STS, 13 de Junio de 2014

La sentencia recurrida estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Confide Residencial, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de fecha 18 de Diciembre de 2008, estimatoria parcial de la reclamación económica-administrativa formulada contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, de fecha 19 de marzo de 2007, dictados por la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Cataluña, en concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001/2002,.

El TEAC había estimado la reclamación en relación con la regularización efectuada de la fusión, que acogida al régimen especial de neutralidad del Capitulo VIII del Titulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tuvo lugar en el ejercicio 2002, con Sun Healthcare Spain, S.L, por lo que el recurso jurisdiccional quedó limitado a la regularización también practicada, correspondiente al ejercicio de 2001 y a la sanción derivada, por la operación de canje de valores realizada al haber aportado a Sar Residencial y Asistencial, S.A, sociedad filial, el 100% de las acciones de "Sociedad Inversoras en Viviendas y Apartamentos Tutelados, S.A", y el 85% de las acciones de "Confide Promocional y Gestión de Proyectos, S.A", a cambio de la entrega de 12 acciones, con la correspondiente prima de emisión, acciones que se emiten mediante la ampliación del capital de Sar, operación que se consideró que no podía estar sujeta al régimen especial de operaciones de reestructuración empresarial. Esta última regularización comportaba una cuota de 1.731.419,67 euros y unos intereses legales de 389.382,55 euros.

Por su parte, la Sala estima el recurso, al declarar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2001, así como para la imposición de sanciones.

La fundamentación de la Sala es la siguiente:

"Dicho esto, procede analizar la segunda consecuencia que, aún de manera un tanto confusa e inconcreta, la actora anuda al incumplimiento del plazo, como es la prescripción, argumentando que en la fecha de notificación de la liquidación, el 3 de abril de 2007, habia prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio 2001.

Manifiesta la actora que las actuaciones se inician el 7 de julio de 2003, y que el plazo de 12 meses iniciales más 205 dias de dilaciones que reconoce como imputables, hacen que la finalización de las actuaciones debiera haberse producido el 28 de enero de 2005, por lo que al haberse notificado el acuerdo de liquidación el 3 de abril de 2007, se ha superado con creces el plazo establecido en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 , de donde deriva la prescripción del ejercicio 2001.

Aún cuando la demanda adolece, a juicio de la Sala, de argumentos concretos y especificos sobre la supuesta prescripción, que solo cita de forma un tanto ambigua pero sin concretar las actuaciones que estima no tienen incidencia interruptiva, ni tampoco su discrepancia con los dias de dilaciones que la Inspección le imputa, es lo cierto que la prescripción se utiliza como un motivo de impugnación, y la LGT establece en el art. 69.2 que la prescripción se aplicará de oficio, por lo que procederemos a examinar si la misma concurre.

Hemos de partir de que, según consta en el acuerdo de liquidación, las actuaciones se inician en fecha 9 de julio de 2003, fecha en que el acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación fue notificado a la entidad actora en su domicilio fiscal. Dichas actuaciones se referían al Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1998 a 2001 y tenian carácter parcial. Posteriormente, el 9 de marzo de 2004, se le notifica una ampliación de actuaciones al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2002, en relación a la verificación de la correcta aplicación del art. 103.1 de la Ley 43/1995 . Y finalmente el 20 de abril de 2004, se notifica una nueva ampliación para la verificación de la correcta aplicación del régimen previsto en el Capitulo VIII del Titulo VIII de la ley 43/1995 de los ejercicios 2001 y 2002, manteniendo las actuaciones carácter parcial.

La resolución del TEAC impugnada, hace constar que las actuaciones de comprobación e investigación respecto del IS de los ejercicios 2001 y 2001, "se reanudan" mediante comunicación de 7 de julio de 2006 notificada a la recurrente el 10 de julio, en cuya comunicación se dice que "con objeto de continuar con las actuaciones de comprobación e investigación, iniciadas mediante citación de fecha 8 de julio de 2003 y notificada el 9 de julio, le comunico que las mismas se reanudarán en las oficinas de la Inspección arriba indicadas, el próximo 25 de julio de 2006, a las 12.30 h". Y continúa afirmando que el 25 de julio se extiende Diligencia dando por concluido el expediente, que se pone de manifiesto a la actora para que en el plazo de 10 dias pueda examinarlo y formular alegaciones y finalmente se le cita para proceder a la firma de las actas el siguiente 5 de octubre de 2006, por lo que entiende que la comunicación de 10 de julio de 2006 de reanudación de actuaciones inspectoras interrumpe la prescripción de los dos ejercicios objeto de comprobación.

La Sala no puede compartir tal argumentación, ya que no se explica en la resolución del TEAC porqué un procedimiento iniciado el 9 de julio de 2003, al que habria que añadir un total de 293 dias de dilaciones imputables, según se hace constar en el acta y que la parte actora no combate, y que, en consecuencia deberia haber finalizado como máximo en abril/mayo de 2005, sin embargo, después de la extensión de numerosas Diligencias, que en el expediente se enumeran desde la nº 1 hasta la nº 24, de fecha 15 de marzo de 2005, sin mayor explicación, el 7 de julio de 2006 ( notificada el dia 10 de julio a la interesada) y cuando, ha transcurrido más de un año de inactividad, se extiende una Diligencia que se denomina como " comunicación de reanudación" a la que se le otorga un carácter interruptivo de la prescripción, de un procedimiento que no finalizó hasta el acuerdo de liquidación de 19 de marzo de 2006, notificado el 3 de abril de 2007.

