplicación de la cláusula de beneficiario efectivo realizada por la Inspección y defendida por el Tribunal Económico-Administrativo Central fuera correcta. Buena prueba es que la Administración dedica el tercer motivo de su recurso a intentar rebatir los fundamentos de derecho expuestos en la demanda y aceptados por la Sala de instancia.

2. ) Respecto del segundo motivo pide, de entrada, su inadmisión con arreglo a lo dispuesto en el artículo 93.2.c) de la Ley de esta jurisdicción , pues ya han sido desestimados en cuanto al fondo recursos sustancialmente iguales. Trae a colación la sentencia de 18 de febrero de 2014 (casación 4649/11 ), en la que, a efectos de determinar si el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras es extemporáneo, se afirma que no deben considerarse ni las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente, de modo que el acuerdo ha de adoptarse dentro de los doce meses naturales posteriores al inicio de las actuaciones.

   Ya en cuanto al fondo de este motivo, recuerda que la tesis del abogado del Estado sobre el plazo para adoptar el acuerdo de ampliación es contraria a la más reciente jurisprudencia de esta Sala. Invoca las sentencias de 31 de mayo de 2013 (casación 3258/10 ) y 29 de enero de 2014 ( 4649/11 ).

   Sobre la no paralización de las actuaciones por petición de información al extranjero recuerda la doctrina de la sentencia de 26 de enero de 2011 (casación 964/09 ) y considera fuera de lugar la integración de hechos pretendida de contrario, pues la Audiencia Nacional no se ha pronunciado sobre las dilaciones imputadas al contribuyente; es más, es cuestión que expresamente no analiza.

3. ) También considera indamisible el tercer motivo del recurso, al limitarse a reproducir el escrito de contestación a la demanda.

   En cualquier caso, lo considera improcedente, porque (a) en los grupos de consolidación fiscal la existencia de subcapitalización debe analizarse a nivel individual y (b) las reglas de subcapitalización no se aplican respecto del endeudamiento con entidades residentes en la Unión Europea, sin que sea operativo el concepto de beneficiario efectivo.

   (a) Las razones que, en su opinión, abonan la primera conclusión son las siguientes:

   (i) Ni el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni aquellos que regulan el régimen de consolidación fiscal contienen una excepción expresa que permita computar la subcapitalización en el conjunto de un grupo de consolidación fiscal. El régimen de consolidación es especial y cuando ha querido hacer una excepción lo refleja expresamente la norma. Cualquier otra interpretación supondría dejar al arbitrio del contribuyente y de la Administración tributaria los límites y la aplicación de ese régimen especial.

   (ii) En los supuestos en que el legislador ha querido ampliar el ámbito subjetivo de una determinada cuestión al grupo de consolidación fiscal, lo ha hecho de forma expresa (cita los artículos 71.3 y 75 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado en 2004). De hecho, al modificar el artículo 20 mediante el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo , por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (BOE de 31 de marzo), el legislador incluyó, ahora sí, la mención expresa de que, «tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal».

   (iii) El criterio administrativo establecido en las consultas de la Dirección General de Tributos de 20 de julio de 1998 y 4 de octubre de 2000 y por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 9 de febrero de 2001 coincide con el que ella defiende.

   (iv) El propio inspector-jefe que dictó los acuerdos de liquidación, en un artículo doctrinal, mantuvo la misma tesis.

   (b) La Administración pretende gravarle con base en un concepto, el de "beneficiario efectivo", que no está previsto en el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni en ningún precepto de dicho cuerpo legal. La noción de endeudamiento indirecto defendida por el abogado del Estado no ha sido considerada en los mismos términos por ningún tribunal, excepción hecha del Económico-Administrativo Central en la resolución recurrida. Nuestros tribunales de justicia, incluido el Tribunal Supremo, ha perfilado el concepto de endeudamiento indirecto como el que se produce cuando una entidad no residente vinculada, aunque no sea la prestamista, en última instancia asume el riesgo derivado de la posible insolvencia del deudor. Entiende que, si improcedente es acudir al concepto de "endeudamiento indirecto", más lo es hacerlo al de "beneficiario efectivo", que ni siquiera aparece recogido en el texto legal. Precisa que, cuando el legislador ha querido evitar la erosión de bases imponibles en España partiendo de un concepto que pudiera considerarse de manera análoga al de "beneficiario efectivo", lo ha hecho de forma expresa, como sucede con los artículos 14.1.h ) y 25.1.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).

