STS, 19 de Marzo de 2014
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2014:1608 |
| Número de Recurso | 6252/2011 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 19 de Marzo de 2014 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Marzo de dos mil catorce.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y dirigida por el Abogado del Estado, y, estando promovido contra la sentencia de 17 de noviembre de 2011, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el Recurso Contencioso-Administrativo número 474/2008 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la entidad NEFINSA, S.A. , representada por la Procuradora Dª. María Luisa Sánchez Quero, bajo la dirección de Letrado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de noviembre de 2011, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " Estimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad NEFINSA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de octubre de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada y el acuerdo de que trae causa, por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Con imposición de las costas procesales devengadas a la Administración del Estado, al haber méritos para su imposición, con el limite de 1500 euros. ".
Contra la anterior sentencia, por el Abogado del Estado se interpone Recurso de Casación al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , invocando como infringido el artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que regula la deducción para evitar la doble imposición interna. En particular, el apartado tercero, al admitir como base de la deducción la totalidad de las reservas destinadas a la amortización de las acciones adquiridas por una entidad y no aplicar el límite de la renta que la previa transmisión de dichas acciones generó en sede de la transmitente, que es el sujeto pasivo que se practica la deducción. Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 5 de marzo de 2014, en cuya fecha tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
ANTECEDENTES
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 17 de noviembre de 2011 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 474/2008 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por la entidad NEFINSA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de octubre de 2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, siendo la cuantía del recurso la de 8.422.879,17 euros.
La sentencia de instancia estimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.
MOTIVOS DE CASACIÓN
Se interpone el Recurso de Casación al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , invocando como infringido el artículo 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que regula la deducción para evitar la doble imposición interna. En particular, el apartado tercero, al admitir como base de la deducción la totalidad de las reservas destinadas a la amortización de las acciones adquiridas por una entidad y no aplicar el límite sobre la renta que la previa transmisión de dichas acciones generó en sede de la transmitente, que es el sujeto pasivo que practica la deducción.
HECHOS PROBADOS
-
- En el ejercicio 2002 la sociedad STOCKPLUS, S.L., sociedad dependiente del grupo fiscal 62/1995, transmitió las acciones de COMPAÑÍA LEVANTIVZ DE BEBIDAS GASEOSAS, S.A. (COLEBEGA) de que era titular a la propia COLEBEGA, para su amortización por esta sociedad en el mismo ejercicio.
-
- Con consecuencia de ello, en la declaración liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 220, del Grupo fiscal, presentada el 24 de julio de 2003 por la sociedad dominante NEFINSA, S.A., la entidad transmitente aplica la deducción por doble imposición interna regulada en el artículo 28.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades vigente en el momento del devengo del Impuesto. Como base de la deducción se tomó la totalidad de la renta generada en la operación (84.581.494,19 euros), siendo dicho importe inferior al de las reservas amortizadas por COLEBEGA en la reducción del capital social originada con la amortización de las acciones adquiridas de STOCKPLUS S. (108.646.863,27 euros).
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- Casi dos años después, la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2005, recaída en el recurso 616/2002 , manifiesta que en la venta de participaciones en entidades para su posterior amortización por parte de la entidad adquirente, la base de la deducción debe ser el importe de los beneficios no distribuidos aplicados por la entidad a la amortización de las acciones propias, aunque dicho importe sea superior a la renta integrada por el transmitente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
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- A la vista de ello la entidad solicita la rectificación de la autoliquidación a fin de aplicar el mencionado criterio, con la consecuencia de originar un incremento en la base de la deducción de más de 20 millones de euros, aumentando la cantidad a devolver resultante de la autoliquidación en 8.422.879, 18 euros.
-
- La desestimación de esta solicitud ha originado el presente pleito.
FUNDAMENTO DE LA DECISIÓN DE LA SALA DE INSTANCIA
A juicio de la Sala de Instancia: "... esa suma, la correspondiente al total de las reservas acumuladas, debe ser la base de la deducción, al ser evidente que el anularse, en la amortización, las reservas correspondientes a esas participaciones, amortizadas, ya no será posible efectuar una nueva deducción, cuando se grave la plusvalía obtenida por el socio al vender su participación a la entidad. En este caso, la tributación producida no podría ser corregida a través de la doble deducción.