Es decir que el procedimiento habria tenido una duración de 1365 dias, lo que equivale a un total de 3 años, 8 meses y 26 dias.

Si partimos del que el plazo establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998 , debe ser de 12 meses, unidos a los 293 dias de dilaciones imputables, ello daria una total de duración del procedimiento, de un máximo de 758 dias, muy inferior, por tanto a la duración real de las actuaciones que se extendieron durante 1365 dias.

En este contexto, no entiende la Sala qué significado se da a la Diligencia de 10 de julio de 2006, como de reanudación de actuaciones, pues es evidente que no cabe tal reanudación cuando ya el plazo habia sido agotado, pues computados 663 dias ( 365 dias más 298 de dilaciones), a la fecha de inicio, 9 de julio de 2003, las actuaciones debieron finalizar como mucho en abril de 2005, para cumplir el plazo establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998 .

No se debe olvidar que el presente procedimiento se rige por la LGT 230/1963, y no por la Ley 58/2003, que no entró en vigor hasta el 1 de julio de 2004 ya que a tenor de su Disposición Transitoria tercera , " los procedimientos tributarios iniciados antes de la entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión.

Consecuencia de lo anterior es que debemos declarar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2001, asi como para la imposición de sanciones, habida cuenta de que desde el 25 de julio de 2002, hasta el 3 de abril de 2007 ya ha transcurrido con exceso el plazo de cuatro años para declarar prescrito el referido ejercicio."

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, que fue mantenido por la Sala, solicitando sentencia que case la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el recurso Contencioso Administrativo interpuesto en su día.

A estos efectos invocó dos motivos:

El primero, al amparo del apartado c) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , por incongruencia, al no efectuar la sentencia pronunciamiento alguno respecto a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 2002 y la correspondiente sanción, pues aunque había sido la liquidación anulada por la resolución del TEAC, ordenó la práctica de una nueva liquidación en función de lo que se decía en el Fundamento de Derecho Décimo.

El segundo, al amparo del art. 88. 1d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del art. 66. 1. a) de la Ley General Tributaria de 1963 , así como el art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , y de los arts. 31 . 31 bis y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, en la medida en que la sentencia no aprecia la existencia de causa de interrupción de la prescripción en la comunicación de 10 de Julio de 2006, ni que la misma suponga la reanudación de actuaciones.

La Sección Primera, por Auto de 20 de Septiembre de 2012, acordó declarar la inadmisión del recurso de casación en relación al motivo primero por su defectuosa preparación, por no haberse anunciado previamente en el escrito de preparación. En cambio el recurso fue admitido en cuanto al motivo segundo.

Remitidas las actuaciones a la Sección, se confirió traslado del recurso a la representación de Confide Residencial, S.L, que se opuso, interesando sentencia desestimatoria, con imposición de costas al recurrente.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Limitado el recurso del Abogado del Estado al motivo segundo, único que fue admitido, la cuestión a debatir es si el exceso de duración de las actuaciones inspectoras supuso la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del ejercicio de 2001.

Mantiene el Abogado del Estado que aunque el inicio de las actuaciones se efectuó el día 9 de Julio del año 2003, fecha de notificación del mismo, en relación con la comprobación de los ajustes al resultado contable declarados por la entidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, posteriormente se produjeron dos ampliaciones de actuaciones inspectoras, la primera, con fecha 9 de abril de 2004, (en la realidad 9 de marzo), con el objeto de verificar la correcta aplicación del art. 103.1 de la ley 43/1995 en la operación de fusión por absorción de Sun Healthcare, S.L respecto al año 2002, y la segunda, con fecha 20 de Abril de 2004, para verificar la correcta aplicación del Capitulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de canje de valores por los periodos 2001 y 2002, firmándose acta de conformidad en fecha 25 de Febrero de 2005 relativa a los ejercicios 1998 a 2000, y reiniciándose las actuaciones inspectoras respecto de los ejercicios 2001 y 2002 mediante comunicación notificada al contribuyente el 10 de Julio de 2006, lo que dio lugar al levantamiento del acta de disconformidad en fecha 3 de Noviembre, y a la liquidación de 19 de Marzo de 2007, notificada el 3 de Abril siguiente.

Discrepa la representación estatal de que la sentencia impugnada niegue efectos interruptivos para la prescripción a la comunicación de reanudación de actuaciones de 7 de julio de 2006 notificada el 10 de Julio de 2006, respecto al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2001 y 2002, en contra del criterio que sentó el TEAC, por entender que a la fecha de la referida comunicación no habría prescrito el derecho de la Administración para practicar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2001 y 2002, criterio mantenido también por el Abogado del Estado en la instancia.

Con carácter previo al examen del motivo, debemos pronunciarnos sobre la inadmisión que postula la representación de la entidad Confide Residencial, S.L.

