STS, 17 de Julio de 2002

En la indicada fecha de 8 de abril de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 120/1991, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido que debemos estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo núm. 02/207.275/1990, interpuesto por la Procuradora Sra. Doña Magdalena Ruíz de Luna González, en nombre y representación de SOCIEDAD GENERAL AZUCARERA DE ESPAÑA, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central con fecha 31 de octubre de 1990, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho la Resolución impugnada, excepto en lo que se refiere a la calificación de los gastos deducibles y a la calificación del Acta como de omisión y, en consecuencia, la confirmamos, salvo en los extremos citados, revocando la liquidación girada a la recurrente y debiendo dictarse otra en su lugar que acoja como deducibles los gastos citados en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto, y sin imposición de sanciones, desestimando las demás pretensiones de la actora, y sin hacer especial pronunciamiento en orden a la imposición de las costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la SOCIEDAD GENERAL AZUCARERA DE ESPAÑA S.A y el ABOGADO DEL ESTADO prepararon ante el Tribunal a quo sus respectivos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, han sido interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, conjuntamente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizados, por la mismas partes, contra los citados recursos, sendos escritos de oposición a los mismos, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de julio de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La sentencia de instancia, cuyos datos esenciales constan en el encabezamiento de la presente resolución, se funda, en síntesis, en relación con las cuestiones planteadas en esta casación, en los siguientes argumentos:

1. La Sociedad recurrente arguye que ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en cuanto el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1979-1980 se había devengado el 30 de junio de 1980 (ex artículo 21 de la Ley 61/1978) y el dies a quo del plazo prescriptivo de los 5 años se concretaba en dicha fecha (ex artículo 65 de la Ley General Tributaria, LGT, antes de la reforma introducida por la Ley 10/1985), de modo que, cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras, en octubre de 1985, ya habían transcurrido los citados 5 años (ex artículo 64 de la LGT).

   Pero la actora efectuó la declaración-autoliquidación, con ingreso de la deuda tributaria, el 24 de diciembre de 1980, con los efectos 'interruptivos' del artículo 66 de la citada LGT, y, cuando, en octubre de 1985, se iniciaron las comentadas actuaciones inspectoras aun no había prescrito el derecho a liquidar.

   Y, a ello, no cabe oponer que la declaración-autoliquidación no tenía efecto interruptivo, pues el artículo 66.1 de la LGT se refiere a la actuación del sujeto pasivo tendente al pago o liquidación de la deuda. Y, aunque la actora entiende que tal actuación no ha existido, no cabe compartir tal criterio, pues se está hablando del mismo sujeto pasivo, del mismo concepto impositivo y del mismo ejercicio, por lo que la deuda tributaria es una sola y sólo una y, en consecuencia, la presentación de una autoliquidación por el sujeto pasivo correspondiente a dicho impuesto y ejercicio es un acto interruptivo de los indicados en el artículo 66, y, por tanto, es desde tal momento, 24 de diciembre de 1980, cuando debe contarse el plazo de prescripción (que, ante la falta de transcurso de los 5 años, no puede declararse).

2. En relación con la cuestión de en qué cuantía son deducibles los 'gastos de transporte internos' satisfechos por la Sociedad actora, por la adquisición de la producción de azúcar y melaza, a la Sociedad vinculada dominada Azucareras Castellanas S.A., con fecha 31 de diciembre de 1979, la Inspección entendió que no procedía tal deducción e incrementó la base imponible del ejercicio con 20.156.608 pesetas, que habían sido deducidas, en su autoliquidación, por el sujeto pasivo, como gastos de transporte, "que no estaban justificados" (pues tan sólo aporta la recurrente justificantes de gastos por un importe de 2.311.161 pesetas, y, además, los mismos corresponden al período de septiembre de 1979, es decir, anteriores al momento de la adquisición de la comentada producción de azúcar y melaza de la sociedad dominada).

   No se trata, pues, de hacer ningún "ajuste bilateral", sino simplemente de justificar la realidad del gasto computado a los efectos de determinar su deducibilidad, sin cuya prueba no cabe dicha deducción, de modo que, no existiendo la misma, debe confirmarse el incremento de base propuesto por la Inspección.

3. En cuanto al problema de si la conducta de la Sociedad recurrente es calificable de infracción tributaria grave de "omisión" o fue consecuencia de una "diferencia interpretativa no culposa" y no sancionable, el propio Tribunal a quo, en otro recurso anterior seguido a instancias de la citada Sociedad, entendió que los errores cometidos por la misma no encontraban justificación en una discrepancia interpretativa razonable, dado que su proceder se debió a la aplicación inexacta de unos gastos deducibles en unos aspectos en que la norma reguladora era clara y no daba lugar a dichas interpretaciones divergentes (y, por ello, resultaba correcta la imposición de la sanción tributaria).

