STS, 18 de Julio de 2014

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo por Doña Joaquina , Doña Violeta y Doña Elisa , como herederos de Don Dimas en su propio nombre y, además, en su calidad de herederos de Doña Tomasa , fallecida, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura, de fecha 31 de Agosto de 2010, que estimó parcialmente la reclamación formulada por Doña Tomasa y las ahora recurrentes contra las liquidaciones practicadas, por el Impuesto sobre Sucesiones, por la Oficina de Llerena, como consecuencia de la herencia causada por el fallecimiento de D. Dimas el día 14 de enero de 1999.

El TEAR de Extremadura anuló la comprobación de valor en relación con la finca urbana sita en C/ DIRECCION000 número NUM000 de Llerena lo que tenía incidencia sobre las liquidaciones impugnadas, desestimando la reclamación en todas las demás cuestiones planteadas.

Por su parte, la Sala de instancia, tras admitir la existencia de un único procedimiento tributario dirigido contra la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, que comenzó a partir de la declaración presentada por los herederos el día 14 de Julio de 1999, en relación a la herencia de D. Dimas , rechazó la caducidad del procedimiento seguido, ante lo que disponía el art. 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como la consecuencia también alegada de la prescripción, por no haber transcurrido el plazo de 4 años en los dos periodos contemplados antes y después de la interposición de la primera reposición, manteniendo, finalmente, la improcedencia de impugnar las comprobaciones que no fueron modificadas en la vía económico- administrativa.

Contra la referida sentencia, la representación de las hermanas Joaquina Violeta Elisa interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina en relación con la caducidad y prescripción rechazadas, invocando como sentencias de contraste las dictadas por esta Sala de 4 de abril de 2006, rec. 22/2004 , 11 de Julio de 2007, rec. 53/2005 , y 16 de mayo de 2011, rec. 815/2008 .

Conferido traslado a las partes recurridas, el Letrado de la Junta de Extremadura se opuso al recurso, interesando la inadmisión o, subsidiariamente, la desestimación, declarando no haber lugar a casar la sentencia recurrida, confirmándola en todo su contenido y con expresa imposición de costas.

En cambio, el Abogado del Estado dejó transcurrir el plazo concedido, sin que presentara escrito de oposición.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 16 de ¡julio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Para la mejor comprensión del recurso conviene recordar los antecedentes fácticos que se deducen del expediente tramitado, y que son los siguientes:

1) D. Dimas falleció el 14 de enero de 1999, habiendo otorgado testamento en el que legaba a su cónyuge, Doña Tomasa , el usufructo universal y vitalicio de todos los bienes y derechos de la herencia y, además, instituía herederos por partes iguales a sus tres hijos, Doña Joaquina , Doña Violeta y Doña Elisa , ordenando que se hicieran adjudicaciones de bienes concretos a las herederas.

2) En 14 de Julio de 1999 las causahabientes presentaron declaración por el Impuesto sobre Sucesiones, solicitando que se practicaran las correspondientes liquidaciones.

3) En 30 de Julio de 1999 se practicó requerimiento a la viuda para que aportara determinados documentos relativos a los bienes de la herencia y a los gastos que se habían incluido en la declaración, trámite que fue cumplimentado el 13 de Agosto de 1999, mediante escrito suscrito por todos los causahabientes.

4) En 28 de mayo de 2003 se notificó a todos los interesados los acuerdos relativos a la comprobación de valores y las correspondientes liquidaciones.

5) El 11 de Junio de 2003 los contribuyentes interpusieron recurso de reposición contra las liquidaciones giradas, en el que se denunciaba, por un lado, la existencia de un error manifiesto en relación al valor dado a la finca rústica " Los Predrosillos", al figurar en la hoja de liquidación 420.002,60 euros cuando el resultado de la comprobación arrojaba un valor de 42.002,60 y, por otro, la falta de suficiente motivación respecto al valor atribuido a la finca urbana sita en c/ DIRECCION000 nº NUM000 , de 106.301,06 euros, que no se correspondía con el estado ruinoso de la construcción.

6) El recurso de reposición fue estimado mediante resolución notificada el 2 de Julio de 2003, anulándose las liquidaciones sólo en cuanto al error denunciado para la finca rústica " DIRECCION001 ", acordándose, no obstante, respecto a la finca urbana de la calle DIRECCION000 , solicitar de los servicios administrativos nueva valoración..

7) En fechas de 16 de enero de 2004 y 4 de abril de 2006 se presentaron en la oficina liquidadora escrituras de adjudicación de herencia.

8) En 28 de Noviembre de 2006 se elaboró un nuevo dictamen valorativo de la finca urbana sita en c/ DIRECCION000 nº NUM000 , en el que se aprecia un valor de 86.875,15 euros.

9) En fecha 11 de Mayo de 2007 se formularon nuevas propuestas de liquidación a cada sujeto pasivo con arreglo al nuevo y menor valor estimado en comprobación para la finca urbana, pero manteniendo los demás valores que ya habían sido comprobados previamente.

Estas propuestas fueron notificadas a la viuda Doña Tomasa y a la hija Doña Violeta en 25 de mayo de 2007, a la hija Doña Elisa en 31 de mayo de 2007, y a la hija Doña Joaquina en 2 de julio de 2007.

10) En fecha 30 de agosto de 2007 se practicaron las nuevas liquidaciones provisionales contra las que se interpusieron nuevos recursos de reposición.

Doña Tomasa y su hija Doña Violeta alegaron la caducidad en alguna de las fases de los procedimientos liquidadores seguidos y la prescripción, así como insuficiencia de motivación de las comprobaciones de valores.

En cambio los otros herederos, Doña Violeta y Doña Joaquina , añadieron dos motivos de impugnación más, que hacían referencia al error detectado por tomar en cuenta dos veces el valor del inmueble sito en c/ DIRECCION000 NUM000 , y a la incorrección de la porción hereditaria individual determinada en cada liquidación, porque los bienes atribuidos a cada heredero lo habían sido por voluntad del causante expresada en su testamento.

Los recursos fueron estimados parcialmente por resoluciones de 10 de diciembre de 2007, en cuanto a la inclusión duplicada del valor de la finca sita en c/ DIRECCION000 nº NUM000 y también en cuanto que en el cálculo de cada porción hereditaria individual debía tenerse en cuenta la voluntad del testador que atribuye bienes específicos a cada heredera.

11) Finalmente, interpuesta reclamación económico-administrativa, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Extremadura rechazó la caducidad y prescripción invocadas, manteniendo los valores de los bienes relictos tenidos en cuenta por la Oficina Liquidadora y que se notificaron junto con las primeras liquidaciones practicadas en 28 de mayo de 2003, por haber alcanzado firmeza, al haberse estimado sólo parcialmente los recursos de reposición, sin que se promoviese reclamación económico-administrativa.

En cambio, anuló la comprobación del nuevo valor, asignado a la finca sita en calle DIRECCION000 nº NUM000 , de Llerena, según dictamen de fecha 18 de noviembre de 2006, porque la forma en que se había realizado había sido considerada inadecuada y carente de la necesaria motivación.

El recurso de casación para la unificación de doctrina se articula a partir de considerar incorrecta la doctrina de la sentencia de instancia que no estima la alegación de caducidad del procedimiento de gestión, que comportaba la prescripción, pese a haber transcurrido casi cuatro años entre el 13 de Agosto de 1999 , en que se contesta al requerimiento para la aportación de la documentación reclamada, y el 28 de mayo de 2003, en que se procede a la notificación a cada uno de los herederos de los acuerdos relativos a la comprobación de valores y liquidación practicada y pese a haberse paralizado de nuevo el expediente por causa imputable a la Administración desde el 2 de julio de 2003, en que se notificó a cada sujeto pasivo la resolución del recurso de reposición, hasta los días 25 de mayo, 31 de mayo y 2 de julio de 2007, en que se recibieron las propuestas de nuevas liquidaciones, como consecuencia de la estimación parcial de la reposición que formularon.

En apoyo de la tesis que defienden las recurrentes, a favor de la operatividad de la caducidad y/o la prescripción, se invoca la doctrina sentada por esta Sala en las sentencias de 4 de abril de 2006 , cas. 22/2004 , 11 de julio de 2007 , cas. 53/2005 y 16 de mayo de 2011 , cas. 815/2008 , que declararon, en su opinión, en supuestos exactamente iguales al caso que nos ocupa, que las interrupciones no justificadas por un tiempo superior a los seis meses imputables a la Administración, vigente la Ley General Tributaria de 1963, tenían en el procedimiento de gestión las mismas consecuencias que el art. 31.4 del Real Decreto 539/1986 , la no interrupción de la prescripción.

El Letrado de la Junta de Extremadura, sin embargo, plantea, ante todo, la inadmisión del recurso de casación por las siguientes razones.

1. ) Por no existir vinculación alguna entre la sentencia de instancia y la doctrina que sientan las sentencias de contraste, al no concurrir los presupuestos fácticos, el transcurso de cuatro años en los trámites del procedimiento de gestión tributaria, para entender que ha operado el instituto de la prescripción del derecho de la Administración al cobro del tributo que es objeto del recurso.

2. ) Por no concurrir los requisitos del art. 96.4 de la Ley Jurisdiccional , porque la doctrina que la recurrente ofrece de contraste viene referida, en esencia, al criterio seguido por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en relación a la aplicación del instituto de la prescripción en el procedimiento de gestión seguido al amparo de la hoy derogada Ley General Tributaria, en concreto, aplicando la doctrina por la que las interrupciones no justificadas por tiempo superior a los seis meses imputables a la actuación administrativa tenían en el procedimiento de gestión las mismas consecuencias que el art. 31.4 del hoy derogado Real Decreto 939/1986 , por el que se aprobó el Reglamento de Inspección, en tanto que era de aplicación analógica al implicar uno y otro procedimiento las comprobaciones necesarias, mientras que el recurrente en el escrito de demanda formulado en la instancia invocaba meramente el instituto de la prescripción, a partir de los arts. 66 , 68.1 , 69.3 y 104.5 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , nunca la Ley General Tributaria de 1963, aplicable al supuesto de autos, en virtud de la disposición transitoria tercera de la ley de 2003, ni el régimen de caducidad de la ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ni el entonces vigente Reglamento de la Inspección de Tributos de 1986.

3. ) Por no superar el limite exigido para el acceso a la casación para la unificación de doctrina la liquidación practicada a la viuda del causante, Doña Tomasa , dado que su importe ascendió a 21.697.26 euros.

Hay que reconocer, como mantiene el letrado de la Junta de Extremadura, que la liquidación girada a Doña Tomasa no excedía del limite de 30.000 euros exigido para el acceso a la casación para la unificación de doctrina, tras la modificación del art. 96.3 de la Ley Jurisdiccional por la ley 37/2011, aplicable al caso, según la disposición transitoria única, al haber sido dictada la sentencia impugnada con posterioridad a la entrada en vigor de la norma, por lo que el recurso resulta inadmisible respecto a dicha liquidación.

No obstante, limitado el recurso a las liquidaciones giradas a las recurrentes, procede examinar las restantes causas de inadmisión alegadas por entender, en síntesis, que no se cumplen los requisitos de identidad exigibles entre las sentencias a comparar, lo que obliga a detenerse en el examen de los distintos pronunciamientos acordados.

En el caso de la sentencia recurrida, la Sala examinó la alegada operatividad de la caducidad del procedimiento de gestión por la existencia de paralizaciones imputables a la Administración por más de seis meses, y su incidencia en la prescripción en base a lo que establecía el art. 104.5 de la ley General Tributaria de 2003 , la no interrupción del plazo de la prescripción por las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados, llegando a la conclusión de que era aplicable la antigua Ley General Tributaria de 1963, ( incluso para el segundo periodo de inactividad denunciado al iniciarse el 2 de julio de 2003) y que con arreglo a la misma la caducidad no podía producirse a tenor de lo dispuesto en su art. 105.2 , negando asimismo que pudiera aceptarse la prescripción también invocada, porque en ninguno de los periodos de inactividad denunciados había transcurrido el plazo de cuatro años.

En momento alguno se planteó la aplicación a los procedimientos de gestión tramitados antes de la nueva Ley General Tributaria de la regla del art. 31.4 del Reglamento de Inspección de 1986 , cuestión a la que se refiere la doctrina jurisprudencial que se considera ahora infringida en el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

En efecto, en la Sentencia de 4 de abril de 2006 (recurso de casación número 22/04 ) se dijo:

"Aunque el procedimiento de liquidación por las Oficinas Gestoras no era un procedimiento de inspección tributaria, entendiendo por tal aquél mediante el cual se ejercían las funciones establecidas en el art. 140 de la Ley General de 1963 , sí existían algunos aspectos comunes o similares, en orden a la tramitación, en cuanto se le confería la posibilidad de efectuar actuaciones de comprobación abreviada, por lo que nada impedía aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos, y más concretamente el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la nueva Ley General Tributaria, que tras establecer plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento en el apartado 1 del art. 104, en la línea del art. 23.3 de la Ley de Defensa y Garantías de los Contribuyentes , consagra la caducidad en el apartado 4, como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el apartado 5 que la caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Debe recordarse que, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, eran notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación temporal que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en el ámbito de las actuaciones de inspección, al consagrar el art. 31.4 del Reglamento que la interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses eliminaba el efecto de interrupción de la prescripción. No cabía hablar de la caducidad del expediente pero si de anulación del efecto interruptivo de la prescripción.

Pues bien, como consecuencia de la nueva regulación, a partir de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de Julio de 1995, que viene a recoger la normativa sectorial existente hasta la fecha, de las denominadas liquidaciones provisionales de oficio, art. 121 y 123 , con la consiguiente ampliación del campo de actuación por los órganos de gestión tributaria, adentrándose en ámbitos reservados hasta el momento a otros órganos de la Administración, en donde se previó unas "actuaciones de comprobación abreviada", que se podían efectuar con anterioridad a la práctica de las liquidaciones, desde la perspectiva de los derechos de los contribuyentes, aunque el legislador en aquella época no abordó con criterios unificadores todos los procedimientos, hay que concluir que por analogía l a regla del antiguo art. 31.4 del Reglamento de Inspección podía jugar también en los procedimientos de los órganos de gestión tributaria, pues carecería de sentido que esta garantía no se tuviese en cuenta en estos casos, por el simple hecho de que las actuaciones se practicaran por la Inspección, a pesar de concurrir los presupuestos".

La doctrina expuesta sirvió de apoyo para que la Sentencia de 11 de julio de 2007 desestimara el recurso de casación en interés de la ley número 53/2005, en el que se propugnaba por la Comunidad Autónoma de Canarias la doctrina legal de que los plazos de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras no son aplicables a los procedimientos de gestión tributaria a los efectos de prescripción.

Finalmente, más recientemente, en la Sentencia de 16 de mayo de 2011 (recurso de casación número 815/2008 ) se ha declarado (Fundamento de Derecho Tercero):

"... .debe recordarse, una vez más, que con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), eran notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación temporal que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en el ámbito de las actuaciones de inspección, al consagrar el artículo 31.4 del Reglamento de Inspección que la interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses eliminaba el efecto de interrupción de la prescripción. No cabía hablar de la caducidad del expediente pero si de anulación del efecto interruptivo de la prescripción.