Alega que, pese a la cita de los preceptos enunciados en el recurso de casación, la fundamentación jurídica del mismo es inexistente, al no explicar, ni tan siquiera por mera referencia, de qué modo la sentencia de la Audiencia Nacional infringe los preceptos citados en el motivo de casación, ni en base a qué jurisprudencia o doctrina, limitándose a afirmar que la comunicación de 10 de Julio de 2006 tiene eficacia interruptiva de la prescripción en base al art. 45 del Reglamento de la Inspección de Tributos.

No podemos aceptar la inadmisión del motivo que se postula, pues basta la lectura de su enunciado para conocer que el Abogado del Estado combate la sentencia recurrida en la medida en que ésta no considera como causa justificativa de la interrupción de la prescripción, apreciada por la sentencia recurrida, la comunicación de 7 de Julio de 2006 , notificada el siguiente día 10 del referido mes y año, ni que esta comunicación suponga, para el órgano de instancia, propiamente la reanudación de las actuaciones inspectoras, ya concluidas en esa fecha.

Entrando en el fondo del motivo, la parte recurrida opone, ante todo, que el Abogado del Estado, al defender que el inicio de las actuaciones, en cuanto a la operación de canje de valores, se produjo el 20 de Abril de 2004, introduce en casación un nuevo objeto de debate no controvertido en las instancias anteriores, sobre la fecha de inicio del cómputo del plazo de 12 meses, lo que no es posible en esta vía, manteniendo que, en cualquier caso, el inicio del cómputo debe situarse en la fecha de 9 de Julio de 2003, porque el art. 29 de la ley 1/1998 no diferenció en ningún caso el concepto por el que se iniciaba el expediente, interrumpiendo la prescripción cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial de una obligación tributaria, respecto de todos los elementos de la obligación tributaria de ese ejercicio y no únicamente en relación con aquellos que fueron objeto de la primera comunicación de inicio de actuaciones inspectoras.

Agrega que, aún tomando como fecha de inicio del cómputo de 12 meses el 20 de Abril de 2004, fecha de notificación de ampliación de actuaciones inspectoras al canje de valores, también habría prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de 2001, ya que debería haber finalizado el día 7 de Febrero de 2006, tras imputar los 293 días de dilaciones apreciadas al obligado tributario, fecha también lejana al 3 de abril de 2007, en que se produjo la notificación de la liquidación, sin que pueda aceptarse que el periodo de 12 meses se interrumpió por el hecho que el 25 de Febrero de 2005 se formalizara acta de conformidad respecto de los ejercicios 1998 a 2000, ni por la comunicación de reanudación de 7 de Julio de 2006, por tratarse de una diligencia argucia, en cuanto indica únicamente que se reanudaran las actuaciones de inspección, fijándose un nuevo día de comparecencia, habiéndose realizado con la única finalidad de interrumpir la prescripción.

Esta Sala, en la reciente sentencia de 18 de Diciembre de 2013, cas. 4532/2011 , ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración de procedimiento, si existe una actuación formal de reanudación, todo ello interpretando el art. 29.3 de la Ley 1/1998 , con el resto del propio artículo y en relación con el artículo 31 quater del Real Decreto 939/1986 , introducido por el Real Decreto 136/2000, al resolver un recurso del Abogado del Estado contra una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, en la que también se apreció la prescripción de la acción de liquidación del ejercicio 1997, porque iniciadas las actuaciones inspectoras el día 20 de Septiembre de 2000 hasta el día de la notificación del acuerdo de liquidación, 17 de julio de 2002, aún computando 20 días de dilaciones imputadas por la Inspección, había transcurrido más de cuatro años, desde el final del periodo de declaración en voluntaria hasta la fecha de la notificación del acuerdo de liquidación, careciendo de eficacia interruptiva las actuaciones anteriores y posteriores por incumplimiento del plazo máximo de un año de duración.

En esta sentencia declaramos lo siguiente:

"Fundamento tercero.- La cuestión debatida debe resolverse conforme a lo regulado en el art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , aplicable "ratione temporis" al presente caso, y que fue desarrollado por el Reglamento General de Inspección de los Tributos, modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero.

El art. 29 de la ley señalaba en su apartado 1 que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, en el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias...".

Por su parte, el apartado tercero del mismo artículo atribuía a la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, y al incumplimiento del plazo a que se refería el apartado 1, el efecto de que "no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Este precepto, como hemos señalado, fue desarollado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, que modificó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, estableciendo el art. 31 quater los efectos del incumplimiento de los plazos de la siguiente forma:

"Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el ap. 3 del art. 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento, comportarán el abono de los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del art. 61 de la Ley General Tributaria , sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso . Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan".

Cuarto.- Siendo ésta la normativa aplicable, la Sala anticipa su criterio de que la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no tenían la capacidad interruptiva que defiende la representación estatal.

Ahora bien, si medió una actuación formal de la Inspección poniendo en conocimiento del obligado tributario la reanudación de actuaciones, tras el trranscurso del plazo máximo de doce meses, las nuevas actuaciones practicadas han de entenderse aptas para interrumpir la prescripción.

A esta conclusión nos lleva la interpretación del art. 31 quater del Reglamento de la Inspección , en cuanto ordenaba la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que suponía mantener la validez de lo actuado con posterioridad no obstante el incumplimiento de los plazos establecidos, todo ello en relación con lo que disponía el art. 66 de la antigua Ley General Tributaria , que concedía eficacia interruptiva a cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente (....) a la inspección (....) liquidación del impuesto devengado por cada hecho imponible.

Por tanto, la tesis del Abogado del Estado, en cuanto viene atribuir eficacia interruptiva a cualquier actuación posterior al incumplimiento del plazo de duración, si no media la prescripción, no puede mantenerse, tal como se formula, pues el art. 29.3 de la Ley estableció como efecto del incumplimiento de los plazos que no se considerase interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones anteriores, pero no contempló la eficacia interruptiva de las posteriores, que necesariamente debían realizarse, porque las actuaciones tenían que proseguir hasta su terminación.

En cambio, nada impedía otorgar efecto interruptivo a la reanudación formal de las actuaciones, transcurrido el plazo máximo de duración establecido, si esta circunstancia se comunica al sujeto pasivo, como ocurrió en el presente caso, pues mediante la diligencia nº 17 de 22 de Abril de 2002, extendida en el curso de las actuaciones llevadas a cabo con Urbanizadora Despi SL NIF b 61491825, como sociedad beneficiaria de la Urbanizadora Despi, SL, NIF B08096489, sociedad escindida, la Inspección hizo saber al representante que había transucrrido el plazo de duración, pero que se le ponía de manifiesto las actuaciones practicadas, al haber seguido actuando con posterioridad, formalizándose posteriormente el acta con fecha 29 de mayo de 2002.

Es cierto que la posibilidad de interrumpir la prescripción por la reanudación de actuaciones tras la interrupción injustificada o el transcurso del plazo máximo de duración, solo fue recogida de forma expresa en el art. 150.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , al prever, tras establecer que "la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración máxima del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación", en su letra a) que respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar « no se considerará interrumpida la prescripción» si bien , « en estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del interesado, tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo» teniendo en ambos supuestos el obligado tributario «derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse», pero no lo es menos que, ante lo que ordenaba el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , en relación con lo que disponía el art. 66 de la Ley General Tributaria , la interpretación, que luego aclaró la Ley General Tributaria de 2003 era perfectamente defendible en los procedimientos regidos por la Ley 1/1998.

Por otra parte, al entrar en juego el art. 66 de la Ley General Tributaria , ya no resulta posible mantener la ilegalidad del precepto reglamentario, por ser la prescripción una cuestión sustantiva o de fondo, y estar además reservados a la Ley el establecimiento y modificación tanto de los plazos de prescripción como de las causas de interrupción.....".

En definitiva, bajo el presupuesto de que el rebasamiento del plazo máximo de duración legal de las actuaciones no haya determinado la consumación de la prescripción, y en la medida en que el transcurso del plazo máximo de duración de las mismas no determina la caducidad del procedimiento y han de continuar hasta su terminación, un acto de recaudación de aquéllas, debidamente notificado al sujeto pasivo, determina una nueva interrupción de la prescripción.

Ahora bien, como precisó la posterior sentencia de 6 de marzo de 2014, cas. 6287/2011 , esta reanudación de la actuación inspectora ha de someterse también a la limitación de duración máxima de 12 meses, pues, por un lado, no puede ser diferente la consecuencia de la reanudación a la de iniciación de un nuevo procedimiento inspector y, por otro, es patente que la duración del procedimiento no puede quedar al arbitrio de la Inspección, con grave detrimento del principio de seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución y al que, en relación con los procedimientos tributarios, apela la Exposición de Motivos de la Ley General Tributaria vigente.

Ante esta doctrina, procede estimar el motivo de casación del Abogado del Estado, ya que en el caso controvertido, aunque ha de situarse la fecha de inicio del cómputo del plazo de duración de las actuaciones en el día 9 de Julio de 2003, a pesar de los acuerdos posteriores de ampliación, lo que acepta la propia representación estatal, es lo cierto que las mismas se reanudaron respecto de los ejercicios 2001 y 2002 mediante comunicación de fecha 7 de Julio de 2006, notificada el 10 de Julio de 2006, señalándose el día 25 de Julio de 2006 para ello, en cuya fecha se extiende diligencia suscrita por el representante autorizado de la entidad, en la que se le participa la finalización de las actuaciones y la puesta de manifiesto del expediente para su examen y as alegaciones oportunas, citándose finalmente, al compareciente para el día 5 de octubre de 2006 para la firma de las actas.

Por otra parte, resulta patente que en la fecha de notificación de la reanudación no había prescrito el derecho de la Administración para practicar la liquidación correspondiente al ejercicio 2001.

Finalmente, la diligencia de 25 de Julio de 2006 no puede calificarse como de una "diligencia argucia", en cuanto recoge el trámite de puesta de manifiesto del expediente al obligado tributario, previo a la extensión de las actas, que estaba prevista en el artículo 22 de la ley 1/1998 y en el artículo 22 de la ley 1/1998 y en el artículo 33 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Estimado el recurso, procede resolver en base a lo dispuesto en el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , los motivos de impugnación alegados en la demanda, y que no fueron examinados por la sentencia .

Conviene, sin embargo, recordar, ante todo, los hechos que se tuvieron en cuenta para regularizar la operación de canje de valores realizada en el año 2001, mediante la que CONFIDE RESIDENCIAL S.L. ( en adelante CR), aporta a SAR RESIDENCIAL Y ASISTENCIAL S.A. ( en adelante SAR) el 100% de las acciones de la sociedad INVERSORA EN VIVIENDAS Y APARTAMENTOS TUTELADOS S.A. ( en adelante SIVAT) y el 85% de las acciones de CONFIDE PROMOCIÓN Y GESTIÓN DE PROYECTOS S.A. ( en adelante CPyG ) mediante ampliación de su capital.

Estos hechos se recogen en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida de la siguiente forma:

"-El 3 de octubre de 2000 se formalizó contrato de compraventa entre CONFIDE RESIDENCIAL S.L. y SUN HEALTHCARE EUROPE B.V. por el cual CR adquiere el 100% de SUN HEALTHCARE SPAIN SL ( en adelante SUN).

La compra de SUN se formalizó mediante una póliza de préstamo que el sujeto pasivo solicita al Banco Popular, en el año 2000, por importe de 1.500 millones de pesetas (9.015.181,57 euros). La cancelación del mismo se produce mediante otro préstamo que SAR concede a CONFIDE RESIDENCIAL S.L. pasando a deber a dicha entidad 10.750.830,03 euros con fecha 25 de octubre de 2001.

-Mediante escritura otorgada el 17 de diciembre de 2001 ( se presenta a inscripción en el Registro Mercantil el 31 de diciembre de 2001), la entidad SAR amplió su capital social. Emitió 12 acciones ordinarias, teniendo cada una de ellas un valor nominal de 6,01 euros y una prima de emisión de 423..707,50 euros ( Capital: 72,12 euros; Prima de emisión: 5.084.490 euros; Total: 5.084.562,12 euros ).

La ampliación es suscrita íntegramente, previa renuncia presentada por SUN ( el otro socio de SAR) por CONFIDE RESIDENCIAL S.L.; CR aporta el 100% de las acciones de SIVAT y el 85% de las acciones de CPyG.

La valoración por SAR de las acciones aportadas por CR fue de 5.084.562,12 euros, importe en el que se valoraban las acciones en el informe emitido por GMS SERVICIOS PROFESIONALES DE AUDITORÍA.

-El 31 de diciembre de 2001, es decir, el mismo día en que se presenta a inscripción la operación de canje, SAR distribuye la prima de emisión generada en la ampliación de capital (5.084.490 euros), atribuyendo la misma,según sus porcentajes de participación, a CONFIDE RESIDENCIAL S.L. y a SUN. A su vez, esta última entidad distribuye el mismo importe a CONFIDE RESIDENCIAL S.L. pues está totalmente participada por ella. Es decir, CONFIDE RESIDENCIAL S.L. percibió, de manera directa e indirecta, la totalidad de la prima emitida en la ampliación de capital.

-A la escritura del canje de valores se adjunta un "Informe del Órgano de Administración relativo al proyecto de aumento de capital mediante aportaciones no dinerarias de "Eurosar S.A." a los efectos de lo previsto en el Artículo 155 de la Ley de Sociedades Anónimas ". En él se afirma, entre otras cosas:

"El motivo de la presente ampliación de capital consistente en la aportación del 100 de las acciones representativas del capital social de SIVAT y del 85% de las acciones representativas del capital social de CP y G, es el de integrar ambas sociedades dentro del grupo de sociedades dedicado a la prestación de servicios asistenciales a las personas mayores, del que es cabecera Eurosar S.A. y que opera comercialmente en el mercado español como Grupo SAR.

El plan de expansión del Grupo SAR se basa en la consolidación de su posicionamiento actual, como empresa líder y de referencia cualitativa y cuantitativa en el sector asistencial a las personas mayores con dependencia en España. En este sentido, el plan de crecimiento del Grupo SAR para el próximo quinquenio es sumamente ambicioso previendo la incorporación de más de 20 nuevos centros complementarios a los ya actualmente en funcionamiento. En dicho plan de expansión, CP y 6 va a jugar un papel fundamental al concentrar su actividad en la gestión y control de obras y proyectos, desarrollo y promoción de suelo y rehabilitación y mantenimiento de los centros explotados por el Grupo SAR.

El Plan de Expansión del Grupo SAR contempla el creciente desarrollo de sus actividades, tanto mediante la implantación de nuevos centros asistidos, como la ampliación de sus servicios en el ámbito integral de las personas mayores, y en particular, sus actuación en el área de las viviendas tuteladas.

Es por ello que la incorporación de SIVAT, sociedad cuya actividad se centra en la explotación de viviendas tuteladas, supone ya un paso adelante en la expansión del grupo en esta área y va a permitir rentabilizar y aprovechar las sinergias del grupo.

Por todo lo anterior, consideramos que la aportación de estas dos sociedades a Eurosar S.A. va dar coherencia al grupo SAR y va a permitir acelerar la expansión del mismo aprovechando las sinergias propias de un grupo abocado a la mejora de los servicios asistenciales a las personas mayores.

Igualmente se hace constar que Eurosar S.A. opta por someter la ampliación de capital social al régimen especial aplicable al canje de valores, establecido en el artículo 97.5. de la LIS ".