   Pero, en este caso de autos, el TEAC y el Tribunal a quo han concretado la base imponible, incrementándola unas veces y reduciéndola otras, en virtud de conceptos cuya calificación no era, efectivamente, fácil y que sí constituían una divergencia interpretativa razonable; carácter que no puede atribuirse, sin embargo, a la cifra de los 20.156.608 pesetas de gastos de transportes internos, ya que su existencia responde a la falta de justificación de los mismos, pero que no demuestra, tampoco, un animo culpable o una omisión intencionada en la actora, porque su conducta debe ser objeto de una valoración global, y, en tal sentido, al final, la regularización de su situación tributaria ha quedado reducida a la corrección de algunos conceptos mínimos (siendo así, además, que la Inspección ha reconocido la corrección de su contabilidad), por lo que no es factible apreciar la culpabilidad que ha de concurrir para considerar su actuación como infractora y merecedora de una sanción (debiendo, pues, calificarse el expediente como de "rectificación").

El recurso de casación interpuesto por la Sociedad General Azucarera de España S.A., al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se basa en los dos siguientes motivos impugnatorios:

1. Infracción, por interpretación errónea, del artículo 66.1.c) de la LGT, en relación con los artículos 1.1, 9.3 y 14 de la Constitución, CE, y 3.1 del Código Civil, CE, con la consecuente vulneración de los principios constitucionales de Justicia, Igualdad ante la Ley y Proscripción de la Arbitrariedad de los Poderes Públicos, porque, (a), el artículo 65 de la LGT (en su versión anterior a la Ley 10/1985) establecía que el cómputo del plazo prescriptivo de los 5 años se iniciaba "a partir del día del devengo del tributo", y, como éste, en el caso de autos, tenía lugar el último día del período impositivo, coincidente -en el Impuesto de Sociedades- con el cierre del ejercicio económico, o sea, en el supuesto aquí examinado, con el 30 de junio de 1980, el cómputo de los 5 años se inició a partir de dicha fecha y terminó el 1 de junio de 1985, de modo que, cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras en octubre de ese año 1985, la prescripción ya se había consumado; (b), si bien el artículo 66.1.c) de la LGT señala que los plazos de prescripción se interrumpen "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda", es obvio que la presentación de la "declaración-autoliquidación" no puede tener tal carácter interruptivo, pues, si el dies a quo del plazo prescriptivo es el del devengo, es absurdo que la Ley eligiera tal criterio y fecha a sabiendas de que todos los plazos así iniciados se interrumpirían sistemáticamente siempre, dado que no coinciden nunca el momento del devengo con el de la declaración en ningún tributo (y la norma sólo tendría sentido y aplicación en los casos en que no se presentase la declaración-autoliquidación); (c), la interrupción sólo se produce en los casos en que el sujeto pasivo realice declaraciones o actos voluntarios y espontáneos dirigidos al pago o liquidación de la deuda, fuera del cumplimiento forzoso de dicho trámite en los plazos legales, porque, por lo antes dicho, no tiene razón de ser el configurar como causa interruptora el simple cumplimiento del deber exigido por la norma; (d), la modificación introducida por la Ley 10/1985, en el sentido de que el dies a quo del plazo prescriptivo es la fecha de terminación del plazo normativo de declaración, es la más palmaria confesión de que el legislador consideraba que la prescripción se contaba desde el devengo y no se interrumpía por la presentación obligatoria de la declaración (pues, si así fuera, no hubiera sido necesario modificar el texto legal); (e), lo contrario es defender una interpretación que coloca en peor situación al contribuyente que cumple con sus obligaciones que al que las quebranta, pues quien no sólo no declaraba dentro del plazo sino que no lo hacía en absoluto, ni pagaba el tributo, se vería favorecido por una prescripción que, sólo para el, por ser incumplidor, operaría meses antes que para la generalidad de los contribuyentes (discriminación irracional, arbitraria e inconstitucional, por violar los principios de justicia e igualdad ante la Ley); y, (f), la frase "cualquier actuación" del artículo 66.1.c) de la LGT alude, como es natural, a cualquier actuación "voluntaria y espontánea" del sujeto pasivo, es decir, no impuesta por la Ley, pues sólo así, con esa interpretación razonable, equitativa y constitucional del precepto, tiene sentido la regulación de la LGT anterior a la Ley 10/1985 (pues no plantea dificultad alguna ni altera el tenor literal de la norma el considerar que se debe tratar de actos voluntarios y espontáneos del obligado tributario para que se produzca el efecto interruptivo de la prescripción).

2. Infracción, por falta de aplicación, del artículo 159 de la LGT, en relación con los artículos 145.3 de la misma, 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, LPA, y 1 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 1957, porque, (a), fuera de los casos previstos en los artículos 153 a 156, la Administración tributaria no puede anular sus propios actos declarativos de derechos sino es declarándolos lesivos para el interés público e impugnándolos después en vía contencioso administrativa, y, en este caso de autos, la Inspección levantó también Acta a la sociedad vinculada y dominada, Azucareras Castellanas S.A., en las mismas fechas y por el mismo Impuesto, el mismo período y en relación con los mismos hechos: los transportes internos abonados por la Sociedad recurrente y deducibles de su base imponible como gastos (cuando, de no ser así, deberían haber sido gastos deducibles de la entidad vinculada y dominada); (b), si tales gastos deben ser deducidos en la base de una u otra sociedad, el no haberlo hecho en ninguna de ellas supone contrariar la doctrina del ajuste bilateral y de los actos propios, pues, al ser imprescindible para la obtención de los ingresos la deducibilidad de los gastos -los de transporte internos, en este caso- efectuados para obtenerlos, es claro que, si la Administración impuso a la entidad dominante determinados incrementos de base por dichos conceptos, debió simultáneamente practicar el correspondiente ajuste positivo en la entidad dominada (que estaba siendo inspeccionada al mismo tiempo, ya que la misma operación que constituye gasto deducible para una de ellas tiene necesariamente que figurar como ingreso para la otra, so pena de crear en dichas sociedades un beneficio ficticio superior al realmente habido y, por tanto, una doble imposición); y, (c), además, hay identidad de supuestos entre los abonos a Azucareras Castellanas S.A. por el concepto de transportes internos y los derivados del Impuesto de fabricación de azúcar de 1979, no obstante lo cual el TEAC y el Tribunal a quo, sin aplicar al caso la doctrina del ajuste bilateral, estimaron la reclamación referente al Impuesto de fabricación y desestimaron, en cambio, la relativa a los transportes internos.

A pesar de las sutiles, atrayentes y a veces alambicadas argumentaciones vertidas, en su recurso, por la Sociedad General Azucarera de España S.A. (de las que, por su importancia, se ha hecho una precisa exégesis en el Fundamento precedente), la Sala entiende que procede desestimar el recurso, habida cuenta que:

1. En relación con el problema de la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se ha de llegar a la conclusión de que, en el caso de autos, se ha producido la cuestionada interrupción y, en consecuencia, no se ha consumado la postulada prescripción, porque, además de lo declarado, al respecto, de un modo perfectamente atemperado a derecho, por la sentencia de instancia (cuyos razonamientos damos aquí por reproducidos y hacemos nuestros), esta Sala y Sección, en sentencias, entre otras, de 13 de marzo de 1999, 20 de marzo y 29 de junio de 1998 y 21 de julio de 1995, ha dejado sentado, en supuestos semejantes, que: (a) pretender que la declaración-autoliquidación fiscal, que la sociedad contribuyente ha de presentar pasado necesariamente un tiempo después de la fecha del devengo, no interrumpe la prescripción no sólo pugna contra la clara literalidad del artículo 66.1.c) de la LGT, sino que, carente de cualquier cobertura legal, implica forzosamente acortar en ese tiempo el plazo legal de prescripción, en contra de lo dispuesto en el artículo 64 de la propia LGT, por cuanto la Administración no podría, obviamente, durante aquel lapso temporal, ejercer su derecho a determinar la deuda tributaria, y, ya presentada la citada declaración- autoliquidación, le restarían menos de los 5 años para poder hacerlo; (b), por otra parte, como el lapso de tiempo comprendido entre la fecha de devengo y la de la declaración es en ocasiones indefinible, resultaría un plazo de prescripción en igual medida variable para cada concreto supuesto, lo cual, por resultar de todo punto incompatible con los más elementales principios de seguridad jurídica y de igualdad ante la Ley, debe ser completamente rechazable; y, (c), si bien es cierto que, en la redacción anterior a la Ley 10/1985, el artículo 65 de la LGT determinaba que el plazo de prescripción de 5 años señalado para el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación comenzaría a contarse desde el día del devengo y éste, con arreglo al artículo 21.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, y de acuerdo con el artículo 25 de la vigente Ley 43/1995, se producía y produce el último día del período impositivo, no es menos cierto que tal plazo de prescripción queda interrumpido, como con toda claridad establece el artículos 66.1.c) de la propia LGT, por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o autoliquidación de la deuda (sin hacer distinciones entre actuaciones voluntarias o espontáneas y obligatorias o legales), por lo que la imposibilidad de acoger la aludida prescripción es de todo punto insoslayable.

