STS, 11 de Diciembre de 2014

En la Agencia Tributaria se tramitaba expediente de apremio para el cobro de las deudas pendientes de pago correspondientes a don Apolonio en relación con una deuda gestionada por la Agencia Tributaria en período ejecutivo, con origen en la Comunidad Autónoma de Andalucía, por importe de 252.308,69 euros. Habiendo transcurrido el plazo de ingreso sin que se hubiera atendido dicho pago, la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Álava procedió al embargo de bienes y derechos de titularidad del obligado tributario hasta cubrir el importe de la deuda no ingresada en período voluntario, más el recargo de apremio, los intereses y las costas del procedimiento de apremio, por un importe total de 300.852,79 euros.

Frente a cada una de las diligencias de embargo practicadas (tres diligencias de embargo de cuentas bancarias, tres diligencias de embargo de devoluciones tributarias y una diligencia de embargo de un vehículo), el Sr. Apolonio interpuso las respectivas reclamaciones económico-administrativas (R.G. NUM000 ; R.G. NUM001 ; R.G. NUM002 ; y R.G. NUM003 ), en las que alegaba la falta de notificación de las providencias de apremio así como de las liquidaciones origen de las mismas.

Tras la acumulación de todas las reclamaciones, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dicto Resolución, de fecha 7 de marzo de 2013, declarando inadmisible por extemporánea la reclamación NUM002 , desestimando las reclamaciones NUM000 y NUM001 y, finalmente, archivando la NUM003 .

ç.- Disconforme con la anterior resolución del TEAC, la representación procesal de don Apolonio interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 228/2013, formulando demanda mediante escrito presentado el 17 de septiembre de 2013, en el que reitera la falta de notificación de las liquidaciones que dieron origen al procedimiento de apremio y embargo y, por lo tanto, la nulidad de dicho procedimiento y, además, alega la incompetencia del órgano que inició el procedimiento de recaudación, la falta de notificación de las providencias de apremio y la vulneración del derecho a la propiedad y a la tutela judicial efectiva, señalando como cuantía del procedimiento 76.725,02 euros (importe a que ascendían los bienes embargados).

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha de 7 de abril de 2014 , desestimatoria del recurso.

La Sala de instancia comienza señalando que el primer motivo de impugnación relativo a la falta de notificación de las liquidaciones apremiadas y la consiguiente nulidad de pleno derecho de los actos de gestión recaudatoria de aquellas, tal como se « plante[a] no se corresponde con el objeto del recurso contencioso-administrativo sometido a la consideración de la Sala [ art. 25 de la Ley Jurisdiccional ], ni es subsumible en las causas de oposición a la diligencia de embargo [ art. 170.3 de la Ley General Tributaria ]. Porque las resoluciones administrativas originariamente impugnadas son las diligencias de embargo que han sido reseñadas, dictadas en el procedimiento de recaudación forzosa incoado al particular demandante para la realización de las deudas tributarias contraídas por aquel, cuya liquidación, por tanto, queda fuera del proceso. Y por ello, el expediente administrativo versa sobre el procedimiento de recaudación, sin la adherencia de los procedimientos de liquidación de las deudas apremiadas [ arts. 48 y 55 de la Ley Jurisdiccional ]» (FD Tercero).