   Por lo tanto -añade-, en la medida en que el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el concepto de "beneficiario efectivo" constituyen normas antiabuso, no puede ser objeto de interpretaciones extensivas ni aplicarse de forma analógica a supuestos no contemplados en la norma. Por ello, si como indica la Audiencia Nacional, su actuación hubiera respondida a una voluntad elusiva mediante la interposición de una entidad residente en la Unión Europea que no era la beneficiaria real de los intereses satisfechos, al estar endeudada con otras entidades no residentes, debiera haberse acudido al procedimiento de declaración de conflicto en aplicación de la norma, a fin de verificar si, efectivamente, se había producido algún ahorro en España, atendida la residencia fiscal de los socios y prestamistas.

4. ) En oposición al último argumento del recurso razona que, en la medida en que la existencia de subcapitalización debe analizarse a nivel individual, con independencia de origen de los fondos prestados, tenía derecho a la plena deducibilidad de los intereses soportados por el préstamo concedido por la sociedad residente en Luxemburgo Beauty Care Professional Products Participations, S.A. (en adelante, «Beauty Care») y, en consecuencia, en ningún momento se planteó la necesidad de interponer entidades residentes en la Unión Europea a fin de obtener una menor tributación.

   Es decir, como el importe del préstamo recibido no superaba en más de tres veces su capital fiscal, en ningún caso cabe plantearse si realizó alguna actuación a fin de intentar eludir el pago del impuesto sobre sociedades en España y, por tanto, carecería de sentido analizar si, en su caso, debiera haber seguido un procedimiento especial para la regularización de su situación tributaria.

   En la medida en que, como ha razonado al oponerse al anterior motivo, no cabe la regularización de su situación tributaria con base en lo dispuesto en el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dado que no incluía el concepto de "beneficiario efectivo", lleva razón la Audiencia Nacional cuando concluye que la Inspección debiera haber instruido el procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma.

   Admitida la validez de los contratos de préstamo suscritos con «Beauty Care», si lo que se pretendía era ignorar que dicha entidad era residente en la Unión Europea, atendiendo a la residencia de las entidades de las que pudieran recibir los fondos prestados, es evidente que el procedimiento de calificación no era el adecuado. De hecho, el único procedimiento que debiera haberse seguido era el previsto para la declaración de fraude de ley tributaria.

   QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 9 de junio de 2014, fijándose al efecto el día 21 de enero de 2015, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La sentencia objeto de este recurso de casación, dictada el 4 de julio de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 163/10, que estimó en su totalidad, contiene dos pronunciamientos claramente diferenciados. De un lado, declara prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades devengado por «Colomer Group» en los ejercicios 2001, 2002 y 2003. De otro, concluye que la liquidación correspondiente al año 2004 es disconforme a derecho por no haberse seguido previamente el procedimiento de fraude de ley y por no darse los requisititos contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para poner en marcha la cláusula antiabuso que contempla en su apartado 1.

La Administración General del Estado combate dicha decisión articulando cuatro motivos de casación. Dedica el segundo a discutir el pronunciamiento relativo a la prescripción y los otros tres a la anulación de la liquidación correspondiente a 2004.

SEGUNDO .- La declaración de prescripción es consecuencia de no entenderse suspendido el plazo de la misma con el inicio de las actuaciones inspectoras como efecto inducido de no haberse cumplido el tiempo previsto como máximo para su duración, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 29.3 de la Ley 1/1998 y 150.2.a) de la Ley General Tributaria de 2003.