2. Por lo que respecta a la pretendida deducibilidad, en concepto de gastos, de los correspondientes a los transportes internos de los contingentes de azúcar y de la melaza pretendidamente adquiridos por la sociedad recurrente a la entidad vinculada y dominada, no cabe sino reiterar lo al efecto declarado por la sentencia de instancia, cuyo razonamientos damos aquí por reproducidos, pues se está, en el caso aquí cuestionado, tal como ha sido enfocado y analizado por dicha sentencia recurrida, ante un claro y mero supuesto de hecho, cual es la justificación de la realidad de los citados transportes y de su entidad retributiva, y, siendo así que, en el fundamento de derecho Cuarto de dicha resolución judicial, se indica que los gastos de transporte "no estaban justificados", porque tan sólo ha aportado la interesada justificantes de los mismos por un importe de 2.311.151 pesetas, que corresponden al período de septiembre de 1979, es decir, anteriores al momento de la adquisición de la comentada producción de azúcar y melaza de la entidad dominada, no procede hacer declaración alguna que desvirtúe tales elementos fácticos considerados como probados (y que actúan como premisa de las conclusiones jurídicas a que ha llegado la sentencia impugnada).

Debe recordarse que este Tribunal Supremo tiene reiteradamente declarado, en relación con la posibilidad de revisar, en sede casacional, la valoración de la prueba realizada en la instancia, que los documentos y demás datos o factores de contraste forman parte de todo el acervo probatorio y contribuyen a que la Sala juzgadora obtenga su libre convicción, siempre que el resultado logrado no devengue vulnerador de precepto legal imperativo, ni sea ilógico, o absurdo, o contrario a las reglas de la sana crítica, buen criterio y máximas de experiencia. Y, como la recurrente no ha señalado qué normas o principios del ordenamiento, de los que rigen la interpretación, sobre todo tasada o legal, de las pruebas, se han infringido por el Tribunal a quo, no se puede, ahora, concretar potenciales violaciones ordinamentales que, aun existiendo, no han sido indicadas, concretamente, por la impugnante, pues lo contrario implicaría viciar el derecho de defensa de la contraparte, que no podría, ya, contraalegar las posibles argumentaciones de esta Sala, con la consecuente conculcación del principio de igualdad de las partes en el proceso y la paralela vulneración del artículo 24 de la CE.

El recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, al amparo, asimismo, del ordinal 4 del artículo 95.1 de la LJCA (versión del año 1992), se basa en el siguiente motivo de impugnación: Infracción de los artículos 79 y 83.b) de la LGT (antes de la reforma introducida por la Ley 10/1985) y de la jurisprudencia que los interpreta, porque, en el caso de autos, no concurren los dos elementos que determinarían la inexistencia de culpabilidad en la actuación de la Sociedad General Azucarera de España S.A., pues, por un lado, la sentencia de instancia ha reconocido la improcedencia de la partida de 20.156.608 pesetas aplicada como gastos de transportes internos, y ello es, precisamente, lo previsto en los artículos 79 y 83 de la citada LGT para imponer sanciones del medio al tanto de la deuda tributaria ocultada, y, por otro lado, la entrada en juego de la duda razonable en la interpretación de la norma tributaria aplicable requiere la existencia de lagunas, omisiones o falta de claridad en las concretas disposiciones a través de las cuales se fija la deuda tributaria, y ese no es el caso de autos, pues la comentada sociedad no había ni ha invocado una distinta interpretación de sus obligaciones tributarias (que justifique el incumplimiento de las mismas).

Tales razones carecen, sin embargo, de la necesaria y suficiente virtualidad técnico jurídica como para enervar los sólidos razonamientos vertidos en el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia recurrida, que, por su plena adecuación a derecho y a las tesis mantenidas al respecto por la jurisprudencia de esta Sala, deben ser confirmados (con la conclusión de que, lejos de la concurrencia, en la actuación de la sociedad contribuyente, de una voluntad encaminada a la consumación de una conducta tipificable como la infracción tributaria originariamente imputada, lo que ha existido ha sido una duda o una divergencia interpretativa razonable sobre las normas aplicables).

Procediendo, por tanto, desestimar tanto el recurso de casación interpuesto por la Sociedad General Azucarera de España S.A. como por el Abogado del Estado, deben imponerse, por mitad o medias partes, por imperativo legal, las costas causadas en las presentes actuaciones casacionales, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,