En cuanto a la incompetencia del órgano que inició el procedimiento de recaudación por ostentar el obligado tributario la condición de no residente, y la falta de notificación de las providencia de apremio, el Tribunal a quo apunta, por un lado, que, « aparte de no acreditarse en forma la condición de no residente, las declaraciones tributarias designadas como Doc. nº 5 [En la primera se consigna domicilio situado en CALLE000 de Vitoria-Gasteiz, y en la segunda se consigna una dirección en DIRECCION000 Street - New York] se refieren a los tributos y períodos impositivos a que las mismas se contraen, distintos de los correspondientes a las diligencias de embargo impugnadas. Y la consulta a que se refiere el Doc. 6 no es medio de prueba acreditativo de la manifiesta falta de competencia del órgano de recaudación actuante, para dictar las diligencias de embargo »; y, por otro, «en lo que respecta a la notificación de las providencias de apremio» , se remite a lo que expone el TEAC en la Resolución impugnada, esto es, que «"todas ellas, menos dos, fueron notificadas en el domicilio que figura en la base de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y que coincide con el que señala el interesado en el expediente el 17 de diciembre de 2009 , sito en la CALLE000 , NUM006 , de Vitoria-Gasteiz", mientras que "las providencias de apremio con las claves de liquidación números NUM004 y NUM005 , dictadas el 26 de agosto y 16 de noviembre de 2009, respectivamente, se intentaron notificar en dicho domicilio en dos ocasiones en noviembre de 2009, sin resultado alguno, por lo que se procedió a la notificación edictal mediante la publicación de las mismas en los BOEs 9 de octubre de 2009 y 12 de enero de 2010, respectivamente, de acuerdo con el artículo 112 de la LGT de 2003 , en la redacción vigente al notificarse las providencias de apremio..." Así ha venido a corroborarlo la prueba practicada en el proceso, al hacerse constar en certificación de la Dependencia Regional de Recaudación [Delegación Especial del País Vasco - AEAT] de 13 de diciembre de 2013 que el particular demandante consta con domicilio fiscal en la CALLE000 nº NUM006 - NUM007 CP01001 Vitoria-Gasteiz, desde 12 de abril de 1996 hasta 06 de julio de 2010 , dentro de cuyas fechas se le notificaron en cuyo domicilio, de acuerdo con el art. 110.2 de la Ley 58/2003 ["2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin"], excepción hecha de las dos reseñadas anteriormente, las providencias de apremio de las que traen causa las diligencias de embargo cuestionadas, conforme a la documentación adjuntada con la certificación reseñada» (FD Cuarto).

Y, finalmente, sobre la extemporaneidad de la reclamación NUM002 , y la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva y al derecho a la propiedad, la Audiencia Nacional considera que «[e]l motivo de impugnación así planteado carece de fundamento. Porque como se pone de manifiesto en el documento núm. 4 de la demanda, la reclamación de que se trata fue interpuesta el 10 de mayo de 2011 respecto de cuatro diligencias de embargo que según indica el TEAC le habían sido notificadas el 09 de marzo y 04 de abril de 2011, por lo que la reclamación es extemporánea. Y frente a la decisión del TEAC no cabe alegar la nulidad de pleno derecho del acto de gestión recaudatoria, por conculcación del derecho de propiedad, invocando el art. 217 de la Ley 58/2003 . Pues ni el derecho de propiedad figura entre los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional [ art. 217.1 a) de la Ley 58/2003 , en relación con el art. 41 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional ], ni dichos actos de gestión recaudatoria se dictaron prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido [art. 217.1 e)] » (FD Sexto).

El 5 de junio de 2014, la representación procesal del Sr. Apolonio interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, con fundamento en que la Sentencia impugnada, al no declarar nulos los apremios y embargos practicados por falta de notificación de las liquidaciones originarias, se opondría a la doctrina recogida en las Sentencias de 13 de junio de 2013 (rec. cas. núm. 3373/2011) de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ; de 19 de noviembre de 2007 (rec. núm. 565/2005) de la Sección Séptima del mismo orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional; y de 6 de marzo de 2001 (rec. núm. 529/2000) de la Sección Tercera de la Audiencia Nacional, en las que se «determin[a] claramente que, si las liquidaciones originarias no constan debidamente notificadas en el expediente administrativo, devendrían nulos los apremios y por tanto los embargos practicados» (pág. 3 del escrito de interposición).