La Sala de instancia concluye que aquel plazo máximo no se respetó en el caso por dos razones: (i) en primer lugar, porque su duración debe cifrarse en doce meses, ya que el acuerdo de ampliación por otros doce fue ineficaz al haber sido adoptado una vez expirado el periodo inicial y, (ii) en segundo término, porque los trescientos sesenta y cinco días que se consumieron en la petición de informes a las autoridades fiscales portuguesas y luxemburguesas no pueden ser calificados de interrupción justificada por la sencilla razón de que, durante ese tiempo, las actuaciones no estuvieron interrumpidas, habiéndose practicado numerosas diligencias.

La Administración General del Estado combate en el segundo motivo de casación ambas razones, entendiendo que (i) para determinar si el acuerdo de ampliación ha sido adoptado en el plazo inicial de doce meses deben considerarse las interrupciones justificadas y las dilaciones imputables al contribuyente, (ii) procediendo computar como interrupción justificada para el cálculo de la duración de las actuaciones la petición de informe a las autoridades fiscales de un Estado miembro de la Unión Europea, sin que ello sea vea enervado por el hecho de que durante el periodo de interrupción se realizan actuaciones inspectoras.

Ambas cuestiones han sido ya resueltas por la jurisprudencia de esta Sala en sentido contrario a la tesis de la Administración, en pronunciamientos incluso anteriores al escrito de interposición de este recurso de casación, circunstancia que bien podría haber justificado, como pretende «Colomer Group», el rechazo liminar de la queja con fundamento en el artículo 95.1, en relación con el 93.2.c), ambos de la Ley reguladora de esta jurisdicción .

En efecto, interpretando los artículos 29.1 de la Ley 1/1998 y 31, 31 bis y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en nuestra sentencia de 31 de mayo de 2013 (casación 3258/10 ), que la recurrida reproduce en parte, invocando precedentes [ sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 ) y 3 de octubre de 2011 (casación 1706/07 )], se sienta un criterio, después seguido en otros pronunciamientos [ sentencias de 6 de junio de 2013 (casación 3383/10 ) y 18 de febrero de 2014 (casación 4649/11 )], conforme al que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a que finalice el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses. Como quiera que en el caso debatido resulta indubitado que el correspondiente acuerdo se adoptó expirado ese plazo inicial computado del indicado modo, la ampliación decretada resultó inoperante, debiéndose concluir la tarea inspectora en doce meses.

Este último plazo debe computarse de acuerdo con lo dispuesto en dichos preceptos, según han sido interpretados por nuestra jurisprudencia. Y en ese cómputo la consideración como interrupción justificada de la necesaria para pedir informes a las autoridades fiscales de otros Estados miembros de la Unión Europea debe ser interpretada como también ha entendido nuestra jurisprudencia (con ello nos introducimos en la segunda cuestión que el abogado del Estado suscita en el segundo motivo de casación). Hemos dicho, según recuerda la propia Sala de instancia en su sentencia, que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, siguió inspeccionando, demorando por más tiempo la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones [ sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 ) y 26 de enero de 2011 (casación 964/09 )].

Y a la anterior conclusión no se opone, pese a lo que sostiene la Administración recurrente, el contenido del apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , conforme al que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse»; muy, al contrario, el texto de este precepto la explica. Según hemos razonado en las sentencias citadas en último lugar, esta previsión normativa, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor.

En definitiva, como recuerda la Sala de instancia, la razón de ser de la interrupción justificada por la petición de información tributaria a otras autoridades, españolas o extranjeras, sólo se hace presente si resulta imposible o es realmente dificultoso continuar las actuaciones sin la información recabada, que se muestra indispensable para dictar la posterior liquidación.

Dado que, según nadie discute, durante el periodo de trescientos sesenta y cinco días en que las actuaciones estuvieron supuestamente paralizadas por petición de informes a las autoridades fiscales portuguesas y luxemburguesas, se practicaron hasta ocho diligencias, no cabe hablar de interrupción justificada, por lo que la conclusión a la que llega la Sala de instancia para nada contradice la normativa aplicable según ha sido interpretada por nuestra jurisprudencia.