En suma, en la amortización esos beneficios desaparecen y ya no es factible aplicar la doble deducción. Estas conclusiones no suponen desconocer ni vulnerar lo dispuesto en el artículo 23, 1 y 3, de la LGT "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios aducidos en derecho ... No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones", ni el principio de efectividad de la doble tributación recogida reiteradamente por la jurisprudencia, sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 1998 .".
Este razonamiento ha sido ratificado por diversas sentencias del Tribunal Supremo que el mismo Abogado del Estado cita en su recurso.
CUESTIÓN A DECIDIR
El único aspecto controvertido es el de determinar la base imponible sobre la que procede calcular la deducción por doble imposición interna, a raíz de la enajenación de los títulos para su amortización por la entidad participada, concretamente, si la base de la deducción ha de ser la renta generada en la operación de venta de las participaciones en la entidad titular de las acciones que fue por la que se tributó, o, contrariamente, los beneficios no distribuidos aplicados a la amortización, son los que deben configurar la base de la deducción.
PREMISAS DE LA DECISIÓN
Se encuentran recogidas en nuestra sentencia de 26 de diciembre de 2011 en los siguientes términos: "El objeto del debate en el presente recurso estriba, pues, en determinar la base imponible sobre la que procedía calcular la deducción por doble imposición interna, a raíz de la enajenación de los títulos para su amortización por la entidad participada.
Debemos recordar que esta Sala ya se ha pronunciado sobre la cuestión debatida en las sentencias de 20 y 24 de mayo de 2010 ( casaciones 2970/05 y 106/09 ), en las que se trataba de una operación análoga desarrollada por PRAXAIR ESPAÑA, S.L., a cuyos pronunciamientos nos debemos remitir a fin de salvaguardar el principio de unidad de doctrina.
También debemos tener presente que se desconoce cuál fue la efectiva tributación, que en proporción a los títulos amortizados, la entidad participada PRAXAIR ESPAÑA S.L., satisfizo al erario público en su autoliquidación. Aspecto, por otro lado, que no ha sido suscitado por las partes ante la Audiencia Nacional, ni ante esta Sala.
La doble imposición intersocietaria tiene lugar cuando se grava dos veces en concepto de impuesto sobre sociedades un mismo dividendo o participación en beneficios: la primera, al tributar la entidad que los obtiene por el beneficio originado, y la segunda, cuando dicho beneficio se reparte, sometiéndose a imposición a la entidad que lo recibe, por el rendimiento obtenido; se genera así un doble gravamen societario.
En la transmisión de participaciones de ......., para su posterior amortización, la sociedad que adquirió los títulos no se limitó a reintegrar a los socios el capital aportado correspondiente a las acciones o participaciones adquiridas, también incluyó las reservas o beneficios no distribuidos que durante el tiempo de tenencia de los títulos se habían generado en el seno de la sociedad participada. Como quiera que la entidad participada ya había tributado por el impuesto sobre sociedades (extremo que damos por cierto), tendría lugar una doble imposición económica al haber tributado en sede de la partícipe, en proporción a la cartera, y posteriormente en sede del accionista transmitente, por el incremento de renta.
Esta doble imposición es la que pretende corregir el artículo 28.3 de la Ley 43/1995 , con arreglo al que la «deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que corresponda a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta Ley ».
Como se desprende del citado artículo, la base sobre la que se calcula la deducción está constituida por el incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluidos aquellos incorporados al capital social correspondiente a cada participación transmitida y que se hubieran generado durante el tiempo de permanencia en la cartera del socio, con el límite de la renta que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión (diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de los títulos). Es a esta base a la que se le aplica el tipo de gravamen correspondiente y no a la renta puesta de manifiesto con ocasión de la amortización de los títulos.
La renta adquirida constituye un límite máximo para determinar el importe a deducir en concepto de doble imposición, puesto que si los dividendos o beneficios no distribuidos superan el importe de la renta obtenida, ésta constituirá el tope o la base sobre la que aplicar el tipo de gravamen.