El Abogado del Estado, por escrito de 15 de septiembre de 2014, formuló oposición al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, solicitando la desestimación del mismo, toda vez que lo que se pretende es «un nuevo pronunciamiento que, por lo demás, no versa exactamente sobre la cuestión planteada ante la Audiencia Nacional» y «una revisión de la prueba», amén de que «no se da la triple identidad» entre la Sentencia impugnada y las de contraste aportadas (pág. 8 del escrito de oposición).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el día 10 de diciembre de 2014, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para la unificación de doctrina se interpone por don Apolonio contra la Sentencia dictada el 7 de abril de 2014 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 228/2013, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 7 de marzo de 2013, que resuelve las reclamaciones económico-administrativas acumuladas (R. G. NUM000 ; NUM001 ; NUM002 y NUM003 ) e instadas contra tres diligencias de embargo de cuentas bancarias (dos de 24 de febrero de 2010 y una de 7 de febrero de 2011), tres diligencias de embargo de devoluciones tributarias (una de 18 de febrero de 2011 y dos de 15 de marzo de 2011) y una diligencia de embargo de un vehículo (de 3 de marzo de 2011), todas ellas expedidas por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación de Álava de la Agencia Tributaria, ascendiendo el importe de lo embargado a 76.725,02 euros.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia rechaza la alegación de la parte recurrente de «falta de notificación de las liquidaciones apremiadas, como circunstancia que habría impedido el inicio del periodo ejecutivo, y la consiguiente nulidad de pleno derecho de los actos de gestión recaudatoria de aquellas, por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido» , «atendiendo para ello al contenido del expediente administrativo, y alegando la indefensión producida con dicha omisión, además de exigir la devolución de las cantidades indebidamente embargadas» , en cuanto que -afirma la Sala de instancia- « el motivo de impugnación así planteado no se corresponde con el objeto del recurso contencioso-administrativo sometido a la consideración de la Sala [ art. 25 de la Ley Jurisdiccional ], ni es subsumible en las causas de oposición a la diligencia de embargo [ art. 170.3 de la Ley General Tributaria ].Porque las resoluciones administrativas originariamente impugnadas son las diligencias de embargo que han sido reseñadas, dictadas en el procedimiento de recaudación forzosa incoado al particular demandante para la realización de las deudas tributarias contraídas por aquel, cuya liquidación, por tanto, queda fuera del proceso. Y por ello, el expediente administrativo versa sobre el procedimiento de recaudación, sin la adherencia de los procedimientos de liquidación de las deudas apremiadas [ arts. 48 y 55 de la Ley Jurisdiccional ]. Carece, por tanto, de fundamento alegar la falta de prueba de la notificación de las liquidaciones, por el hecho de no figurar los antecedentes en el expediente, aparte de que sobre dicho extremo no se propuso medio de prueba en la demanda. Decae con ello también la alegada nulidad de pleno derecho de los subsiguientes actos de gestión recaudatoria. Y además, como pusiera de manifiesto el TEAC en su resolución [fundamento jurídico quinto], contra las diligencias de embargo a las que se contrae el procedimiento de recaudación no cabe alegar la falta de notificación de las deudas en voluntaria [ art. 170.3, Ley 58/2003 ], "alegación que debió, en su caso, efectuar al notificársele las providencias de apremio" [art. 167.3 c), idem]» (FD Tercero) .

Como también se ha expuesto en los Antecedentes, la parte recurrente pretende que sea casada la Sentencia impugnada, y se aplique la doctrina sentada en las Sentencias de contraste de 7 de octubre de 2002 (rec. cas. núm. 7709/1997 ) y de 13 de junio de 2013 (rec. cas. núm. 3373/2011) de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ; de 19 de noviembre de 2007 (rec. núm. 565/2005) de la Sección Séptima del mismo orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional; y de 6 de marzo de 2001 (rec. núm. 529/2000) de la Sección Tercera de la Audiencia Nacional, en las que se «determin[a] claramente que, si las liquidaciones originarias no constan debidamente notificadas en el expediente administrativo, devendrían nulos los apremios y por tanto los embargos practicados» (pág. 3 del escrito de interposición).

Para la resolución del presente recurso es preciso comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000), FD Quinto], y «exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» [entre otras, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003), FD Tercero].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos de identidad que establece el art. 96.1 LJCA entre la Sentencia impugnada y las que se citan de contraste.

En efecto, el análisis de la Sentencia de 7 de abril de 2014 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional , objeto de recurso, y de las resoluciones judiciales que se citan como contraste - Sentencias (siempre del citado orden jurisdiccional) de esta Sección y Tribunal de 7 de octubre de 2002 (rec. cas. núm. 7709/1997) y de 13 de junio de 2013 (rec. cas. núm. 3373/2011); y las de la Audiencia Nacional de 19 de noviembre de 2007 (rec. núm. 565/2005) de la Sección Séptima y de 6 de marzo de 2001 (rec. núm. 529/2000 ) de la Sección Tercera-, pone claramente de manifiesto que los hechos que fundamentan el fallo en estas últimas resoluciones son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada.