Debe añadirse que, cuando se trata de petición de informes a autoridades fiscales de otros Estados miembros de la Unión Europea, el plazo máximo de interrupción justificada que se admite es el de seis meses [véanse el artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y las sentencias de esta Sala de 19 de abril de 2012 (casación 541/11, FJ 4 º) y 26 de mayo de 2014 (casación 16/12 , FJ 4º)].

El segundo motivo de casación, relativo a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2001 a 2003, debe ser, por tanto, desestimado.

TERCERO .- En análisis de los otros tres argumentos del recurso, que conciernen a la liquidación del ejercicio 2004, requiere que, con carácter previo, echemos una mirada a los hechos del litigio.

(A) A partir del 1 de enero de 2002, «Colomer Group» tributó en régimen de consolidación fiscal (Grupo 16/02), integrado por dicha compañía, como dominante, y como dominadas por Colomer Beauty and Professional Products, S.L. («Colomer Beauty») y The Colomer Group Spain, S.L. («Colomer Spain»). La sociedad dominante poseía el 100 por 100 del capital social de esta última, que, a su vez, era propietaria de la totalidad de las acciones de «Colomer Beauty».

Los socios mayoritarios de «Colomer Group» eran Dardanelus Consultadoria e Marketing. LDA («Dardanelus»), residente en Portugal, y Beauty Care Professional Products Participations, S.A. («Beauty Care»), domiciliada en Luxemburgo.

El único socio de «Dardanelus» era la sociedad suiza Gestor, S.A. y los de «Beauty Care», a partir del 27 de marzo de 2000, (i) CVC European Equity Partners II (Jersey), LP («CVC Jersey»), domiciliada en Jersey, Islas del Canal, (ii) CVC European Equity Partners II, LP («CVC Delaware»), domiciliada en Delaware, (iii) Citicorp Capital Investors Europe Limited(«Citicorp»), también residenciada en Delaware, y (iv) Capital Venture Nomines Limited («Capital Venture»), sociedad del Reino Unido.

Las siglas CVC responden a «Citicorp Venture Capital». CVC pertenece a Citibank, que, a su vez, es de Citicorp, cuyo propietario es Citigroup.

(B) La regularización litigiosa se enmarca en la adquisición el 18 de febrero de 2000 del Grupo mundial Revlon, Inc. (USA) por «CVC Jersey». Dicho grupo estaba formado en aquel por momento por tres divisiones: Revlon USA, Revlon España y otra división menor formada por pequeñas filiales en Francia, Alemania, Canadá, Sudáfrica, etc.

La compra se organizó mediante una estructura piramidal en cinco niveles. El primer nivel lo ocupaba «CVC Jersey» y en el último se encontraba la empresa operativa española «Colomer Beauty». En los niveles intermedios se encontraban sociedades holding no residentes en España, fundamentalmente la luxemburguesa «Beauty Care», y otras domiciliadas en nuestro país como la propia «Colomer Group» y «Colomer Spain».

El precio de la operación fue de trescientos quince millones de dólares, llevándose a cabo del siguiente modo: «CVC Jersey» constituyó el 20 de enero de 2000 una sociedad base en Luxemburgo («Beauty Care») con unos fondos propios de veintiún millones de dólares; esta última creó, a su vez, en la misma fecha «Colomer Group», con unos fondos propios de veintidós millones de dólares, compañía esta última que fue la que formalizó la operación de compra del negocio Revlon por el indicado precio.

Para sufragar la compra, «Colomer Group» obtuvo: (i) préstamos a largo plazo de sus socios europeos por importe de ciento dieciocho millones de dólares, procedentes fundamentalmente de CVC; y (ii) créditos concedidos por Société Général, asegurados por diversas garantías, prestadas por entidades no residentes en la Unión Europea.

(C) La Inspección de los Tributos consideró que en la liquidación del impuesto sobre sociedades del grupo consolidado procedía aplicar la regla de subcapitalización del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , al existir en el ejercicio 2004 (recuérdese, único al que ahora se limita nuestro enjuiciamiento) un endeudamiento neto con entidades vinculadas no residentes en la Unión Europea superior en más de tres veces al capital fiscal del grupo consolidado.

La Inspección estimó que, aunque las entidades prestamistas, «Beauty Care» y «Dardanelus» residían en la Unión Europea, no eran las "beneficiarias efectivas" de los intereses satisfechos por el obligado tributario, realizando ambas una mera función de intermediación de los verdaderos beneficiarios, que eran «CVC Jersey» y Gestor, S.A. Tratándose de la deuda mantenida con Société Général, también considera la existencia de endeudamiento con entidades vinculadas no residentes en la Unión Europea, a través de la garantía pignoraticia prestada.

(D) El Tribunal Económico-Administrativo Central anuló la liquidación pues la Inspección de los Tributos no analizó si se daba alguno de los supuestos de vinculación entre el obligado tributario y Gestor, S.A., ordenando dictar nueva liquidación después de la pertinente comprobación (FJ 10º).

Sin embargo, admite, en contra de la tesis de la reclamante, la figura del "endeudamiento indirecto" (FJ 11º) y rechaza que, como pretendía aquélla, la regla de subcapitalización sólo se aplique «a nivel individual y no a nivel de grupo» (FJ 12º).

(E) La Sala de instancia considera que ninguno de los dos presupuestos sobre los que la Administración tributaria ha basado la regularización se encuentran suficientemente acreditados.

No admite la conclusión de que los préstamos fueran en realidad concedidos por entidades vinculadas no residentes en la Unión Europea («CVC Jersey» y Gestor, S.A. -sobre esta última, el propio Tribunal Central no considera probada la existencia de vinculación), pues tal desenlace sólo hubiera podido alcanzarse mediante la tramitación del procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria. Tampoco admite que para determinar la posible existencia de subcapitalización en una sociedad integrada en un grupo consolidado se acumulen los saldos de todas las sociedades integrantes del grupo, en lugar de acudir al de cada uno de ellas (FFJJ 12º a 14º).

CUARTO .- El primer motivo de casación, que la Administración recurrente sustenta en el artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción , denuncia el exceso en el que habría incurrido la Sala de instancia al resolver el litigio con el argumento de que, para llegar a las conclusiones que alcanzó, la Inspección de los Tributos debió tramitar un procedimiento especial de declaración de fraude de ley tributaria, pues tal cuestión no estuvo presente en el debate, de modo que, para resolver con arreglo a ella, previamente debió someterla a la consideración de las partes. Al no hacerlo así, la Audiencia Nacional infringió el artículo 33.2 de la Ley 29/1998 .

Ninguna duda cabe de que, con arreglo al mencionado precepto, leído en conexión con el 65.2 de la misma Ley, el órgano judicial no puede zanjar el litigio con fundamento en motivos distintos de los alegados por las partes, de modo que si aprecia otro susceptible de fundar el recurso o la oposición debe plantearles la tesis. Pero tan claro como lo anterior es que la existencia de un posible fraude de ley tributaria (o de un conflicto en su aplicación, según la terminología de la Ley de 2003) estuvo presente en el debate ya desde la fase administrativa de comprobación, siendo explicito su planteamiento en el discurso del Tribunal Económico-Administrativo Central.

En efecto, en ningún momento se ha discutido la realidad de las operaciones descritas muy resumidamente en el fundamento jurídico anterior ni su legalidad intrínseca. Sin embargo, tanto la Inspección como el Tribunal Económico-Administrativo Central consideran que la operativa llevada a cabo ha permitido al grupo consolidado español deducir como gastos los intereses de los préstamos percibidos de sociedades vinculadas mediante la aplicación del artículo 20.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , que excluye la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros establecida en el apartado 1 del mismo precepto cuando la entidad vinculada no residente en territorio español lo sea en otro Estado miembro de la Unión Europea, que no esté calificado reglamentariamente como paraíso fiscal [este apartado 4 fue incorporado a la Ley 43/1995 por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre). Y lo habría hecho interponiendo entre las entidades extracomunitarias realmente prestamistas («CVC Jersey» y la suiza Gestor, S.A) y, por lo tanto, "beneficiarias efectivas" de los intereses pagados por el grupo consolidado español («Colomer Group»), otras residentes en la Unión Europea a través de las que se canalizó el flujo monetario procedente de aquellas primeras («Beauty Care» y «Dardanelus», residentes respectivamente en Luxemburgo y en Portugal), así como, tratándose ya del préstamo otorgado por Société Général, mediante la prestación de una garantía pignoraticia por esas entidades residentes en terceros Estados.

En otras palabras, y utilizando la expresiva descripción de la Sala de instancia, para el inspector jefe y el Tribunal Económico- Administrativo Central, «la operativa utilizada en la compra del grupo mundial Revlon, fue la utilización de una estructura societaria piramidal de sociedades holding, utilizada asimismo para financiar a las empresas del grupo que desarrollan la actividad industrial y comercial, y articulando dicha financiación a través de préstamos concedidos por entidades que, si bien figuran domiciliadas en países comunitarios, no son los beneficiarios efectivos de los intereses, sino las entidades americanas citadas. Y todo ello con la finalidad de erosionar las bases imponibles a tributar en España, es decir con el exclusivo objetivo de elusión fiscal».

Siendo así, para la Administración, tanto la de inspección como la de revisión, desde un principio se trataba la realización de negocios jurídicos al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura -artículo 20.4 citado-) con la finalidad de conseguir unos efectos económicos que no le son propios, eludiendo de este modo la aplicación de la norma tributaria (norma defraudada -apartado 1 del propio artículo 20) que normalmente se hubiera aplicado a los negocios jurídicos usuales para obtener aquel resultado.

No parece, pues, que la cuestión del fraude de ley (o del conflicto en la aplicación de la norma tributaria) fuese ajena al debate suscitado en la instancia. Muy al contrario, estuvo presente en la decisión de la Administración, por lo que nada impedía a la Sala de instancia concluir que, para practicar las liquidaciones impugnadas, la Inspección debió seguir el procedimiento específico previsto, obteniendo de su omisión las consecuencias pertinentes.

Procede, por tanto, desestimar el primer motivo de casación.

QUINTO .- Cuestión distinta es si, siendo al fin y al cabo, la causa de la regularización practicada por la Inspección la realización de unos negocios que tienen como resultado la disminución de la deuda tributaria mediante un complejo negocial cuyo efecto casi exclusivo sería obtener el ahorro fiscal, esto es, realizados en fraude de ley, la Administración podía aprobar las nuevas liquidaciones sin seguir el procedimiento ad hoc previsto por el legislador para tales tesituras ( artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al ejercicio 2004 en virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria tercera , apartado 3, de la Ley 58/2003 ).

Esta cuestión es la que se trata en el cuarto motivo de casación.

Afirma la Administración recurrente que el acto administrativo impugnado se basó directamente en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para calificar los hechos (sin que fuese procedente la declaración de simulación ni de fraude de ley); únicamente valoró a efectos tributarios la existencia en los negocios realizados de elementos que permiten calificarlos fiscalmente de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica. Añade que en ningún momento se ha dudado de la existencia y la validez de los negocios enlazados por el contribuyente, lo que se ha hecho, con base en el artículo 28.2 de la General Tributaria de 1963 , es exigir el tributo conforme a la naturaleza del hecho realizado, aplicando el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sobre subcapitalización, para cumplir la obligación de contribuir que proclama el artículo 31.1 de la Constitución . Reconoce que, formalmente, el proceder de «Colomer Group» fue legítimo, pero devino contrario al mencionado precepto constitucional en la medida en que las "economías de opción" tienen el límite que proclama la jurisprudencia del Tribunal Constitucional del «efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria».

El propio planteamiento del motivo desdice su procedencia.

