STS, 26 de Septiembre de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: FALLAMOS. " Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS S.A. (CEPSA), contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 30 de Abril de 1991, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho . Sin efectuar expresa condena al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de PETROLEOS DEL MEDITERRANEO, S.A., el día 15 de Julio de 1997.

La entidad mercantil CEPSA, representada por el Procurador de los Tribunales D. Jorge Deleito García, presentó en fecha 18 de Julio de 1997 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, acordó con fecha 29 de Julio de 1997 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La representación procesal de CEPSA, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que formuló un único motivo casacional, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que quede casada la Sentencia dictada con fecha 1 de Julio de 1997, por la Sección Sexta de la Audiencia Nacional, y como consecuencia de ello se estime el Recurso Contencioso-Administrativo y se reconozca el derecho de COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA) al percibo de la cantidad de 77.437.899 pts, que corresponden al interés resarcitorio por la devolución producida el 28 de Abril de 1987, del saldo a su favor por el Impuesto sobre el Valor Añadido, a 31 de Diciembre de 1986, más los intereses de demora sobre los mismos, por el período comprendido entre la fecha en que debieron satisfacerse los aludidos intereses resarcitorios, 28 de Abril de 1987, y la fecha en que sean realmente abonados".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera acordó por providencia de fecha 18 de Mayo de 1998 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, de todas las actuaciones, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a dicho recurso de casación por no ser procedente ninguno de los motivos invocados, todo ello con la confirmación de la sentencia recurrida".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de Septiembre de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil CEPSA presentó en fecha 30 de Enero de 1987 la declaración-liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1986, resultando un saldo a devolver a su favor de 2.486.854.924 pesetas. La Delegación de Hacienda de Madrid tramitó el oportuno expediente de devolución, efectuando el pago de dicha cantidad el día 28 de Abril de 1987.

La entidad mercantil CEPSA solicitó con fecha 5 de Junio de 1987 al Delegado de Hacienda, el pago de intereses de demora por el período de tiempo transcurrido desde el 31 de Diciembre de 1986 hasta el 28 de Abril de 1987, por importe de 77.437.899 pesetas, con fundamento en el artículo 155 de la Ley General Tributaria. El Delegado de Hacienda denegó tal petición con fecha 11 de Septiembre de 1987.

La entidad CEPSA interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal correspondiente de Madrid, el cual dictó con fecha 28 de Septiembre de 1988 resolución expresa, desestimándola, por lo que interpuso recurso de alzada nº R.G. 15.577-88 y R.S. 92-90-I, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que le fue desestimado por Resolución de fecha 30 de Abril de 1991.

No conforme con esta resolución desestimatoria, CEPSA interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, alegando en el escrito de demanda, en síntesis, lo que sigue: 1º) Que el contribuyente no debe soportar el quebranto financiero procedente de la devolución tardía del saldo del I.V.A. a su favor. 2º) Que existe un enriquecimiento injusto por parte de la Hacienda Pública. 3º) Que el Tribunal Constitucional ha declarado en su sentencia de 26 de Abril de 1990 que los intereses de demora propios de las devoluciones tienen naturaleza resarcitoria. 4º) Que la obligación de pagar intereses se basa en el artículo 48 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A. y en el artículo 84, del Reglamento de este mismo Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre de 1985 y en el artículo 155 de la Ley General Tributaria. 5º) Que el principio de capacidad económica, proclamado en el art. 31 de la Constitución, provoca restituciones de ingresos en favor del contribuyente, que no son propiamente "devoluciones de ingresos indebidos", sino que se llevan a cabo por ser contrarias a dicho principio de capacidad económica, que obliga a reparar el exceso de forma integral, es decir con intereses. 6º) Que los intereses se justifican también por la disposición por la Hacienda Pública de fondos ajenos.

El Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte demandada, se opuso al recurso, alegando en esencia, lo mismo que habían argumentado los Tribunales Económicos-Administrativos, o sea que la devolución del caso de autos no es una devolución de ingresos indebidos, que sí debe realizarse con pago de intereses de demora, sino el reembolso de cantidades pagadas con arreglo a Derecho, que al final del ejercicio resultan superiores a lo procedente según las normas del I.V.A., sin que ni la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, ni su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre, establezcan plazo para su devolución, ni el devengo de intereses de demora.

La Sentencia, cuya casación se pretende, admitió que existía una sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Enero de 1995, que sí reconoció en un caso similar el devengo de intereses de demora, pero la Audiencia Nacional, no la siguió, sino que abundó en los argumentos esgrimidos en la Resolución del Tribunal Económico Administrativa Central, impugnada, desestimando, en consecuencia el recurso contencioso-administrativo.

El escrito de interposición del recurso de casación contiene inicialmente una alegación previa, en la que la entidad recurrente expone que esta Sala Tercera del Tribunal Supremo tiene ya formada doctrina sobre esta cuestión en su sentencia de fecha 24 de Enero de 1995 (Rc. Casación nº 1906/1993), que no fue seguida por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida en casación.

Esta alegación previa es impropia del recurso de casación, porque debe ser objeto, como así ha hecho la entidad recurrente, del motivo casacional de infracción de la jurisprudencia (art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional).

Esta precisión, aunque no es transcendente, la hace la Sala velando por la pureza dialéctica y el rigor que debe presidir todo recurso de casación.