Así es, en lo que a la resolución de este proceso interesa, la Sentencia de 7 de abril de 2014 funda el fallo, en esencia, en los siguientes razonamientos: a) el objeto del proceso son « las resoluciones dictadas por el TEAC respecto de 4 reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente a las diligencias de embargo que allí se especifican »; b) no cabe pronunciarse sobre las alegaciones de falta de notificación de las liquidaciones que dieron origen al procedimiento y la nulidad de los apremios y embargos practicados por no « corresponde[rse] con el objeto del recurso contencioso-administrativo sometido a la consideración de la Sala [ art. 25 de la Ley Jurisdiccional ], ni [ser] subsumible en las causas de oposición a la diligencia de embargo [ art. 170.3 de la Ley General Tributaria ] », dado que « las resoluciones administrativas originariamente impugnadas son las diligencias de embargo que han sido reseñadas, dictadas en el procedimiento de recaudación forzosa incoado al particular demandante para la realización de las deudas tributarias contraídas por aquel, cuya liquidación, por tanto, queda fuera del proceso »; c) carece « de fundamento alegar la falta de prueba de la notificación de las liquidaciones, por el hecho de no figurar los antecedentes en el expediente, aparte de que sobre dicho extremo no se propuso medio de prueba en la demanda »; d) « como pusiera de manifiesto el TEAC en su resolución [fundamento jurídico quinto], contra las diligencias de embargo a las que se contrae el procedimiento de recaudación no cabe alegar la falta de notificación de las deudas en voluntaria [ art. 170.3, Ley 58/2003 ], "alegación que debió, en su caso, efectuar al notificársele las providencias de apremio" [art. 167.3 c), idem] »; y e) las providencias de apremio todas ellas, « menos dos, fueron notificadas en el domicilio que figura en la base de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y que coincide con el que señala el interesado » , mientras que las dos restantes « se intentaron notificar en dicho domicilio en dos ocasiones en noviembre de 2009, sin resultado alguno, por lo que se procedió a la notificación edictal » .

En suma, del examen de la Sentencia impugnada se desprende que la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, desestima el recurso, en esencia, en atención a las siguientes consideraciones: (1) lo impugnado son diligencias de embargo notificadas al deudor tributario, y entre los motivos de oposición a éstas que establece el art. 170.3 LGT no se encuentra la falta de notificación de la liquidación tributaria; (2) esa concreta alegación procedía [ art. 167.3.c) LGT ] y debió hacerse contra las providencias de apremio, que, frente a lo que alega el recurrente, consta probado que le fueron debidamente notificadas; (3) de todos modos, el recurrente no propuso prueba tendente a demostrar que no le notificaron las liquidaciones tributarias.

Pues bien, en ninguna de las resoluciones judiciales que el actor ofrece para ilustrar la denunciada desigualdad de trato se examina un supuesto similar al descrito. Y es que, salvo en la primera de ellas (en la que se desestima el recurso) el órgano judicial estima el recurso porque la Administración tributaria prescindió total y absolutamente del procedimiento de recaudación legalmente establecido. En efecto: a) en la Sentencia de esta Sección de 7 de octubre de 2002 se desestima el recurso de casación interpuesto por una entidad, y lo que se enjuiciaba era la extemporaneidad del recurso de reposición presentado contra una liquidación tributaria; b) en el supuesto examinado en nuestra Sentencia de 13 de junio de 2013 , primero se notifica la liquidación tributaria y la providencia de apremio al deudor tributario cuando éste ya había fallecido, y después, sin solución de continuidad, se dicta providencia de apremio contra los herederos "sin haber hecho gestión alguna en averiguación de quiénes podían ser" (FD Tercero), de manera que, finalmente, se notifica edictalmente dicha providencia de apremio a quien aún no había adquirido la condición de heredera (la Sociedad Protectora de Animales); c) en la Sentencia de 6 de marzo de 2001 de la Sección Tercera de la Audiencia Nacional , se falla en favor del recurrente porque quedó acreditado que no se le notificó debidamente ninguno de los actos: ni el resultado de la comprobación de valores, ni la liquidación tributaria, ni la providencia de apremio; d) y, en fin, en la Sentencia de 19 de noviembre de 2007 de la Sección Séptima , aunque se impugnan asimismo varias diligencias de embargo, éstas no fueron notificadas al deudor tributario, que falleció, sino a sus herederos, dándose además las circunstancias de que la liquidación tributaria se había notificado sólo al finado en período voluntario y que las providencias de apremio se notificaron edictalmente a los herederos "sin que conste se efectuase diligencia alguna en averiguación del domicilio de dichos herederos" (FD Cuarto).

En conclusión, no concurren las identidades precisas para que esta Sección pudiera examinar si la interpretación sostenida por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de abril de 2014 , recurrida en esta sede, infringe el ordenamiento jurídico, ya que los hechos examinados en las citadas Sentencias de contraste son diferentes al que concurre en la aquí impugnada.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas al recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución