STS, 14 de Noviembre de 2013

Ponente:MANUEL MARTIN TIMON
Número de Recurso:283/2011
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:14 de Noviembre de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO DE SOCIEDADES. En el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el perito tercero dirime la controversia entre las partes y, por tanto, conoce previamente los datos respecto de los que aquél se pronuncia. Y en el caso presente, el nombrado para tal efecto expone en su informe el objeto de la pericia y acoge los criterios valorativos consignados en los informes de ambas partes, de tal forma que para la valoración de la planta baja comercial se tiene en cuenta el valor de mercado comparativo de inmuebles sustitutivos o testigos, que ofrezcan precios de venta de análogas características constructivas, situación y equipamiento, mientras que para valorar el solar se aplica el método residual estático. Lo que ocurre es que, dirimiendo la controversia, resuelve que el valor medio ponderado de viviendas, locales y garajes es el que la Administración hace figurar en su informe, ateniéndose al contenido del mismo. Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Noviembre de dos mil trece.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación, número 283/2011, interpuesto por D. Pedro Moreno Rodríguez, Procurador de los Tribunales, en nombre de INPOGA, S.L ., contra sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), con fecha 25 de noviembre de 2010, en el recurso contencioso-administrativo número 376/2007 , deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 12 de julio de 2007, en materia de liquidación por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

Ha comparecido como parte recurrida, y se ha opuesto al recurso de casación interpuesto, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO .

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En 10 de marzo de 2005, los servicios de la Dependencia Regional de la Inspección, de la Delegación Especial de Galicia (sede de A Coruña), de la AEAT, incoaron a la entidad INPOGA, S.L., Acta, modelo A02, suscrita en disconformidad, número 70974225, por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

Según la reseña que el Tribunal Económico-Administrativo Central hace del Acta en la resolución de 12 de julio de 2007, resulta que en lo que interesa al presente recurso de casación:

"

  1. La actividad principal del obligado tributario, clasificada en el epígrafe del I.A.E. (Empresario) 8332, fue promoción inmobiliaria.

  2. Las bases imponibles declaradas se modifican por los siguientes motivos:

  1. Operación de permuta.

    Mediante escritura pública de 21-7-2000, el obligado tributario adquiere unos terrenos a cambio de un local comercial integrado en la edificación a promover sobre aquellos (obra Arteixo) más un importe dinerario de 6.500.000 pts. Dicho local se valora en la escritura pública en 8.000.000 pts. El sujeto pasivo contabiliza dicha operación como una compra (adquisición de terreno), valorándola al coste futuro estimado de lo entregado, 14.500.000 pts. (8.000.000 + 6.500.000), esto es, 87.146,75 €, valor que es aceptado por la Inspección.

    A efectos fiscales, el obligado tributario debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado del terreno recibido, estimado por el perito de la Administración en 195.153,66 €, y dicho valor de 87.146,75 €, esto es, 108.006,91 € ( artículo 15.2 y 3 LIS ). Dicho ajuste debe realizarse en el periodo impositivo 2000, ya que de acuerdo con la normativa civil, artículos 1541 , 1450 Y 1462 del Código Civil , la permuta se entiende realizada con el otorgamiento de la escritura pública.

    Ahora bien, el ajuste efectuado en el ejercicio 2000, aumentando la base imponible como consecuencia de la valoración de la operación de permuta, determina que posteriormente (ejercicio 2002), al transmitirse los bienes que fueron adquiridos mediante dicha operación, debe realizarse el mismo ajuste pero con signo negativo, ya que dichos bienes habían sido valorados fiscalmente por un importe superior (valor de mercado) al contable (coste estimado de los bienes a entregar) y ahora el resultado contable no recoge dicho mayor valor fiscal. A esta finalidad responde el artículo 18 de la LIS :

    "Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieren sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente del mismo integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:

    1. Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso (. .. )."

    En este caso, resulta aplicable la letra a), ya que por tratarse de pisos y locales destinados a la venta, actividad habitual del obligado tributario, constituyen elementos del activo circulante, lo que implica que la reversión del ajuste inicialmente realizado deba realizarse cuando dichos elementos motiven el devengo de un ingreso. Por tanto, teniendo en cuenta que el terreno adquirido forma parte del coste de producción de todos y cada uno de los pisos y locales del edificio construido sobre dicho terreno, debe determinarse qué pisos y locales han motivado el devengo de un ingreso, para, de esta manera, concretar el importe del ajuste a realizar.

    Las ventas declaradas por el obligado tributario (ejercicio 2002) corresponden a las fincas números tres, cuatro, cinco, seis y ocho. No obstante, la Inspección considera (siguiente apartado) que por las fincas números uno y siete también se ha devengado un ingreso por la venta de las mismas, el cual no contabilizó ni registró el obligado tributario. Por lo tanto, con excepción de las fincas números dos y nueve, del total de nueve de que consta la obra, todas las fincas han motivado el devengo de un ingreso, siendo la cuota de participación que las mismas representan del 80,24 por ciento. En consecuencia el ajuste negativo que debe realizarse, en el ejercicio 2002 es de 86.664,74 euros (108.006;91 x 0,8024)."

  2. Operaciones registradas contablemente en la cuenta 55300000.

    En dicha cuenta, constan registrados en el haber los siguientes apuntes:

    - 391.316,78 € en el ejercicio 2000, incluyendo el saldo acreedor de apertura.

    - 242.223,04 € en el ejercicio 2001.

    - 211.507,20 € en el ejercicio 2002.

    Dichas anotaciones al haber de la cuenta suponen entradas de fondos en la entidad, normalmente en metálico (cargos en la cuenta de caja o de bancos), o bien cargos en cuentas de proveedores o acreedores, minorando o cancelando las deudas con éstos. La cuestión que se suscita es si se encuentran justificadas tales operaciones.

    Por una parte son aportados unos recibos, de características idénticas, parte de ellos referidos a los movimientos al haber de la cuenta (entradas de fondos en la entidad) y otra parte a los movimientos al debe (salidas de fondos de la entidad). En todos ellos constan dos rúbricas iguales, una para cada tipo de recibo (de entrada o salida), las cuales son ilegibles, sin que conste la identificación del rubricante (firma completa).

    Por otra parte son aportados los justificantes bancarios de las operaciones, pero sin que en los mismos conste tampoco quien es la persona o entidad que realiza, particularmente, la aportación de los fondos.

    En cuanto a las manifestaciones realizadas, en primer lugar (diligencia de 30-07-2004) se indica que los movimientos de la cuenta corresponden única y exclusivamente a los socios. de la entidad, sin que existan más justificaciones que las ya aportadas. Sin embargo, posteriormente (diligencia de 19-11-2004) se indica que dichos movimientos corresponden a cantidades entregadas o retiradas por el padre de los socios, el cual había sido socio fundador del obligado tributario, no procediendo las entregas efectuadas de ninguna cuenta bancaria del aportante. La Inspección requirió a quien en último término se dijo ser el aportante de los fondos (padre de los socios), obteniendo como respuesta por parte de éste una remisión a las actuaciones de comprobación realizadas con el obligado tributario y, particularmente, la ratificación en lo reflejado en la diligencia de 19-11-2004.

    Además, si observamos la rúbrica que consta en los recibos correspondientes a la retirada de fondos (en lo que consta el texto "RECIBÍ DE INPOGA") se ve que la misma no se corresponde con la que consta en el escrito recibido del padre de los socios del obligado tributario, a petición de la Inspección, por lo que ¿cómo puede entenderse que quien recibe el dinero sea una persona y quien rubrica el recibo correspondiente sea otra?

    No se ha aportado justificación alguna, solicitada por la Inspección, del rastro financiero que, de ordinario, deben dejar los movimientos dinerarios de las operaciones, ya que lo habitual es que los traspasos de fondos, al menos en las cuantías más importantes, se realicen a través de entidades financieras.

    La propia contabilidad del obligado tributario pierde fuerza probatoria, toda vez que aunque a la Inspección le ha sido aportado el listado informático del Libro Diario, mayores y balances, a la hora de solicitar la contabilidad debidamente diligenciada en el Registro Mercantil, ésta no es exhibida a la Inspección, alegando su extravío.

    En conclusión, la Inspección considera que, tanto para aquellos movimientos de los que no se aporta justificación alguna, como para los que sí son aportados documentos, éstos no justifican en modo alguno la persona que aporta o retira los fondos, la prueba existente se reduce a meras manifestaciones o testimonios. Así, a juicio de la inspección, no se considera acreditado que los movimientos reflejados en la cuenta 5530000, particularmente las aportaciones de fondos al obligado tributario (movimientos al haber de dicha cuenta) procedan de la persona o personas indicadas por el propio sujeto pasivo a la Inspección.

    No obstante, lo que evidentemente queda acreditado es que la incorporación de fondos al patrimonio de la entidad sí se ha producido. Consecuencia de la ausencia de prueba por parte del obligado tributario, pero de la prueba de la realidad de los fondos aportados, es la presunción, en aplicación del artículo 140.4 LIS , de que dichos fondos provienen de rentas no declaradas que, por consiguiente, deben ser objeto de tributación. Dicha presunción, "iuris tantum" no puede ser destruida por el simple testimonio del interesado que, al no ser acompañada por ninguna otra prueba que le otorgue credibilidad, carece de fuerza y virtualidad para vencerla".

    Seguida la tramitación reglamentaria, el procedimiento inspector finalizó con acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica, de 15 de abril de 2005, por el que giraba una liquidación por importe total, incluidos intereses de demora, de 335.798,89 €.

    Sin embargo, habiéndose solicitado por la entidad hoy recurrente la práctica de tasación pericial contradictoria, fue acordada la iniciación de dicho procedimiento por el Jefe de la Oficina Técnica, dando lugar a la emisión de informes por el perito designado por la entidad INPOGA, S.L., así como por el perito tercero, tras lo cual aquél dictó nuevo acuerdo de liquidación, ahora con deuda tributaria de 346.532,73 euros, de los cuales, 286.224, 98 corresponden a la cuota y 60.307,76 a intereses de demora.

    Por último, seguido expediente sancionador, finalizó con Acuerdo, de fecha 17 de julio de 2005, imponiendo sanción por la infracción tributaria del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , considerada mas favorable que la Ley 58/2003, por importes 94.850,24 € (año 2000), 56.763,46 € (2001) y 23.328,29 € (2002).

    Y como la entidad INPOGA, S.L interpusiera recurso de reposición contra el acuerdo sancionador, el de 6 de septiembre de 2005, lo desestimó, a la par que ordenó la práctica de liquidación adicional, de acuerdo con el artículo 188.3 de la Ley 58/2003 , como consecuencia de la eliminación del 25%.

SEGUNDO

La entidad INPOGA,S.L. interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico- Administrativo Central contra el acuerdo de liquidación de 14 de febrero de 2006, contra el sancionador de 17 de julio de 2005 y contra el de desestimación del recurso de reposición y liquidación adicional antes referida.

Seguida igualmente la tramitación reglamentaria, el TEAC dictó acuerdo por el que se disponía:

"1)Estimar en parte la reclamación RG 1578/2006, debiendo anularse la liquidación impugnada y dictarse una nueva de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Segundo.

2)Desestimar la reclamación RG 4075/2005 y confirmar el acuerdo sancionador" .

En el Fundamento de Derecho Segundo se razonaba la estimación parcial de la reclamación en orden al período al que debía imputarse la base imponible obtenida por aplicación del artículo 15 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, de la siguiente forma:

"SEGUNDO.-En primer lugar, debemos contemplar el tratamiento contable y fiscal dado a la operación de permuta.

Contablemente, el activo recibido se debe valorar de acuerdo con el valor neto contable del bien cedido a cambio, con el límite del valor de mercado del bien recibido si éste fuera menor (Resolución de 30-7-1991 del Presidente del ICAC). Es por ello que las operaciones de permuta pueden dar lugar a pérdidas contables, pero no a beneficios. En el caso que nos ocupa, se da la particularidad de que lo que se permuta es una cosa presente (solar) por otra futura (local). Desde el punto de vista del promotor, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, regula, en su parte 5ª, norma 13ª, la valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras:

"Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizaren el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.

Si se produjeran minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En caso de producirse incrementos en el coste de la construcción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada".

Fiscalmente, el tratamiento de la operación es distinto, pudiendo resultar rentas positivas a integrar en la base imponible. Así, el artículo 15 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece que se valoraran por su valor normal de mercado los bienes adquiridos por permuta, debiendo la entidad integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento adquirido y el valor contable del entregado. La aplicación de este precepto al caso planteado supone la existencia de una renta por la diferencia entre el valor de mercado del terreno recibido y el valor contable (coste) de la construcción a entregar.

Por lo que se refiere a la imputación temporal de la renta, desde el punto de vista del promotor, debemos hacer referencia a la doctrina actual de este Tribunal Económico-Administrativo, Central, recogida en resoluciones de 25-6-2004 (RG 1199/2003) o de 17-5-2007 (RG 2720/2005), entre otras. Como señaló este Tribunal, en la citada resolución de 25-6-2004, el apartado del artículo 15.3 de la LIS que ordena que "la integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el periodo impositivo en que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas" , debe ponerse en relación con el artículo 19 de la misma ley a efectos de determinar la imputación temporal de tales rentas.

Y de acuerdo con dicho artículo 19.1, "los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

Y "la corriente real de bienes" cuando estamos ante una permuta de futura construcción no se produce hasta la conclusión y entrega de tal construcción, momento en que se producirá el devengo del correspondiente ingreso para la promotora.

Continúa la citada resolución de 25-6-04 en términos perfectamente aplicables a este caso: "En el presente caso al tratarse de una operación realizada por una empresa inmobiliaria es de aplicación la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias. En la misma se establece que respecto, a las venta de inmuebles se estará al importe de los contratos, sea cual fuese su fecha que correspondan inmuebles que estén en condiciones de entrega material durante el ejercicio. (...) Por tanto se atiende a la corriente material de los bienes, es decir a los que estén en condiciones de entrega material, lo cual equivale a que estén sustancialmente terminados. Por ello, en el presente caso la imputación del ingreso derivado de la transmisión de los inmuebles realizada mediante la operación de permuta se produce cuando los mismos están en condiciones de la entrega material, es decir, cuando los inmuebles están sustancialmente terminados, lo que se produce en el año (...). Por ello, la Inspección deberá proceder a efectuar la imputación del ingreso derivado de la permuta de conformidad con lo expuesto, no siendo correcto imputar los ingresos a la fecha de la formalización del contrato de permuta".

En consecuencia, procede en este punto estimar en parte la presente reclamación, debiendo la Inspección trasladar el ajuste positivo que resulta del artículo 15.3 de la LIS , practicado en el ejercicio 2000 (año de la escritura) por importe de 96.959,41 €, al ejercicio 2002, por ser éste eI ejercicio en que la construcción del local se encuentra terminada, con la consiguiente reducción de intereses de demora. Lo anterior no afecta:

  1. Ni a la reversión de dicho ajuste, a la que se refiere el artículo 18 de la LIS , siendo correcto el ajuste negativo por importe de 77.800,23 practicado en el ejercicio 2002.

  2. Tampoco implica que la valoración deba ser referida al ejercicio 2002. Una cosa es que el devengo fiscal de la renta tenga lugar en el Ejercicio 2002, y otra bien distinta es que la valoración deba ser efectuada según el estado y condicionantes del terreno en dicho ejercicio; puesto que el bien (terreno) se recibe en el ejercicio 2000, debe estarse a su valor en dicho ejercicio.

Por lo que se refiere a las críticas de la reclamante al procedimiento de valoración, debemos indicar que es criterio reiteradamente sustentado por este Tribunal Central que, por su carácter eminentemente técnico, a los Tribunales Económico- Administrativos les está vedado enjuiciar tasaciones, limitándose su misión a velar por le corrección formal del procedimiento evaluatorio, así como que la tasación pericial contradictoria es la única forma que le otorga el artículo 52 de le LGT para rectificar las valoraciones de la Administración Tributaria en su aspecto material. Por ello, resultando que la interesada sí solicitó la práctica de la TPC, no puede ahora alegar indefensión por las diferencias de valoración entre los peritos, cuando precisamente, ante tales casos, la Ley contempla, en garantía del obligado tributario, acudir a un tercer perito neutral.

Finalmente, por lo que se refiere a la sentencia de la Audiencia Nacional de 11-11-1997 invocada, ésta se refiere a una comprobación de valores por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el cual si se contempla la posibilidad de recurso independiente contra el acto de valoración. El artículo 52.2 de la Ley 230/1963 , General Tributaria establece que " el sujeto pasivo podrá, en todo caso, promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto , contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado". Tal y como ha señalado la Audiencia Nacional en sentencia de 13-2-2004 , fuera de estos casos, el acto de comprobación de valores es un acto de trámite, que no es susceptible de reclamación económico-administrativa previa y separada de la liquidación, sino que la valoración es una parte del acto de liquidación, que se puede impugnar, pero a partir de la notificación del acto de liquidación, como una impugnación de éste."

TERCERO

La representación procesal de INPOGA, S.L interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de la misma, que lo tramitó con el número 376/07, dictó sentencia, de fecha 25 de noviembre de 2010 , con el siguiente fallo: " Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Pedro Moreno Rodríguez, en nombre y representación de la entidad INPOGA, S.L., contra la resolución de fecha 12.7.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con las sanciones de los conceptos examinados, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

CUARTO

La representación procesal de INPOGA, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 2 de febrero de 2011, en el que solicita su anulación, con imposición de costas a la parte adversa.

QUINTO

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala de 6 de abril de 2011, se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de las siguientes causas de inadmisión del recurso: 1ª) Defectuosa preparación del motivo Primero del recurso, invocado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley jurisdiccional , denunciando la falta de motivación de la sentencia impugnada, pues no se ha hecho indicación en el escrito de preparación de las correspondientes infracciones normativas o jurisprudenciales que se desarrollarán en el escrito de interposición, habida cuenta que la cita de las normas reseñadas en aquél escrito se refieren al actuar administrativo no a la sentencia recurrida ( artículos 88.1 , 89.1 y 93.2 a) de la Ley Jurisdiccional y ATS, 10-2-011, recurso nº 2927/010). 2ª) Insuficiente cuantía litigiosa parcial del recurso, por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues se ha producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones derivada de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, sin que la pretensión relativa a la liquidación del Impuesto de los ejercicios 2001 y 2002 (cuota) supere el límite legal exigible para acceder a la casación ( artículos 41.3 , 42.1.a , 86.2.b ) y 93.2.a) de la LRJCA ).

Habiendo sido cumplimentado el trámite conferido por ambas partes, recurrente y recurrida, el Auto de la propia Sección Primera, de 24 de noviembre de 2011 , acordó: "Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Sociedad de Responsabilidad Limitada de INPOGA, contra la Sentencia de 25 de noviembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso nº 376/2007 , en cuanto a la liquidación correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002, del Impuesto sobre Sociedades, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a dichos ejercicios, así como también la inadmisión del motivo Primero del recurso; y, la admisión del recurso en cuanto a la liquidación del ejercicio 2000, y sobre el resto de los motivos; remitiéndose las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las normas de reparto de asuntos."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada estima parcialmente (en cuanto a las sanciones impuestas) el recurso contencioso interpuesto por la representación procesal de la recurrente en casación, contra la Resolución del TEAC, de fecha 12 de julio de 2007, por la que se estima en parte la reclamación debiendo anular la liquidación impugnada y dictarse una nueva, y desestima la reclamación sobre las sanciones, en relación con el recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo de liquidación de 14 de febrero de 2006 del Jefe de inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002 por importe de 346.532,74 euros.

SEGUNDO.-Para el examen de la causa de inadmisión relativa a la defectuosa preparación del motivo Primero del recurso, invocado al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley jurisdiccional , denunciando la falta de motivación de la sentencia impugnada, resumiremos la doctrina de la Sala sobre los requisitos exigibles para la preparación del recurso de casación, expresada en el reciente ATS, de 10 de febrero de 2011 , recurso nº 2927/2010 , que sienta las siguientes consideraciones:

  1. Cuando el artículo 89.1 LJCA establece que el escrito de preparación debe contener una sucinta exposición de los requisitos de forma exigidos, se está refiriendo a los requisitos expresados en los artículos anteriores, y entre ellos figura de forma primordial la tajante regla procesal del artículo 88.1, que exige que el recurso se funde, exclusivamente, en alguno o algunos de los cuatro motivos que ahí se perfilan; de manera que es carga del recurrente en casación indicar ya en la fase de preparación el concreto o concretos motivos en que se fundará el recurso y no en cualesquiera otras razones no contempladas en la Ley Jurisdiccional, con indicación de los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos o del contenido de las infracciones normativas o jurisprudenciales que se pretendan denunciar y desarrollar en el escrito de interposición del recurso de casación, aunque fuere de forma sucinta. Si así no se exigiera, es decir, si se estimara innecesario anticipar el motivo o motivos al que se acogerá el escrito de interposición en los términos expresados, el trámite de preparación quedaría privado de su sentido y finalidad característicos, desde el momento que el Tribunal a quo quedaría desprovisto de elementos de juicio para verificar que el recurso de casación cumple el más primario requisito de procedibilidad, cual es que se funda formalmente en uno de esos cuatro motivos, con indicación de las infracciones normativas o jurisprudenciales denunciadas, y no en otro tipo de consideraciones ajenas al sistema de la Ley procesal, y la parte recurrida carecería de la información necesaria al respecto para adoptar la posición procesal que estimara pertinente.

    Esta exigencia de expresión de las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales en el escrito de preparación existe tanto cuando la resolución impugnada procede de los Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional y cualquiera que sea el motivo del artículo 88.1 que se utilice.

  2. Los dos primeros apartados de que consta el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción deben ser interpretados y aplicados de forma conjunta y armónica. Así, el segundo apartado no es independiente del primero o alternativo al mismo, al contrario, se asienta en el apartado primero y establece un requisito añadido sobre éste, para el caso específico que en él se contempla, de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia. Consiguientemente, la regla general aplicable a todos los casos y motivos casacionales (ex art. 89.1) es que ha de anunciarse ya en la preparación el motivo del artículo 88.1 al que se acogerá el recurso de casación en los concretos términos expuestos en el apartado anterior; y existe además un caso específico de impugnaciones casacionales (ex art. 89.2), las concernientes a sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia y basadas en el motivo casacional del apartado d), en las que ha de darse en el propio escrito de preparación un paso más, no sólo anunciando el motivo y las infracciones, sino además justificando, sucinta pero en todo caso suficientemente, la relevancia de la infracción del Derecho estatal o de la Unión Europea en que ese motivo pretende basarse en el fallo de la sentencia, como corresponde a su naturaleza.

  3. Si el escrito de preparación no especifica en modo alguno los motivos a los que se acogerá la interposición con las exigencias expresadas, el recurso será inadmisible por aplicación del artículo 93.2.a) en relación con los artículos 88.1 y 89.1, todos ellos de la Ley Jurisdiccional , por haber sido defectuosamente preparado. Y esta misma conclusión, la de inadmisibilidad, será de aplicación, aunque sea de forma limitada a los motivos casacionales afectados, cuando se desarrolle en el escrito de interposición un motivo no anunciado previamente en el escrito de preparación o las infracciones normativas o jurisprudenciales desarrolladas en el escrito de interposición no guarden relación con las anunciadas en el escrito de preparación.

  4. Esta exigencia legal primaria del artículo 89.1, de necesaria y obligada anticipación o anuncio en el escrito de preparación de los motivos que se piensan esgrimir en la interposición, es aplicable tanto respecto de las sentencias y autos procedentes de los Tribunales Superiores de Justicia como respecto de los dictados por la Audiencia Nacional, si bien, como antes dijimos y es jurisprudencia consolidada, la carga añadida del apartado segundo del mismo precepto sólo juega respecto de las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia.

  5. La labor de las Salas de instancia en esta fase de preparación, por lo que respecta a la verificación de la cita de los motivos a los que se acogerá el recurso, es de comprobación formal de que efectivamente el recurso se anuncia por alguno o algunos de los motivos del tan citado artículo 88.1, o se acoge a alguno de los supuestos contemplados en el artículo 87.1 para el caso de que el recurso de casación se dirija contra autos, sin que en este trámite pueda someterse a censura el acierto jurídico de las infracciones normativas que se anuncian en el referido escrito.

    TERCERO.- Proyectadas estas consideraciones sobre el caso que ahora nos ocupa, es claro que la parte aquí recurrente, en el escrito de preparación del recurso de casación presentado ante la Sala de instancia, en ningún momento cita las concretas infracciones normativas o jurisprudenciales que se reputan infringidas respecto de la sentencia recurrida, pues de la simple lectura de dicho escrito de preparación se constata la falta de mención de dichas infracciones, habida cuenta que la cita del artículo 124.1 Ley 230/1963 , General Tributaria y del artículo 54.1.f) Ley 30/92, de 26 de noviembre , se refieren únicamente al actuar administrativo.

    En consecuencia, por las razones explicadas en el Razonamiento Jurídico anterior, hemos de concluir que el motivo Primero del recurso interpuesto es inadmisible por no cumplirse los requisitos exigibles en los artículos 89.2 y 93.2.a) de la Ley jurisdiccional . Y, sin que frente a esta conclusión puedan prevalecer las razones expuestas por la parte recurrente en el trámite abierto por providencia, a las que hemos dado respuesta en el cuerpo de esta resolución.

    Además, constituye jurisprudencia reiterada la que mantiene que el derecho fundamental reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución , no permite a esta Sala desconocer los requisitos legales que condicionan la preparación de un recurso jerárquico y la que sostiene que el criterio antiformalista no puede autorizar a prescindir de los requisitos procesales establecidos por las leyes que ordenan el proceso. No se trata, por tanto, de meras exigencias formales, ni de impedir el acceso al recurso de casación por eventuales omisiones o defectos puramente materiales del escrito de preparación (Autos de 27 de enero -recurso de casación número 2.065/2003-, de 24 de febrero -recurso de casación número 3.956/2003-, o de 14 de abril - recurso de casación número 3.165/2003- de 2005, entre otros).

    CUARTO.- Analizaremos seguidamente la causa de inadmisión relativa a la insuficiente cuantía parcial litigiosa del recurso.

    Pues bien, el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), siendo irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, como se ha dicho reiteradamente, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia u ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legal establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio (o a instancia de la parte recurrida).

    Por su parte, el artículo 41.3 de la Ley de esta Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones, tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la nueva Ley, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

    QUINTO.- En el caso que nos ocupa nos encontramos ante un asunto cuya cuantía, en la liquidación recurrida del Impuesto sobre Sociedades, relativa a los ejercicios 2001 y 2002, no alcanza el límite mínimo establecido para acceder al recurso de casación.

    En efecto, aunque la Sala de instancia fijó la cuantía en la cantidad de 521.474,74 euros, dicho importe corresponde a la suma de las deudas tributarias derivadas de la liquidación practicada al recurrente (cuota, intereses y sanción), detallándose a continuación a los efectos que aquí interesan las cantidades siguientes (en euros):

    CONCEPTO/ EJERCICIO CUOTA INTERESES

    Sociedades/2000 168.705,62 40.845,25

    Sociedades/2001 81.090,65 14.819,6

    Sociedades/2002 36.428,71 4.642,91

    Es de aplicación al caso, por consiguiente, la regla contenida en el artículo 41.3 de la LRJCA , que establece que, en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -siendo indiferente que ésta tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir.

    Tal es lo sucedido en el caso presente, donde se ha producido una acumulación de acciones, por lo que resulta procedente la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, porque la cuota respectiva supera la cantidad de 150.000 euros, y la inadmisión de la liquidación correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002, por no superar la expresada cifra, todo ello de conformidad con lo prevenido en los artículo 93.2.a ) y 41.3 de la Ley jurisdiccional .

    SEXTO.- A la anterior conclusión no obstan las alegaciones formuladas por la parte recurrente, en el trámite de audiencia conferido al efecto, relativas a la existencia de una única Acta de liquidación, por lo que se está recurriendo un acto único de la Administración tributaria en el que se fija la deuda, pues tales alegaciones no pueden conciliarse con lo que dispone el artículo 41.3 de la Ley Jurisdiccional vigente, siendo irrelevante que se realizara una única liquidación y que se haya dictado una única resolución pues las mismas se refieren a una pluralidad de ejercicios fiscales, como se ha venido entendiendo reiteradamente (por todos, Auto de 21 de enero de 2000). No cabe desconocer que es doctrina reiterada de esta Sala en la materia que nos ocupa, que para la determinación de la cuantía se tendrá únicamente en cuenta -ex artículo 42.1.a) de la vigente Ley Jurisdiccional - el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, expresión compresiva de las sanciones e intereses de demora como se ha dicho reiteradamente, dado su carácter accesorio respecto del principal reclamado (por todos, Autos de 20 de enero y 29 de septiembre de 2000, 10 de octubre de 2001 y 1 de marzo de 2002), salvo que cualquiera de éstos, y salvo error u omisión de esta Sala, fuera de importe superior a aquél, que no es el caso.

    Además, como ha dicho reiteradamente esta Sala, la exigencia de que la cuantía del recurso supere los 150.000 euros, en cuanto presupuesto procesal, es materia de orden público que no puede dejarse a la libre disponibilidad de las partes, y de aquí que su examen y control corresponda inicialmente al Tribunal "a quo" -ante el que se debe preparar el recurso-, y en último término a este Tribunal, que esta facultado - artículo 93.2.a) de la expresada Ley - para rectificar fundadamente, como aquí ha ocurrido, de oficio o a instancia de la parte recurrida, la cuantía inicialmente fijada."

SEXTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso por medio de escrito presentado en 9 de marzo de 2012, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.

SEPTIMO

Señalada para la deliberación, votación y fallo, la audiencia del día trece de noviembre de 2013, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Según queda reseñado en los Antecedentes, como consecuencia del Auto de la Sección Primera de esta Sala de 24 de noviembre de 2011 , el recurso de casación se ha declarado inadmisible en cuanto a los ejercicios 2001 y 2002 y admisible respecto del ejercicio 2000, pero, a su vez, con declaración de inadmisión, igualmente, del motivo primero, de los cuatro formulados:

Pues bien, de acuerdo con ello, nos limitamos a resolver el resto de motivos que, expuestos por el cauce del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , y siguiendo la numeración contenida en el escrito de interposición del recurso, son los siguientes:

2) Infracción del artículo 134.3 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con el 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 54.1.f) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

3) Infracción de los artículos 114 y 118 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4) Infracción de los artículos 140.4 y 140.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades.

SEGUNDO

Conviene recordar, tal como quedó reflejado en los Antecedentes, que la resolución del TEAC, estimando parcialmente la reclamación, trasladó el ajuste positivo que resultaba de la aplicación del artículo 15.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2000 (año de la escritura de permuta) al 2002 ( año de terminación de la construcción).

Por ello, el reproche de la demandante en la instancia se dirigió tan solo frente a la falta de motivación del informe del perito tercero, en el procedimiento de tasación pericial contradictoria, y, de acuerdo con ello, en el segundo de los motivos (insistimos que el primero fue declarado inadmisible por el Auto de 24 de noviembre de 2011 ) se hace referencia a la argumentación contenida en los Fundamentos de Derecho Segundo, Tercero y Cuarto de la sentencia, en los que se dice:

(...)En primer lugar damos por reproducidos los hechos recogidos en la resolución impugnada en sus Antecedentes de Hechos, en los que se plasman los conceptos objeto de la regularización practicada, centrando el recurso en los tres motivos invocados por la entidad, y partiendo de lo ya estimado por el TEAC..

Así, el primero de los motivos es el de la falta de motivación del Informe emitido en el Procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria por tercero perito, al amparo de lo establecido en el art. 143.3 de la Ley General Tributaria del 2003 .

El hecho que origina este ajuste es, como expresa la resolución impugnada, recogiendo lo constatado por la Inspección, el siguiente:

"1. Operación de permuta. Mediante escritura pública de 21-7-2000, el obligado tributario adquiere unos terrenos a cambio de un local comercial integrado en la edificación a promover sobre aquellos (obra Arteixo) más un importe dinerario de 6.500.000 pts. Dicho local se valora en la escritura pública en 8.000.000 pts. El sujeto pasivo contabiliza dicha operación como una compra (adquisición de terreno), valorándola al coste futuro estimado de lo entregado, 14.500.000 pts. (8.000.000 + 6.500.000 + 6.500.000), esto es, 87.146,75 (€), valor que es aceptado por la Inspección. A efectos fiscales, el obligado tributario debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado del terreno recibido, estimado por el perito de la Administración en 195.153,66 , y dicho valor de 87.146,75, esto es, 108.006,91 ( artículo 15.2 y 3 LIS ). Dicho ajuste debe realizarse en el periodo impositivo 2000, ya que de acuerdo con la normativa civil, artículos 1541 , 1450 y 1462 del Código Civil , la permuta se entiende realizada con el otorgamiento de la escritura pública. Ahora bien, el ajuste efectuado en el ejercicio 2000, aumentando la base imponible como consecuencia de la valoración de la operación de permuta, determina que posteriormente (ejercicio 2002), al transmitirse los bienes que fueron adquiridos mediante dicha operación, debe realizarse el mismo ajuste pero con signo negativo, ya que dichos bienes habían sido valorados fiscalmente por un importe superior (valor de mercado) al contable (coste estimado de los bienes a entregar) y ahora el resultado contable no recoge dicho mayor valor fiscal. A esta finalidad responde el artículo 18 de la LIS :"Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieren sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente del mismo integrará en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisición, de la siguiente manera:

  1. Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso (...)".

En este caso, resulta aplicable la letra a), ya que por tratarse de pisos y locales destinados a la venta, actividad habitual del obligado tributario, constituyen elementos del activo circulante, lo que implica que la reversión del ajuste inicialmente realizado deba realizarse cuando dichos elementos motiven el devengo de un ingreso. Por tanto, teniendo en cuenta que el terreno adquirido forma parte del coste de producción de todos y cada uno de los pisos y locales del edificio construido sobre dicho terreno, debe determinarse qué pisos y locales han motivado el devengo de un ingreso, para, de esta manera, concretar el importe del ajuste a realizar.

Las ventas declaradas por el obligado tributario (ejercicio 2002) corresponden a las fincas números tres, cuatro, cinco, seis y ocho. No obstante, la Inspección considera (siguiente apartado) que por las fincas números uno y siete también se ha devengado un ingreso por la venta de las mismas, el cual no contabilizó ni registró el obligado tributario. Por lo tanto, con excepción de las fincas números dos y nueve, del total de nueve de que consta la obra, todas las fincas han motivado el devengo de un ingreso, siendo la cuota de participación que las mismas representan del 80,24 por ciento. En consecuencia el ajuste negativo que debe realizarse, en el ejercicio 2002 es de 86.664,74 euros (108.006,91 x 0,8024)."

El motivo de impugnación se centra en la falta de motivación, a juicio de la recurrente, del Informe emitido por el tercer perito, al entender que, cuando expresa en el apartado correspondiente a "INFORMACIÓN DE MERCADO" que "se tomará como valor válido el calculado por la Administración en su informe, en el que se deduce que el valor medio ponderado para uso de viviendas es..." (Documento 2 de los de la demanda), no motiva el porqué de la utilización de dicho valor.

La Sala entiende que no se produce el defecto denunciado por la actora, pues de la lectura de dicho epígrafe se desprenden los valores utilizados con los importes determinados, y frente a los que la recurrente puede aportar en el presente procedimiento prueba con la finalidad de probar lo incorrecto de dichos valores; lo que no se ha producido en el presente procedimiento.

Así, en el referido epígrafe "INFORMACIÓN DE MERCADO" se dice: "Se tomará como valor válido el calculado por la Administración en su Informe, en el que se deduce que el valor medio ponderado para uso de vivienda es de 948,42 /m2, siendo el correspondiente a locales comerciales de 966,31 /m2 y el de garajes de 317,09 /m2, considerando incluido el precio de los trasteros en el de la vivienda; se hace traslación de estos precios a la fecha de solicitud del informe utilizando la variación de precios de viviendas registradas en Galicia desde Julio del 2000 al cuarto trimestre de 2003, según los datos publicados por la D.G. de Programación Económica del Ministerio de Fomento obteniéndose un valor unitario ponderado para viviendas con trastero vinculado de 753,06 /m2 construido, un valor de 244,26 /m2 para la plaza de garaje y correspondiendo al bajo comercial 744,34 E/m2 construido."

(...) En este sentido, se ha de señalar que, la discrepancia de la recurrente con dicha valoración no puede entenderse como falta de motivación del referido Informe, al utilizar unos parámetros valorativos de los que la actora tiene conocimiento, pudiendo enervar mediante la prueba pertinente.

Pues bien, es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SAN de 4/10/01 , 26/9/06 y 8/2/07 )), que "a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas".

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza. En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».

Aplicando estos criterios jurisprudenciales, y no habiéndose desvirtuado la valoración discutida, procede la desestimación de este motivo."

Pues bien, en el primer motivo de casación se reprochaba a la sentencia falta de motivación de la sentencia, ante la respuesta dada por la misma a la impugnación de la valoración realizada por el perito tercero, si bien y como ha quedado reseñado en los Antecedentes, dicho motivo fue declarado inadmisible por el Auto de 24 de noviembre de 2011 , en razón a su defectuosa preparación.

En cambio, en el segundo motivo se alega infracción del artículo 134.3 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con el 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 54.1.f) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Se aduce por la recurrente que cuando sin justificación alguna, una resolución judicial está avalando una actuación administrativa no motivada, se está produciendo también una infracción sustancial del ordenamiento, tras lo cual se hace referencia a la consolidada jurisprudencia acerca de la necesidad de que los informes periciales sean motivados, especialmente si van a servir de base al acto de liquidación, todo ello con una extensa reseña de sentencias, para concluir el motivo afirmando que en el caso concreto enjuiciado por la sentencia impugnada, "se dispone como valor válido el calculado por la Administración en su informe, en el que se deduce el valor medio ponderado para el uso de vivienda, pero sin motivar el porqué de este recurso a esa magnitud".

El motivo no puede ser estimado.

En efecto, ante todo, en el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el perito tercero dirime la controversia entre las partes y, por tanto, conoce previamente los datos respecto de los que aquél se pronuncia. Y en el caso presente, el nombrado para tal efecto expone en su informe el objeto de la pericia (esto es, la determinación del valor probable en el mercado, al 21 de julio de 2000, del solar en Arteixo y de la planta baja comercial del edificio construido sobre el mismo) y acoge los criterios valorativos consignados en los informes de ambas partes, de tal forma que para la valoración de la planta baja comercial se tiene en cuenta el valor de mercado comparativo de inmuebles sustitutivos o testigos, que ofrezcan precios de venta de análogas características constructivas, situación y equipamiento, mientras que para valorar el solar se aplica el método residual estático (ponderando los valores que intervienen en el proceso del producto inmobiliario, obteniendo el valor del suelo tras deducir del valor de venta, el valor de construcción, los gastos de promoción y el beneficio del promotor). Lo que ocurre es que, dirimiendo la controversia, resuelve que el valor medio ponderado de viviendas, locales y garajes es el que la Administración hace figurar en su informe, ateniéndose al contenido del mismo.

Existe, pues, motivación en el informe del perito tercero, que considera correctos los valores promedio calculados en su informe por el perito de la Administración.

Pero es que la valoración del perito de la Administración, que es preferida por el perito tercero, está mas que motivada, tanto en cuento a la planta comercial a construir como en cuanto al terreno previamente transmitido

En cuanto al solar, al que se fija un valor de 195.153,66 €, el informe del perito de la Administración aplica el método residual, el cual supone partir del aprovechamiento edificatorio permitido en la parcela de acuerdo con el planeamiento urbanístico vigente, para luego, deducir del rendimiento óptimo, el coste de construcción y los gastos y beneficios de la promoción inmobiliaria.

Naturalmente al aprovechamiento edificatorio permitido se aplican los precios medios obtenidos por comparación no solo de locales comerciales (966,32 € m2, sino también, y como es lógico, de viviendas (948,42 € m2 construido), y garajes (317,09 € m2 construido) y teniendo en cuenta la variación de precios medios de viviendas registradas en Galicia desde julio de 2000 (fecha de la transmisión) al tercer trimestre de 2003, según los índices y datos publicados por la Dirección General de Programación Económica del Ministerio de Fomento.

En cuanto al local comercial, al que fija un valor de 143.791,33 €, correspondientes a la suma de 134.725,54 (cifra obtenida de multiplicar 181m2 por el valor unitario promedio de local comercial de 744,34€ m2) y 39.065,79 €, por la aportación en metálico, se llega a la determinación del valor mercado tras la obtención de un precio medio por vía de comparación con inmuebles testigo cuyas características se reseñan en el informe, siendo cierto que en el informe se expresa el valor medio ponderado para uso de vivienda, el de locales comerciales y de garajes (los antes indicados), si bien a la hora de fijar la valoración se atiende al precio medio de locales comerciales, con aplicación del índice antes referido, lo que determinar una valor mercado apreciado en 21 de julio de 2000, de 744,34 € m2.

En todo caso, debe ponerse de manifiesto la abundante información de la que se han tomado los datos, ofrecida por el perito de la Administración, mientras que el del recurrente se limita a expresar haber calculado conforme a la base de datos que obra en poder del propio perito.

Por tanto, y como se ha anticipado, el motivo no prospera.

CUARTO

El tercer y cuarto motivos, que serán objeto de consideración conjunta, exige poner de relieve que, en relación con el ejercicio 2000, único respecto del cual el recurso resulta admisible, la Inspección consideró que en la cuenta 55300000 (cuenta con socios) se produjo una incorporación de fondos, normalmente en metálico (en algún caso también mediante minoración de una deuda con un acreedor/proveedor) al haber de la misma, por importe 391.316,78 €, que generaban en el momento de la entrada al patrimonio social una deuda, sin justificación alguna de la persona de la que procedía la aportación, sin constancia del rastro financiero que dejan los movimientos dinerarios de las operaciones y sin constancia en contabilidad debidamente diligenciada (se alegó su extravío, según consta en la diligencia de 1 de febrero de 2005). Y acreditada la incorporación de fondos y no justificada su causa, ni la persona que las producía, la Inspección hizo uso de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , en el que se dispone: "Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes" .

Tras la resolución confirmatoria del TEAC, la sentencia responde a la impugnación de la entidad recurrente en los siguientes términos, contenidos en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, en lo que se dice:

"(...): El segundo de los motivos es el de la improcedencia de los las ajustes realizados en la Cuenta 55300000 por la Inspección por el concepto de incrementos sustentados en las presunciones previstas en el art. 140.4 y 140.5, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades , al haberlo hecho de una forma defectuosa. Cita sentencias de este Tribunal en apoyo de esta pretensión, manifestando que el hecho que sustentan las presunciones no están acreditadas por la Inspección. También discrepa del criterio de imputación temporal utilizado por la Inspección y por la cuantificación del incremento que no se motivan. Alega que el saldo inicial del ejercicio 2000 es el mismo que el final del ejercicio 1999, como se refleja en la contabilidad; ejercicio al que se ha de imputar dicho saldo; y en relación con la cuantificación, manifiesta que si se trata de una deuda ficticia, su cuantificación no puede determinarse por la suma de las cantidades que figuran en el haber, sino por el saldo de dicha cuenta.

La resolución del TEAC recoge los datos que dan lugar a esta regularización en el siguiente sentido: "4. Operaciones registradas contablemente en la cuenta 55300000.

En dicha cuenta, constan registrados en el haber los siguientes apuntes:

- 391.316,78 en el ejercicio 2000, incluyendo el saldo acreedor de apertura.

- 242.223,04 en el ejercicio 2001.

- 211.507,20 en el ejercicio 2002.

Dichas anotaciones al haber de la cuenta suponen entradas de fondos en la entidad, normalmente en metálico (cargos en la cuenta de caja o de bancos), o bien cargos en cuentas de proveedores o acreedores, minorando o cancelando las deudas con éstos. La cuestión que se suscita es si se encuentran justificadas tales operaciones.

Por una parte son aportados unos recibos, de características idénticas, parte de ellos referidos a los movimientos al haber de la cuenta (entradas de fondos en la entidad) y otra parte a los movimientos al debe (salidas de fondos de la entidad). En todos ellos constan dos rúbricas iguales, una para cada tipo de recibo (de entrada o salida), las cuales son ilegibles, sin que conste la identificación del rubricante (firma completa). Por otra parte son aportados los justificantes bancarios de las operaciones, pero sin que en los mismos conste tampoco quien es la persona o entidad que realiza, particularmente, la aportación de los fondos.

En cuanto a las manifestaciones realizadas, en primer lugar (diligencia de 30-07-2004) se indica que los movimientos de la cuenta corresponden única y exclusivamente a los socios de la entidad, sin que existan más justificaciones que las ya aportadas. Sin embargo, posteriormente (diligencia de 19-se indica que dichos movimientos corresponden a cantidades entregadas o retiradas por el padre de los socios, el cual había sido socio fundador del obligado tributario, no procediendo las entregas efectuadas de ninguna cuenta bancaria del aportante. La Inspección requirió a quien en último término se dijo ser el aportante de los fondos (padre de los socios), obteniendo como respuesta por parte de éste una remisión a las actuaciones de comprobación realizadas con el obligado tributario y, particularmente, la ratificación en lo reflejado en la diligencia de 19-11-2004.

Además, si observamos la rúbrica que consta en los recibos correspondientes a la retirada de fondos (en lo que consta el texto "RECIBÍ DE INPOGA") se ve que la misma no se corresponde con la que consta en el escrito recibido del padre de los socios del obligado tributario, a petición de la Inspección, por lo que ¿cómo puede entenderse que quien recibe el dinero sea una persona y quien rubrica el recibo correspondiente sea otra?.

No se ha aportado justificación alguna, solicitada por la Inspección, del rastro financiero que, de ordinario, deben dejar los movimientos dinerarios de las operaciones, ya que lo habitual es que los traspasos de fondos, al menos en las cuantías más importantes, se realicen a través de entidades financieras.

La propia contabilidad del obligado tributario pierde fuerza probatoria, toda vez que aunque a la Inspección le ha sido aportado el listado informático del Libro Diario, mayores y balances, a la hora de solicitar la contabilidad debidamente diligenciada en el Registro Mercantil, ésta no es exhibida a la Inspección, alegando su extravío.

En conclusión, la Inspección considera que, tanto para aquellos movimientos de los que no se aporta justificación alguna, como para los que sí son aportados documentos, éstos no justifican en modo alguno la persona que aporta o retira los fondos, la prueba existente se reduce a meras manifestaciones o testimonios. Así, a juicio de la inspección, no se considera acreditado que los movimientos reflejados en la cuenta 5530000, particularmente las aportaciones de fondos al obligado tributario (movimientos al haber de dicha cuenta) procedan de la persona o personas indicadas por el propio sujeto pasivo a la Inspección.

No obstante, lo que evidentemente queda acreditado es que la incorporación de fondos al patrimonio de la entidad sí se ha producido. Consecuencia de la ausencia de prueba por parte del obligado tributario, pero de la prueba de la realidad de los fondos aportados, es la presunción, en aplicación del artículo 140.4 LIS , de que dichos fondos provienen de rentas no declaradas que, por consiguiente, deben ser objeto de tributación. Dicha presunción, "iuris tantum" no puede ser destruida por el simple testimonio del interesado que, al no ser acompañada por ninguna otra prueba que le otorgue credibilidad, carece de fuerza y virtualidad para vencerla."

"En relación con este motivo de impugnación, procede hacer una diferenciación entre los conceptos de "activos ocultos" y de "pasivos ficticios".

Cuando por primera vez el legislador aborda estos conceptos es en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, y que la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, no contemplaba de forma expresa.

En este sentido, el art. 143, del citado Reglamento, de rúbrica "Descubrimiento de elementos ocultos", hace un tratamiento de los mismos, al disponer: "Cuando la Administración conozca por cualquier medio la existencia de elementos patrimoniales no reflejados en contabilidad o en las declaraciones correspondientes a este impuesto, considerará la existencia de un incremento de patrimonio, en cuantía igual al valor real de los bienes o derechos ocultados en el momento a que se refiere el descubrimiento minorado, en su caso, en la parte que el sujeto pasivo justifique que ha sido financiada por:

  1. Deudas con terceros asimismo ocultadas, por su saldo a la fecha aludida.

  2. Aportaciones de capital que no figurasen en la contabilidad o declaración.

  3. Beneficios no distribuidos que hayan, formado parte con anterioridad de bases imponibles liquidadas por este impuesto." El art. 140, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, de rúbrica "Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: presunción de obtención de rentas", ha matizado estos conceptos, disipando ciertas dudas surgidas de aquella redacción y regulación de las presunciones, estableciendo: "1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

  1. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

  2. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

    La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.

  3. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

  4. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

  5. El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales."

    Pues bien, es este precepto el que contempla los "activos ocultos", pese a su rúbrica, al referirse a la ocultación en contabilidad de bienes y derechos; bienes y derechos que no figuran en su contabilidad; de forma que, la no declaración de cualquiera de los elementos patrimoniales (bienes o derechos) de la sociedad que figuren registrados en su contabilidad no caen en el ámbito de este precepto, al no necesitarse de esta presunción, siendo suficiente el reconocimiento y eficacia de los datos contabilizados.

    Por otra parte, se entiende que dichos activos ocultos han sido necesariamente adquiridos con beneficios ocultados, sea con aportaciones de socios no consideradas como parte del capital social, sea mediante financiación ajena no contabilizada.

    Este precepto, como se ha declarado anteriormente, suple las deficiencias probatorias surgidas de la anterior regulación, acudiendo a las presunciones "iuris tantum", que trasladan la carga de la prueba al sujeto pasivo, que deberá enervar las presunciones sobre la existencia de activos ocultos y su adquisición con beneficios ocultos, o bien, que es titular de los activos que posee.

    En relación con el concepto de "pasivos ficticios", el apartado 4, del citado art. 140, dispone: "4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes."

    Se trata de la presunción de la existencia de un beneficio presunto, que aflora con la eliminación contable de dicho pasivo ficticio derivado de deudas inexistente, contablemente reflejadas.

    Pues bien, este último precepto es el aplicado por la Inspección ante la incorporación de fondos al patrimonio de la entidad; fondos que provienen de rentas no declaradas, según la Inspección."

    En el tercer motivo de casación se imputa a la sentencia infracción de los artículos 114 y 118 de la Ley General Tributaria de 1963 y doctrina jurisprudencial sobre la operativa de las presunciones legales, en especial las de carácter "iuris tantum", que exige que a la hora de su aplicación, se acredite el hecho base por la parte que la invoca, citándose las Sentencias de esta Sala de 13 de julio de 2002 , 26 de mayo de 2010 y 9 de junio de 2010 .

    Se resalta que en el mecanismo de las presunciones legales, recae sobre la Administración el "onus probandi" del hecho base de las mismas, sin exoneración de ningún tipo, tras lo cual se concluye el motivo afirmando que la sentencia de instancia "cuando desconoce la exigencia de una prueba plena del hecho base de una presunción legal, como la prevista en el artículo 140.4 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades (actual 134.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), vulnera la doctrina jurisprudencial general en materia de acreditación del hecho base en las presunciones legales y, por tanto ha de ser objeto de casación".

    En el cuarto motivo se alega "infracción del artículo 140.4 y 140.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , con relación a los incrementos sustentados por las presunciones descritas en los indicados preceptos, en relación con el artículo 140 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , discrepando de la conclusión alcanzada de que existen activos ocultos, que necesariamente han sido adquiridos con beneficios ocultos. Dichos preceptos corresponden a los vigentes artículos 134.4 . y 134.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo", añadiendo posteriormente que en este caso "el hecho base a probar es la inexistencia de deuda o, lo que es lo mismo, de la condición de pasivo ficticio. Partiendo de que dicha deuda se encontrará recogida en contabilidad, será necesario acreditar la inexistencia real de un pasivo reflejado contablemente. Como se trata de justificar un hecho negativo (probar algo que no existe) ello deberá adverarse con hechos positivos incompatibles. Y el despliegue de esta mínima actividad probatoria ,referida al hecho base, es fundamental para que pueda operar la presunción legal".

    Posteriormente, se añade que "para aplicar correctamente esta presunción, la sentencia objeto de del presente recurso de casación debería haber verificado que se ha acreditado la inexistencia de deudas que propician la eliminación del activo ficticio, pero en el caso presente, la Inspección se limita a constatar la incorporación de fondos al patrimonio y a concluir que esos fondos provienen de rentas no declaradas, sin que se acredite en ningún momento la relación entre la incorporación de tales fondos con la existencia de las presumidas deudas ficticias. Y sin que tal relación se vea acreditada por la consideraciones que se efectúan en la sentencia sobre la supuesta no justificación de las entradas de fondos en la entidad."

    La resolución de los dos motivos formulados exige partir de que el artículo 140 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que se transcribe en la sentencia impugnada, ante la eventualidad de que el obligado tributario no refleje en contabilidad su situación patrimonial, con la consiguiente ocultación, establece una serie de presunciones "iuris tantum" dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se tratase de supuestos de infravaloración del activo (apartados 1, 2 y 3) como de deudas inexistentes (apartado 4), recogiendo, a continuación, en el apartado 5, una norma de imputación temporal.

    Expuesto lo anterior, digamos que según se deduce del contenido de los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto de la sentencia impugnada, ésta, que transcribe el contenido del Antecedente Primero.4 de la resolución del TEAC, y luego diferencia entre "activos ocultos" y "pasivos ficticios", concluye con indicación de la tesis de la Inspección, que sin duda resulta aceptada como demuestra el sentido del fallo transcrito en los Antecedentes.

    En todo caso, tal como consta en el expediente, y se insiste, la sentencia también refleja al transcribir la exposición fáctica de la resolución del TEAC, la Inspección dejó constancia suficiente de los distintos indicios que conducían a entender que la cuenta 55300000 no reflejaba deudas reales, requiriendo incluso la contabilidad del sujeto pasivo debidamente diligenciada, que recibió la respuesta de haber sido extraviada.

    Por ello, ante las circunstancias expuestas, no puede sostenerse que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda. Por el contrario, era la recurrente la que, aun cuando solo fuera por pura lógica, debiera justificar la realidad del pasivo, para lo cual ha tenido oportunidad de realizar la aportación documental justificativa, no solo ante la Inspección, sino en la vía económico-administrativa y en esta judicial, sin que, sin embargo, haya hecho el más mínimo intento en tal sentido.

    En consecuencia, los motivos tercero y cuarto no pueden prosperar.

SEXTO

Al no prosperar ninguno de los motivos alegados procede la desestimación del recurso de casación y ello ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que esta Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Constitución , limita el importe de los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 283/2011, interpuesto por D. Pedro Moreno Rodríguez, Procurador de los Tribunales, en nombre de INPOGA, S.L ., contra sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), con fecha 25 de noviembre de 2010, en el recurso contencioso-administrativo número 376/2008 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.