En efecto, la Administración, como disponía el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , liquidó el tributo conforme a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que fuese la forma o la denominación que los interesados le hubieren dado; pero si esa liquidación lo fue como consecuencia de estimar que el obligado tributario incurrió en fraude de ley, se ha de aplicar la norma tributaria eludida, sin las ventajas que se pretendían obtener indebidamente ( artículo 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963 ), previa tramitación de un expediente especial en el que se dé audiencia al interesado ( artículo 24.1). Por supuesto que la liquidación se ha practicado aplicando la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no podría ser de otra forma; pero si se ha hecho por considerar que resultaba operativo el apartado 1 del artículo 20 (norma eludida) y no el apartado 4 del miso precepto (norma de cobertura), la Inspección estaba obligada, por así requerirlo el legislador, a declarar el fraude en un procedimiento seguido específicamente a tal fin. El propio motivo reconoce que el proceder del grupo consolidado encabezado por la sociedad recurrida fue legítimo, pero se afirma a renglón seguido que esa legítima actuación, en el ejercicio de la llamada "economía de opción", devino contraria al artículo 31.1 de la Constitución en cuanto supuso disminuir de forma artificiosa la carga fiscal. Este planteamiento no es más que el explícito reconocimiento de una situación fraudulenta que, en su caso, debió ser expresamente declarada.

Recuérdese que "economía de opción" y "fraude de ley" tienen en común que evitan, total o parcialmente, el pago de un tributo, cuyo hecho imponible no llega a realizarse o tiene lugar en una manifestación menos gravosa, mediante la elección de caminos diversos a los ordinarios o de los esperables. Pero, mientras en la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas, uno de cuyos efectos es la obtención de una ventaja fiscal, en el fraude de ley en realidad, y pese a la apariencia exterior, la elección no es materialmente lícita, pues se realiza mediante la utilización de medios impropios con el exclusivo designio de alcanzar esa ventaja.

Nuestra jurisprudencia ha sido clara y tajante al afirmar que la Administración no puede practicar una liquidación como consecuencia de un fraude de ley sin, antes, declarar expresamente la existencia del mismo. No podría ser de otra forma, pues los términos del artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963 no ofrecen la menor duda al respecto. En la sentencia de 9 de noviembre de 2005 (casación 4473/00 , FJ 4º) señalamos que para declarar fraudulento determinado hecho imponible no es suficiente la mera discrepancia de la Administración, sino que resulta necesario un expediente especial en el que se aporte la prueba correspondiente con audiencia del interesado. Así lo hemos entendido incluso para aquellos periodos en los que no existía una regulación específica en desarrollo del mencionado artículo 24.1, aplicando supletoriamente la normativa contenida en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre) [ sentencias de 29 de abril de 2010 (casación 5937/05 , FJ 2º), 18 de octubre de 2010 (casación 96/07, FJ 2 º) y 22 de marzo de 2012 (casación 2293/08 , FJ 3º)].

Queda claro, pues, que la Sala de instancia no ha incurrido en infracción alguna al anular la liquidación del grupo consolidado relativo al ejercicio 2004 por no haberse seguido el procedimiento de fraude de ley, en la medida en que su causa se encuentra en considerar que las operaciones descritas en el fundamento tercero de esta sentencia «burlan una ley imperativa acogiéndose a una norma de cobertura». Por lo tanto, el cuarto motivo de casación también debe ser desestimado.

SEXTO .- Además del no seguimiento de un procedimiento para declarar el fraude de ley, la Sala de instancia achaca a la liquidación impugnada aplicar la regla de subcapitalización del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de manera indebida por dos razones. En primer lugar, por considerar que hubo "endeudamiento indirecto" (los auténticos prestamistas serían las entidades no residentes en la Unión Europea que, además, habrían garantizado con prenda pignoraticia la devolución del préstamo bancario otorgado por Société Général ) y, en segundo término, por determinar el endeudamiento neto y compararlo con el capital fiscal de forma global, acumulando los saldos de cada una de las sociedades integrantes del grupo consolidado, y no, como resultaba procedente, atendiendo a cada entidad individualmente considerada.