-En diligencia 10 el contribuyente aporta un documento con el título "Justificación de los Motivos Económicos Existentes para el Canje de Valores de Confide Residencial S.L. y Eurosar S.A.". En él se afirma:

" Durante los años 2000 y 2001, CR se encontraba definiendo su estrategia de negocio para los próximos años, considerando la posibilidad de entrada de nuevos socios para la explotación de residencias.

En estos años, tienen lugar dos operaciones que debemos considerar separadamente para su mayor entendimiento:

1- La operación BANIF.

2- La operación de reestructuración para dar entrada a nuevos socios en EUROSAR.

1-LA OPERACIÓN BANIF:

El 27 de julio de 2001, el grupo cuya cabecera es EUROSAR realizó una operación de venta de varios de los inmuebles en los que los que se encontraban ubicadas las residencias de la tercera edad a un fondo de inversión inmobiliara (BANIF), inmuebles que eran propiedad de las distintas compañías dedicadas a la explotación de residencias. Estas compañías se reservaron en todo momento la gestión y la explotación de tales residencias, mediante la firma de contratos de arrendamiento a largo plazo con BANIF.

Para dotar a CR de la liquidez necesaria y poder reducir su endeudamiento con anterioridad a la entrada de nuevos socios en EUROSAR, en octubre y en diciembre de 2001, se optó por distribuir la prima de emisión. (...) Esta distribución tiene el efecto fiscal de disminuir el valor de fiscal de la participación de CR en EUROSAR a efectos de futuras transmisiones, como la que se realizó justo después a TORREAL.(...).

2. - LA RESTRUCTURACION DEL GRUPO Y LA POSTERIOR OPERACION TORREAL

A finales del año 2001, el grupo CONFIDE inicia negociaciones con el GRUPO TORREAL dado el interés de este último por participar en el negocio de las residencias de la tercera edad. Las negociaciones con el GRUPO TORREAL propician la reorganización, del grupo empresarial (mediante la aportación de CR de su participación en SIVAT y CONFIDE a cambio de acciones de EUROSAR), dado que la entrada de cualquier socio inversor en el negocio demandaba lógicamente la unificación de tal negocio, y en concreto la inclusión en EUROSAR, cabecera del grupo SAR dedicado en exclusiva a la tercera edad, de SIVAT y CONFIDE PROMOCIÓN S.L. ,sociedades dedicadas también a la tercera edad.

En el marco de esta reestructuración y de la posible entrada del grupo TORREAL en el negocio, una de las ccuestiones importantes en las negociaciones venía precisamente ligada a la anterior operación BANIF. Esta operación, llevada a cabo en momento anterior, había producido importantes beneficios de carácter exclusivamente inmobiliario, de forma que guardaba poca relación con la explotación del negocio asistencial a personas mayores( el negocio del grupo SAR se centra en los servicios a la tercera edad y no en el negocio inmobiliario en sí mismo). Además, estos beneficios debían destinarse precisamente a compensar financieramente el esfuerzo inversor efectuado por CR en años anteriores. Por ello, en las negociaciones con TORREAL este grupo aceptó el no aprovechamiento de las citadas plusvalías inmobiliarias en la toma de participación, dado que su interés se centraba en invertir en la gestión y explotación de las residencias, y no en el aprovechamiento de posibles ingresos inmobiliarios anteriores derivados exclusivamente de la tenencia de inmuebles.

Por ello, de forma previa a la toma de participación por parte del grupo TORREAL, tuvo lugar la distribución de la prima de emisión por parte de EUROSAR a CR. Esta distribución, pues, presenta dos connotaciones básicas:

1. Tiene por finalidad recuperar parte de los recursos destinados a la tercera edad y conseguir una mayor solvencia y liquidez en CR (máxime cuando no se perjudica la situación financiera de EUROSAR ya que los nuevos accionistas adquieren parte de su participación mediante ampliación de capital de esta sociedad y parte mediante compraventa).

2. Evita que la entrada de un nuevo socio en el negocio asistencial suponga el aprovechamiento por parte de éste de las plusvalías inmobiliarias anteriores. Este reparto de prima queda justificado precisamente por su aceptación por parte de un tercero, como fue el grupo TORREAL, que entendió el sentido real de tal reparto".

-Como consecuencia de la operación de canje de valores descrita, el 31 de diciembre de 2001, CR da de baja en su contabilidad diversas cuentas contables relacionadas con SIVAT y CPyG, cuentas en las que se reflejaban los créditos y débitos mantenidos con dichas entidades. Como contrapartida se disminuyó la cuenta denominada "C/C con SAR 551.03"., reduciendo, por tanto, la cuantía que CONFIDE RESIDENCIAL S.L. le debía a SAR. De esta forma los créditos y débitos de CR con SIVAT Y CPyG se traspasan a SAR a cambio de disminuir la deuda que CR tenía contraída con esta última.

También, la provisión que CR tenía dotada sobre las acciones de SIVAT se traspasó a las acciones de SAR, quedando, por tanto, estas provisionadas por el mismo importe.

-Mediante escritura de 22 de marzo de 2002, SAR realizó una nueva ampliación de capital que, previa renuncia de los accionistas de SAR, esto es, CR y SUN, fue totalmente suscrita por TORREAL SCR SA.. Las características de esta ampliación son: nominal de 6,01 euros/acción y prima de emisión de 9,73309694041968 euros/acción".