Y, aunque la liquidación por las oficinas gestoras no formaba parte de un procedimiento de inspección, entendido como aquél en el que se ejercen las funciones descritas en el artículo 140 de la Ley General de 1963 , sí existían algunos aspectos comunes o similares en la medida en que en los de gestión podían desarrollarse actuaciones de comprobación abreviada. Nada impedía, por tanto, aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos y, más concretamente, el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Esta Ley, tras establecer en el apartado 1 del artículo 104 plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento, en la línea del artículo 23.3 de la Ley 1/1998 consagra la caducidad en el apartado 4 como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el 5 que no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Los anteriores párrafos expresan nuestra doctrina, contenida, entre otras muchas, en las sentencias de 4 de abril de 2006 (casación 22/04, FJ 4 º) y 11 de julio de 2007 (casación en interés de ley 53/05, FJ4º), la primera de ellas precisamente invocada por el recurrente.

Esa doctrina deja meridianamente claro que las interrupciones no justificadas por un tiempo superior a los seis meses imputables a la Administración tenían en el procedimiento de gestión las mismas consecuencias que el artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 anudaba a la mismas en el de inspección.

En el presente caso, del incontrovertido relato fáctico de la sentencia de instancia, resulta que se produjo un periodo de paralización de las actuaciones de manera no justificada y superior a los seis meses entre el cumplimiento del requerimiento por parte de don Romulo el 8 de abril de 1997 y el 20 de julio de 2000 en que se dio traslado del trámite de audiencia de la comprobación de valores.

La consecuencia de esa injustificada paralización, pese a tratarse de un procedimiento de gestión, debe ser la privación de eficacia interruptiva de la actuaciones llevadas a cabo por la Administración a los efectos de la prescripción. Por consiguiente, el cómputo del plazo de prescripción debe iniciarse el día 12 de septiembre de 1994, último del plazo ampliado para la presentación de la declaración por el impuesto sobre sucesiones (de conformidad con lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963 , dicho plazo comienza a contarse, en el caso de la prescripción del derecho a liquidar, desde el día en que finalice el término reglamentario para presentar la correspondiente declaración). El día final coincide con la notificación de la liquidación el 22 de febrero de 2001, momento en el que sujeto pasivo tuvo conocimiento formal del acuerdo liquidatorio, como exige el artículo 66.1.a) de la citada Ley .

La consecuencia de todo lo hasta aquí expuesto es la estimación del motivo de casación alegado por el recurrente, puesto que cuando se le notificó la liquidación ya había prescrito el derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria..."

Lo anteriormente expuesto pone de manifiesto que las sentencias de contraste consideran, en relación con la antigua Ley General Tributaria, que el efecto del transcurso de seis meses en los procedimientos de gestión es el de la cesación de efectos interruptivos de la prescripción, por entenderse que se da identidad de razón respecto de la situación prevista en el art. 31.4 del Reglamento de Inspección de 1986 .

En cambio, la sentencia impugnada responde a las dos alegaciones de la demanda, referidas a que el transcurso del plazo de seis meses había producido el efecto de caducidad y que por esta vía se había producido la cesación de efectos interruptivos.

Por ello, y debido al planteamiento de las recurrentes en la instancia, sucede que la fundamentación jurídica de la sentencia impugnada no coincide con las de contraste, no pudiendo apreciarse contradicción, pues en ninguna de estas ultimas se afirma que el transcurso de seis meses produzca el efecto de caducidad. Es más, se niega expresamente en alguna de ellas.

Podría decirse que la sentencia recurrida pudo aplicar el efecto de no interrupción de la prescripción al transcurso de los seis meses, pero entonces nos encontraríamos con la falta del transcurso del plazo de cuatro años en el primer periodo considerado, y con la existencia de actos de ejecución de resoluciones administrativas, ante la estimación parcial de los recursos de reposición.

Lo expuesto pone de relieve la falta de identidad fáctica y causal entre las sentencias comparadas, que ha de conducir a la obligada declaración de inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, también en relación con las liquidaciones de las herederas, con imposición de costas a la parte recurrente, pero limitando los derechos de la Administración Autónoma recurrida por todos los conceptos a la cantidad máxima de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.