La crítica que realiza la Audiencia Nacional se sustenta en jurisprudencia de esta Sala en relación con la primera razón [sentencias de 17 de marzo de 2011 (casación 5871/06) y 9 de febrero de 2012 (casación 2210/10)] y, en lo que se refiere a la segunda, en el tenor del propio artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la doctrina de la Dirección General de Tributos a través de consultas vinculantes y en la circunstancia de que no ha sido hasta la modificación operada por el Real Decreto-ley 12/2012 que el artículo 20.4 ha especificado que, tratándose de entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en el precepto se refiere al grupo fiscal, de donde obtiene que con anterioridad venía referido a cada una de las sociedades del mismo.

La anterior argumentación es atacada en el tercer motivo de casación, en el que la Administración se limita a reproducir los razonamientos de la contestación a la demanda sobre este particular, sin crítica alguna a la sentencia, razón que justifica su inadmisión, tal y como pide «Colomer Group», por su carencia manifiesta de fundamento, en virtud de lo dispuesto en el artículo 95.1 de la Ley de esta jurisdicción , en relación con el 93.2.d) de la misma.

En efecto, como expone la sociedad recurrida, este motivo de casación transcribe el fundamento de derecho segundo del escrito de contestación a la demanda, en el que, en esencia, se reproducía la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central. La única diferencia se encuentra en la introducción del motivo (página 27 del escrito de interposición), en la que se lee: «la procedencia de la regularización es negada por la AN, que no aplica sin más la regla de subcapitalización prevista en el artículo 20 de la LIS (el artículo 20 del RDL 4/2004, de 5 de marzo , para los periodos iniciados a partir del 1 de enero de 2004)». A partir de aquí, las páginas 27 a 36 reproducen, palabra a palabra, el contenido del fundamento derecho segundo de la contestación a la demanda, desarrollado en las páginas 14 a 22.

Así las cosas, hemos de concluir que concurre la expresa causa de inadmisión.

La mera reiteración de los argumentos expuestos en la instancia resulta incompatible con la especial naturaleza del recurso de casación, cuyo objeto es la impugnación de la resolución judicial recurrida, no el acto administrativo, y en el que el debate y consiguiente examen del litigio por el Tribunal Supremo queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada. De ahí que constituya una desnaturalización del recurso de casación repetir lo alegado ante el Tribunal a quo, limitándose el recurrente a manifestar su disentimiento frente a la sentencia recurrida, pero sin razonar adecuadamente las infracciones jurídicas de que adolece, a su juicio, la resolución judicial impugnada. Lo contrario supondría convertir la casación en una nueva instancia o, lo que sería igual, confundir este recurso extraordinario con un recurso ordinario de apelación [véanse, entre otras muchas, las sentencias de 14 de octubre de 2005 (casación 4392/02 , FJ 3º); 31 de enero (casación 8184/02 , FJ 2º), 7 de abril (casación 2643/03, FJ 2 º) y 19 de mayo de 2006 (casación 4011/03 , FJ 4º), 1 de julio de 2010 (casación 3643/05 , FJ 3º), 16 de mayo de 2011 (casación 4702/08, FJ 3 º) y 21 de noviembre de 2011 (casación 4897/09 , FJ 2º].

En nada obsta a lo declarado que este tercer motivo de casación fuera inicialmente admitido a trámite, porque nuestra jurisprudencia constante ha entendido que la concurrencia de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a analizar en la sentencia, de oficio o a instancia de parte [véanse las sentencias de 15 de noviembre de 2010 (casación 356/07 , FJ 3º); 27 de diciembre de 2010 (casación 178/07 , FJ 2º), 4 de abril de 2011 (casación 4641/09, FJ 4 º) y 3 de octubre de 2011 (casación 5704/08 , FJ 3º), entre otras].

SÉPTIMO .- Procede, en suma, rechazar a limine el tercer motivo de casación y desestimar los otros tres, imponiendo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , las costas a la Administración recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros, habida cuenta la dificultad y complejidad de las cuestiones suscitadas.

No admitimos a trámite el tercer motivo y desestimamos los otros tres del recurso de casación 2945/13, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 4 de julio de 2013 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 163/10 , imponiendo las costas a la Administración recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Avilés Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.