La primera cuestión que se planteó en la demanda después de la alegada caducidad del procedimiento inspector, versó sobre la existencia de vicios improcedentes del expediente de inspección, concretamente, sobre la infracción de las normas sobre permanencia de los funcionarios en las actuaciones de inspección por la falta de la notificación del cambio del actuario y, en consecuencia, la falta de expresión del motivo por el que produjo, y sobre la falta de motivación de los acuerdos de ampliación de las actuaciones inspectoras, sin que conste el acuerdo del Inspector Jefe.

Este motivo de impugnación debe ser rechazado.

Por lo que respecta a la infracción de las normas de permanencia de los funcionarios en las actuaciones de inspección, hay que reconocer que la falta de notificación del cambio de actuario y, en consecuencia, la falta de expresión del motivo por el que se produce, es un defecto formal que no puede determinar la nulidad del procedimiento si no se aprecia indefensión, siendo lo cierto que la entidad nada alegó en vía administrativa ni en la judicial sobre la concurrencia de esta situación.

Asimismo, en cuanto a las irregularidades que se denuncian de los acuerdos de ampliación de las actuaciones inspectoras a los ejercicios 2001 y 2002, no cabe aceptar la necesidad de una previa orden del Inspector Jefe, una vez iniciadas correctamente las actuaciones, no discutiéndose que las referidas ampliaciones se pusieron en conocimiento de la entidad con expresión de su alcance y ejercicios a que se referían.

En cuanto al fondo, la cuestión debatida se refería al análisis jurídico tributario de la operación de canje de valores realizada en 2000, mediante la cual la recurrente aportó a SAR, sociedad filial e íntegramente participada, el 100% de las acciones de SIVAT y el 85 % de las de CP y G, a cambio de la entrega de 12 acciones con la correspondiente prima de emisión que se emiten mediante la ampliación del capital de SAR.

Esta operación de canje se sujetó al régimen especial de operaciones de reestructuración empresarial previsto en la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, pero la Inspección consideró que no cumplía el requisito de no superar la compensación en dinero el 10 % del nominal y que no respondía además a una motivación económica válida en los términos del art. 110.2 .

La recurrente niega que pueda vincularse la operación de canje con la distribución de la prima de emisión que efectúa SAR a sus accionistas, manteniendo que fue para cumplir con las exigencias del nuevo inversor que entró a participar en SAR.

Sin embargo, la valoración de los hechos realizada por la Inspección ha de compatirse

Conviene recordar que SAR en un margen de tres meses realizó dos ampliaciones de capital, concretamente el 31 de Diciembre de 2001 y el 22 de Marzo de 2002, con unas diferencias apreciables en relación con el importe de la prima de emisión por cada una de las acciones, 423.707,50 euros y 97.330 euros.

La primera de las ampliaciones de capital fue la referente a la operación controvertida, por la que la recurrente percibe solo doce acciones de SAR, cuyo nominal ascendía a 72,12 euros, sin que variase su posición en el accionariado de la misma; en cambio mediante la segunda ampliación, Torreal, SCR, S.A al obtener 776.250 acciones pasa a ocupar una posición relevante.

Por otra parte viene a coincidir casi en el tiempo la ampliación que supuso el canje con la distribución de la prima de emisión, percibiendo la recurrente un total de 5.084.490,00 euros en total, de forma directa y a través de SUN, que renunció a la ampliación.

Siendo todo ello así, resulta imposible desligar la operación de canje de valores del reparto de la prima de emisión, lo que nos lleva al motivo apreciado por la Administración para llevar a cabo el canje, que no fue otro que dotar de liquidez a la recurrente mediante el reparto de la prima de emisión generada en la ampliación de capital, no la necesidad de concentración de las actividades propias de los servicios a las personas mayores en SAR y la necesidad de atraer mayores recursos económicos mediante la consolidación de la base accionarial a largo plazo.

La siguiente cuestión que plantea la demanda es la que se refiere a la liquidación de intereses de demora desde la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, hasta que se practica la liquidación que regulariza la situación tributaria.

El TEAC rechazó la alegación de la recurrente relativa a la improcedencia de los intereses de demora cuando los procedimientos se dilatan por causa imputable a la Administración más allá del tiempo previsto en la norma que regula su duración, por entender aplicable la antigua ley General Tributaria.

Frente a esta fundamentación se sostiene en la demanda que en cualquier caso existe jurisprudencia que, aplicando la antigua normativa, ya reconocía el derecho del contribuyente a no devengar intereses cuando los procedimientos se prolongan en demasía por causa imputable a la Administración.

En el presente caso, existió un claro incumplimiento del plazo máximo de resolución que en la actualidad, según el art. 150.3 de la Ley General Tributaria , impide la exigencia de intereses desde que se produce el incumplimiento hasta la finalización del procedimiento, pero lo cierto es que esta regulación no venía contemplada en la anterior ley.

Ahora bien, dado que la ley 1/1998 estableció un plazo de duración de las actuaciones cuyo incumplimiento no comportaba la caducidad sino la no interrupción de la prescripción por las actuaciones realizadas, como también se recoge en la ley de 2003, basta acudir a la naturaleza del interés de demora, para entender que no puede ser imputable al obligado tributario el retraso de la Administración para liquidar, aunque se admita la reanudación de actuaciones después del incumplimiento del plazo, si no ha transcurrido el plazo de prescripción, por lo que procede atender este motivo de impugnación.