Conviene puntualizar que, tratándose de un procedimiento para evitar la doble imposición económica, el importe de la deducción nunca puede ser superior a la efectiva tributación que por los dividendos o beneficios no distribuidos se produjo en sede de la entidad que adquiere los títulos para su posterior amortización. De no ser así, no estaríamos corrigiendo la doble imposición, sino permitiendo una indeseable financiación o retribución a cargo del erario público.
En el presente caso, habida cuenta de las anteriores reflexiones y a la vista de los datos que han sido tenidos en cuenta por la sentencia de instancia, debemos confirmar su criterio en todos los extremos.".
En definitiva la deducción por doble imposición no puede, en la práctica, ser superior al importe integrado por el socio en la determinación de la base imponible del impuesto.
Además, ha de tenerse en cuenta que el artículo 15.10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre establece: "La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias no determinará, para la entidad adquirente, rentas positivas o negativas.". Texto legal que excluye la posibilidad de que la entidad adquirente de las participaciones haya generado renta alguna susceptible de deducción por doble imposición de dividendos.
DECISIÓN DEL LITIGIO
Los razonamientos de la sentencia transcrita nos conducen a la estimación del Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado. Efectivamente, en el supuesto enjuiciado la entidad dominante NEFINSA S.A., tomó inicialmente como base de la deducción para evitar la doble imposición por dividendos, la totalidad de la renta generada por la operación de transmisión que la sociedad STOCKPLUS, integrante del grupo, hizo de sus acciones de COLEBEGA (85.581.494,19 euros), a esta última entidad para su posterior amortización. A este importe al que le aplicó el tipo del 35%, resultando una cantidad total 29.603.522,96 euros. La suma resultante fue inferior al importe de las reservas amortizadas por COLEBEGA en la reducción de capital social originada por la amortización de las acciones adquiridas a STOCKPLUS S.A. (108.646.863,27 euros).
Hemos de precisar que, este proceso y cálculo fue ajustado a derecho, y no el pretendido posteriormente con la rectificación de su autoliquidación y la inclusión del importe de las reservas en la fecha de la amortización de las acciones. Esto último, provocaría un cálculo sobre una base muy superior a la renta producida e integrada en su base imponible originada por la transmisión de los títulos. Por ello, resulta plenamente aplicable el límite al que nos referimos en el último párrafo de la transcrita sentencia.
Por tanto, lo relevante en materia de doble imposición es la efectiva sujeción a imposición de los dividendos cuya deducción se pretende Son intrascendentes los hipotéticos efectos que una operación tenga en el futuro contra lo afirmando por la sentencia de instancia impugnada, y las nuestras en cuanto pueda entenderse que han respaldado esa interpretación.
Por eso, en nada afecta a la interpretación del artículo 28.3 de la Ley 43/1995 , los argumentos invocados por la representación procesal de NEFINSA S.A. en su escrito de oposición. En primer lugar, se plantean desde la perspectiva de otro sujeto pasivo y otros socios que no son los aquí recurrente y afectados. En segundo lugar, parte de un hipotético supuesto de eventual doble imposición futura, que ni sabemos si se va a producir, ni en qué términos, ni con que alcance. La situación fiscal y tributaria que corresponda a la sociedad COLEBEGA, ni puede ni debe ser tratada en el presente recurso. Como decimos, estos argumentos resultan ajenos al ámbito del artículo 28.3 que aquí analizamos.
De lo expuesto se pone de manifiesto que procede acoger el Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado y casar la sentencia de instancia.
Resolviendo el debate en los términos suscitados, tal y como nos impone el artículo 95.2. d) de la Ley 29/1998 y por los razonamientos expresados, desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo 474/08, que la entidad NEFINSA S.A. formuló contra la resolución dictada el 23 de octubre de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.
COSTAS
De conformidad con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , no procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de este Recurso de Casación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
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) Ha lugar al Recurso de Casación interpuesto por el abogado del Estado contra la sentencia dictada el 17 de noviembre de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 474/08 , que casamos y anulamos.
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) Desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la entidad NEFINSA S.A., contra la resolución dictada el 23 de octubre de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que rechazó en única instancia la deducida frente a acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 14 de marzo de 2007, denegatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, por importe de 8.422.879,18 euros.
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) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas, tanto las causadas en la instancia como en esta casación.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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