STS, 7 de Febrero de 2014

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad mercantil Enriel, S.L, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de 23 de Julio de 2009, por la que, a su vez, se desestima la reclamación interpuesta frente al acuerdo dictado en reposición en 10 de Abril de 2008 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, frente al acto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, así como frente al acto de imposición de sanción, ambos de fecha 27 de Diciembre de 2007.

La Sala confirma el criterio de la Inspección sobre la no admisión como deducible del gasto declarado por Enriel, S.L, en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades a 2003, documentado en una factura emitida por D. Maximiliano , en fecha 30 de Noviembre de 2003, por importe de 275.000 pts, por no haberse acreditado la realidad de los servicios que recogía, lo que determinó la práctica de una liquidación por importe de 113.803,76 euros, y la imposición de una sanción por infracción tributaria grave con la aplicación de la agravante de ocultación y de utilización de medios fraudulentos, por importe de 120. 312,50 euros.

Contra la referida sentencia, y sólo en relación con el acto sancionador confirmado, la representación de Enriel S.L, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, alegando como sentencias contrarias las dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (sede en Valladolid) en fecha 9 de Mayo de 2005, rec. 1082/1999 , y por la Audiencia Nacional en fecha 26 de Marzo de 2004, rec. 67/2002 .

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia por la que se inadmita por no reunir las sentencias de contraste los requisitos necesarios para la interposición del mismo.

Remitidas las actuaciones a la Sala, se señaló para el acto de votación y fallo la audiencia del día 5 de Febrero de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Defiende la recurrente la improcedencia de la sanción, confirmada por la sentencia impugnada, en base a los siguientes datos y elementos:

- La factura discutida fue correctamente emitida, sin defectos ni anomalías formales, y con un exhaustivo detalle de todas las mercancías objeto de transmisión.

- La factura y operación fueron correctamente contabilizadas por Enriel S.L.

- La factura fue abonada mediante pagarés de los que consta fehacientemente su pago (informe ampliatorio al acta de disconformidad).

- Además de la factura, Enriel, S.L, aportó numerosa documentación en el curso del procedimiento con el fin de demostrar que todas y cada una de las partidas de mercancía incluidas en aquélla fueron real y efectivamente adquiridas por Enriel, S.L, y que, a su vez, todos y cada uno de los elementos adquiridos fueron ulteriormente vendidos por la entidad a terceros, y dichas ventas, con el correspondiente margen, debidamente declaradas desde el punto de vista fiscal.

Por tanto, con independencia de la valoración de la prueba aportada, cuyo enjuiciamiento no procede en vía casacional, y teniendo en cuenta que no se plantea ni discute la revisión de la liquidación confirmada por el Tribunal, entiende que, ante el esfuerzo probatorio ofrecido para acreditar la realidad del contenido de la factura discutida y la discrepancia entre la Administración y el contribuyente sobre el carácter deducible de un gasto,la conducta no merece la consideración de infracción sancionable.

La sentencia recurrida, en relación con la sanción, argumenta en el Fundamento Tercero lo siguiente:

"En lo que a la sanción se refiere, se corresponde con la infracción tipificada en el artículo 191 Ley General Tributaria , que se concreta en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. Aunque conforme a una doctrina jurisprudencial reiterada en el marco de la tipicidad no es posible la traslación automática entre los elementos que determinan la conformidad a Derecho de la liquidación y los que definen el ámbito de la culpabilidad del sujeto, en el precedente fundamento de derecho ya hemos destacado la falta de acreditación de la realidad de los servicios facturados, como presupuesto de la carencia del derecho a la deducción del gasto en ella reflejado; situación que dificilmente puede contemplarse sin conocimiento de la empresa a quien la factura se gira, que aparentamente afronta un gasto que luego deduce y, todo ello, sea ajeno al ámbito de la culpabilidad. La concurrencia del elemento subjetivo es conclusión inevitable, al no poder apreciarse otras causas que excluyan la culpabilidad o que, razonablemente, expliquen la conducta de la recurrente..

Igual suerte desestimatoria han de correr las alegaciones atinentes a las agravantes de ocultación y utilización de medios fraudulentos toda vez que es lo procedente, al reflejar la factura operaciones inexistentes. Circunstancia ésta, en fin que despeja la eventual exclusión de responsabilidad merced a una razonable interpretación de la norma. Es evidente que, apreciados los elementos de hecho descritos, tal interpretación no converge sobre el gasto que se pretende, sino sobre las circunstancias de su documentación que, al estimarse incorrecta, tampoco permite, desde esta perspectiva, una solución acorde con las tesis de la demanda".

La recurrente alega contradicción entre la doctrina de la sentencia impugnada y la que sientan las sentencias de 9 de Mayo de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León , y de 26 de Marzo de 2004 de la Audiencia Nacional .

Sin embargo, el Abogado del Estado opone la concurrencia de causa de inadmisión al no reunir las sentencias aportadas los requisitos necesarios a los que el artículo 96 de la Ley Jurisdiccional subordina la interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina.

A su parecer, no existe la contradicción de pronunciamientos alegada porque en las sentencias de contraste se razona en función de una valoración de los hechos que poco o nada tiene que ver con los que determinan el fallo ahora recurrido.

Así, señala que en la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de Marzo de 2004 no sólo no se considera que los gastos obedezcan a operaciones inexistentes, como en la ahorra recurrida, sino que o bien se analiza su vinculación con la actividad que la Administración Tributaria cuestionaba pero que la sentencia acepta y declara, o bien se examina la documentación justificativa de otros gastos para concluir que la misma es bastante al referirse a intervenciones para las que no es necesaria la formalización contractual previa y cuyos honorarios ya habían sido aceptados por el propio actuario a efectos de deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en materia de retención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; agregando que, a su vez, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla de 9 de Mayo de 2005 se concluye que no existe culpabilidad por cuanto entiende que en ese caso se había producido una errónea interpretación sobre los gastos que tienen la consideración de deducibles y sobre la suficiencia probatoria de los mismos y, al mismo tiempo, que no se había probado que dicha interpretación iba dirigida de manera voluntaria o intencional a confundir o alterar la deuda tributaria.

La resolución del presente recurso para la unificación de la doctrina ha de arrancar de una previa consideración sobre el régimen jurídico legalmente establecido y de la doctrina de esta Sala sobre las exigencias procesales precisas para la viabilidad jurídica de este modalidad de recurso de casación, para determinar, después, si en el presente caso concurren tales presupuestos.

El artículo 97.1 LJCA dispone que este recurso ha de interponerse mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Esta previsión legal nos indica que la casación para la unificación de doctrina ha de cimentarse sobre la concurrencia de una doble exigencia. De un lado, que se produzca una contradicción entre la sentencia que se recurre y las sentencias que se aportan de contraste con la triple identidad que recoge el artículo 96.1. Y, de otro, que la sentencia impugnada debe haber incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico. De manera que no basta con evidenciar una contradicción sino que ha ponerse en relación con una infracción legal, en el bien entendido que entre la contradicción invocada y la infracción legal que se aduce ha de mediar una conexión o dependencia esencial. En definitiva, se ha producido una infracción legal precisamente en aquello que se ha resuelto de modo contradictorio.

La procedencia del recurso se condiciona, por tanto, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad. En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso.Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna» ( Sentencia de este Tribunal de 19 de enero de 2004 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 1814/2001 entre otras)

Acorde con la doctrina expuesta, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina ha de ser desestimado, pues no se aprecía la primera de las exigencias procesales establecidas; es decir, no concurre contradicción entre la sentencia que se recurre y las sentencias que se aportan de contraste.

La sentencia recurrida se refiere al rechazo de una factura expedida por ausencia de prueba sobre la realidad de los servicios, que determinó la regularización de la situación tributaria con imposición de sanción, por la infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, ya que la falta de acreditación de la realidad de los servicios dificilmente puede contemplarse sin conocimiento de la empresa a quien la factura se gira, lo que lleva a apreciar la concurrencia del elemento subjetivo.

La sentencia del Tribunal Supremo de Castilla y León contempla una sanción impuesta, por la infracción tributaria grave prevista en el art. 79. d) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la ley 25/1995, determinar las bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal que no se correspondan con la realidad. cometida, en la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, ante el aumento de la base imponible apreciada por la Inspección, por la no admisión como deducibles de gastos de personal, dotaciones de amortización y gastos diversos, con arreglo a los arts. 13 y 14 de la ley 61/1978 , sanción que es anulada en base a la siguiente fundamentación :

"La complejidad de las normas tributarias y mercantiles que inciden en el Impuesto de Sociedades y la circunstancia de tener que realizar los contribuyentes una declaración-liquidación que les obliga a asumir funciones de colaboración con la propia Hacienda Pública, hace que lo fundamental sea la constancia de los ingresos brutos y de los conceptos en que se percibieron, así como de los incrementos patrimoniales, y en materia de gastos deducibles, que queden estos definidos y cuantificados y que todo ello luzca en la contabilidad, sin que pueda calificarse de infracción sancionable, la interpretación errónea sobre los gastos que son deducibles y sobre la suficiencia probatoria de los mismos, salvo que se pruebe que va dirigida, de manera voluntaria o intencional, precisamente a confundir o alterar la deuda tributaria.

En el caso de autos lo cierto es que, tanto las cifras como los conceptos en que se produjeron los gastos deducidos constaban en la contabilidad de la recurrente y la inspección pudo, sin esfuerzo, efectuar las comprobaciones pertinentes y observar que se habían incluido indebidamente, dentro de los gastos, partidas que no eran deducibles, o que, a su juicio al menos, no se habían justificado en la forma legalmente establecida, pudiendo hacer las rectificaciones correspondientes y la liquidación procedente.

Ninguna ocultación, falseamiento, dificultad u obstrucción, incumplimientos contables o circunstancias similares concurrieron en la actuación de la entidad recurrente, pues, como se ha dicho en el Acta se hace constar que en la situación de contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo, por lo que se ha de estimar el recurso y, consecuentemente, anular las sanciones impuestas".

Por su parte, la sentencia de la Audiencia Nacional se refiere a una regularización por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, en la que se incrementa la base imponible, entre otros conceptos, por la no admisión como deducibles de gastos por servicios profesionales independientes por no estar justificados, al no aportar ante la Inspección la entidad comprobada ni contratos de servicio o asesoramiento de estos profesionales, ni trabajos, documentos, informes o dictámenes que justifiquen el gasto contabilizado, señalando la resolución recurrida que "las facturas en cuestión no pueden servir de base para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto de Sociedades en el ejercicio 1992, al no quedar acreditada fehacientemente la efectiva prestación de los servicios". Pues bien, en este caso la Sala, valorando la prueba documental aportada consideró justificado el pago de los servicios que se retribuyen así como del perceptor de dichos pagos identificados en las facturas aportadas y por el importe a que ascienden las facturas, inferior al contabilizado por la entidad, sin que a ello obste la falta de aportación de documental adicional a las facturas que recojan la realización de los servicios facturas, por tratarse de prestaciones de carácter personal, máxime teniendo en cuenta que los honorarios satisfechos fueron admitidos por la Inspección a efectos del IVA y del IRPF, Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y rendimientos profesionales, y en cuanto a la sanción, por la diferencia entre el importe de las facturas aportadas y el de la anotación contable, que considera insuficientemente justificado, anula la sanción" puesto que a la vista de los datos obrantes en el expediente (contabilidad adecuada y existencia de facturas) no cabe hablar de ausencia de justificación sino de justificación insuficiente o formalmente incorrecta en detrimento, en definitiva, no de la existencia del gasto sino de la necesariedad del gasto, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario; "ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente dicha operación controvertida en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y periodo examinado, veracidad y complitud que permiten afirmar que aquella no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la actora en relación a los gastos".

El común denominador de todas las sentencias es que se pronuncian sobre una sanción, pero ahí terminan las coincidencias, pues los hechos, la calificación jurídica, el sustento probatorio y valoración subsiguiente son distintos.

En esta situación no puede entenderse que concurre una contradicción que sea merecedora de unificación, porque esencialmente lo que impide que este recurso pueda prosperar es que la conclusión que se alcanza en la sentencia recurrida y en las de contraste obedece a una valoración de la prueba singular y especifica.

Por tanto, la valoración especifica efectuada en la sentencia recurrida no puede ser revisada en un recurso de casación para la unificación de doctrina, para exportar a éste caso la conclusión alcanzada en otros seguidos contra otros recurrentes, en los que se produjo una valoración de la prueba con un sustento probatorio propio y singular. La propia naturaleza de este recurso impide unificar aquello que es, por su propia naturaleza, especifico y diverso como la valoración de la prueba en materia sancionadora. Ha de tenerse en cuenta además que tal apreciación de la prueba no puede ser alterada, con carácter general, en un recurso de casación ordinario, ni, por las razones expuestas, en este tipo de casación para unificación de doctrina.

La solución contraria a la expuesta conduciría a desvirtuar la naturaleza de esta modalidad de recurso de casación para la unificación de doctrina, concebido para evitar que se consoliden pronunciamientos contradictorios y contribuyendo a la unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico, al tiempo que desdibujaría sus cabales contornos, y sus diferencias sustanciales, con el recurso de casación ordinario.

En este sentido, la interpretación inversa a lo razonado en los fundamentos anteriores ---haciendo tabla rasa de cualquier diferencia al equiparar todas las sentencias dictadas sobre sanciones administrativas y limitar la contradicción a si la presunción de inocencia se ha considerado o no destruida--- determinaría una mutación de la naturaleza propia de este recurso de casación para la unificación de doctrina, convirtiéndose en una suerte de recurso de casación ordinario que tiene como motivo de casación la alegación de cualquier contradicción, incluso un defecto en la valoración de la prueba, ajena a la concurrencia de identidades.

Como se ve, esa transformación de la naturaleza de este recurso de casación para la unificación de doctrina resulta incompatible con el régimen jurídico que diseña la vigente LJCA, en los términos que antes expusimos.

Las razones anteriores no llevan a declarar que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina.

Desestimado el recurso procede imponer las costas a la parte recurrente, al amparo de lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, limita su importe máximo a la cifra de 2000 euros.

En atención a lo expuesto en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.