El último motivo de impugnación se refiere a la improcedencia de la sanción impuesta.

Se alega que el único fundamento en el que se basa el TEAC para confirmar el acuerdo de imposición de sanción consiste única y exclusivamente en considerar la actitud de la recurrente como negligente, en base a los artículos 77. 4 d) de la ley General Tributaria , según redacción dada por la ley 25/1995, de 20 de Junio, al haber quedado acreditado en el expediente que en la operación no se cumplían los requisitos exigidos para su inclusión dentro de las mencionadas en el art. 97.5 de la ley del Impuesto sobre Sociedades y que además no se había efectuado por motivos económicos validos.

En contra, se afirma la inexistencia de presupuestos que habilitan para la imposición de una sanción, pues el acuerdo sancionador se limita , tras recoger los hechos que motivaron a regularización, a señalar que para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad, precisando en cuanto a la antijuricidad que la conducta del contribuyente es claramente antijuridica al transgredir la norma que impone presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, y en cuanto a la tipicidad que la conducta puede subsumirse en "dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria"·, así como "disfrutar indebidamente de beneficios fiscales", para concluir que el obligado cometió irregularidades en las declaraciones presentadas, acogiéndose por la operación de canje de valores a los beneficios fiscales del régimen especial de la ley 43/1995, a pesar de que no se cumplían las condiciones exigidas para ello en la definición del art. 97.5 , que no permite una compensación en dinero que exceda del 10 por 100 del valor normal de las participaciones, limite superado ante el reparto de la prima de emisión.

Agrega que si la Administración no aprecia la existencia de motivos económicos válidos el efecto previsto legalmente ante tal inexistencia es la inaplicación del régimen especial , pero no la sancionabilidad de la conducta del contribuyente, salvo en casos de auténtica simulación en los que se persigue la evasión fiscal.

Este motivo también debe prosperar.

Esta Sala en sentencia de 3 de Julio de 2012, cas. 3703/09 , tras confirmar el criterio de la Inspección, en el sentido de que una operación de escisión parcial, acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, se había llevado a cabo por razones exclusivamente fiscales ( en la fusión por absorción, la entidad absorbida se encontraba en quiebra técnica), estimó el motivo relativo a la improcedencia de imposición sanción, bajo la siguiente argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Noveno:

" Quedan por resolver los dos últimos motivos que se refieren a la sanción, debiendo despejarse, ante todo la duda de si en los supuestos en que era de aplicación la cláusula antielusión podrán o no imponerse sanciones.

El art. 16, apartado segundo de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, señalaba que «cuando como consecuencia de la comprobación administrativa a que se refiere el art. 1, se probara que los mismos se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora». Sin embargo al ser derogado este precepto por el art. 110.2 de la Ley 43/1995 en el nuevo texto desapareció la posibilidad de imponer sanciones por estos hechos, aplicándose el precepto sin necesidad de acudir al procedimiento especial de declaración de fraude de ley.

Se trata de una cuestión controvertida, que se vio aun mas complicada, no ya solo por la falta de definición específica de los conceptos de fraude y evasión fiscal, sino por las dudas interpretativas que suscitó la redacción anterior a la modificación que sufrió por la ley 14 de 2000, de 29 de Diciembre, al contemplar un único supuesto de exclusión del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores, en el caso de que probara que la operación se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, a pesar de que la Directiva 90/434/CEE facultaba también a los Estados miembros para incluir en su propio ordenamiento «el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúa por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

Pues bien, no procede imponer sanción de ningún tipo, como mantiene la recurrente, puesto que así lo quiso el legislador en su regulación contenida en el art. 24 de la antigua Ley General Tributaria , donde prohíbe expresamente la imposición de sanciones tributarias en los supuestos de declaración de fraude de ley.

Es más, conviene significar que el propio Tribunal Constitucional, en sentencia 120/2005, de 10 de Mayo , declaró que una conducta en fraude de Ley Tributaria nunca puede dar lugar a una tipicidad por ilicito, ni penal, ni administrativo, cualquiera que sea el procedimiento que se utilice para su declaración.

En consecuencia, procede establecer que en los supuestos a que se refería el art. 110.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades , la conducta no puede calificarse como infracción tributaria, por lo que no podía iniciarse expediente sancionador al respecto.

Por lo expuesto, procede también estimar los motivos referentes a la sanción. ".

Por tanto, y como se ha anunciado, el motivo se estima, sin perjuicio de ponerse de relieve que la apreciación de las circunstancias concurrentes, siempre necesaria en este tipo de controversias, de acuerdo con la doctrina del TJUE, pueda imponer solución distinta, si existe simulación, lo que no ocurre en el caso

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, al resultar improcedente la liquidación de intereses girada, así como la sanción impuesta, sin que se aprecien motivos especiales para una expresa imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de Junio de 2011 , que se casa y anula, en cuanto aprecia la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2001.

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 18 de Diciembre de 2008, en cuanto confirma la liquidación de intereses de demora practicada por la regularización de la operación de canje, así como el acuerdo sancionador de 19 de marzo de 2007, debiendo mantenerse los restantes pronunciamientos, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco. D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.