El único motivo casacional "se articula en torno a lo dispuesto en el artículo 95 (1.4º) de la Ley de la Jurisdicción redactado conforme a la Ley 10/1992, de 30 de Abril, puesto que: a) Se infringe el Ordenamiento Jurídico, y como tal se citan los artículos 155 de la Ley General Tributaria y 48 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, Reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y 84 de su Reglamento de 30 de Octubre de 1985. b) Se desconoce asimismo la Jurisprudencia que lo interpreta, y en particular la Sentencia ya citada, de ese Tribunal Supremo, de 24 de Enero de 1995. c) Los preceptos que fundamentan el resarcimiento frente al quebranto patrimonial originado por el proceder de los Poderes Públicos y que se contienen en los artículos 9 y 106 de la Constitución".

Esta Sala Tercera anticipa que no comparte este único motivo casacional porque existe doctrina sobre la materia, mantenida en las Sentencias de 24 de Julio de 1998 de 1 de Febrero de 2000 (Rc. Casación nº 3226/1995), y 5 de Febrero de 2002 (Rec. Casación nº 7953/1995), que por respeto al principio de unidad de criterio vamos a reproducir la última, porque constituye un compendio sobre la materia.

"En realidad, lo que aquí se cuestiona es, en esencia, si el exceso continuado, a lo largo de un ejercicio anual, del IVA soportado por una empresa sobre el IVA repercutido por la misma, a que se refiere el artículo 84.2 del Real Decreto 2028/1985, es un 'ingreso indebido', como sostiene la entidad recurrente, o no lo es, como afirman el acto denegatorio de la Delegación de Hacienda, las resoluciones del TEAP de Madrid y del TEAC y la sentencia de instancia.

El artículo 48 de la Ley 30/1985 establece que "Devoluciones en general: Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación según el procedimiento previsto en el artículo 36 de esta Ley, por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, en la forma que se determine en el Reglamento del Impuesto".

Por su parte, el artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 señala que "Supuestos generales de devolución: 1.- Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de los ingresos que hubieran realizado 'indebidamente' en el Tesoro con ocasión del pago de sus deudas tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 155 de la LGT y en las disposiciones que regulan el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de realizarla. 2.- Asímismo, los sujetos pasivos que 'no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 65 de este Reglamento por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas' tendrán derecho a solicitar la devolución del 'saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año' en la declaración-liquidación correspondiente al último período de dicho año".

Es este punto difieren -como se dice en la sentencia aquí recurrida- las posturas de la Administración y de la parte recurrente: ésta señala que el artículo 84 acabado de transcribir se remite siempre al artículo 155 de la LGT al referirse a los distintos supuestos devolución.

Sin embargo, entendemos, con la sentencia de instancia, que la lectura de dicho precepto pone de manifiesto cómo cada uno de los dos párrafos regula un supuesto diferente, otorgándole, en consecuencia, un tratamiento también diferente.

En el primero -no hacemos sino recoger lo adecuadamente razonado por la sentencia de la Audiencia Nacional-, se plasma un supuesto típico de devolución de ingresos indebidos, con una redacción casi idéntica a la del artículo 155 de la LGT, en la que debe destacarse la expresión "con ocasión del pago de las deudas tributarias". En cambio, el segundo párrafo contempla un supuesto diferente, en el cual, si bien tiene cabida el concepto "devolución", no contiene referencia alguna a ingresos - indebidos- sino a saldo a su favor.

La razón de ser de estos dos párrafos en el mismo artículo reglamentario se halla en la propia naturaleza del IVA.

En el primero, se efectúa una remisión general a la regulación de la devolución de los ingresos indebidos, precisándose que, cuando el ingreso indebido haya tenido lugar con ocasión del pago de las cantidades adeudadas en concepto de IVA, se aplicarán las normas que están previstas para otros tributos.

En el segundo párrafo, se prevé un supuesto que únicamente puede tener lugar en un Impuesto como el IVA: el exceso de tributo soportado respecto del repercutido.

La mecánica del IVA conlleva, en este caso, que quien soporta dicho Impuesto no ha realizado ingreso por tal concepto con anterioridad, pero existe un saldo a su favor contra la Hacienda Pública a consecuencia de las operaciones realizadas durante el período impositivo en las que -como se desprende, en el supuesto que examinamos, del expediente administrativo- ha soportado un IVA considerablemente más alto del que ha repercutido.

Por eso, dicho saldo no constituye técnicamente un 'ingreso indebido', sino 'un crédito a favor del contribuyente' que, según se ha dejado expuesto, tiene un tratamiento normativo peculiar.

En efecto, el artículo 48 de la Ley 30/1985 señala la fecha del nacimiento de tal derecho: el 31 de diciembre de cada año. El artículo 84 del Real Decreto 2028/1985 señala que la devolución deberá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año. Y, por fin, el artículo 45 de la LGP, 11/1977, de 4 de enero, determina que "si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36.2 de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación".

Además, el propio Real Decreto 1163/1990, por el que se regula el procedimiento para la devolución de 'ingresos indebidos' de naturaleza tributaria, menciona supuestos de tal especie de devoluciones en su artículo 9.2 (cuotas repercutidas e ingresadas que sean declaradas excesivas) y no se refiere, en modo alguno, al caso de 'saldos favorables' que aquí analizamos. Además, el ingreso efectuado del IVA soportado que da origen al crédito fiscal o deducción -cuando se efectuó en su día- no se hizo 'por aplicación errónea o defectuosa de la normativa vigente', sino en correcto cumplimiento de la misma. Y, a mayor abundamiento, la recurrente no ha invocado la fecha de realización de los ingresos en el Tesoro como dies a quo temporal de la devolución del principal o de los intereses reclamados, como tendría que haber acontecido si se tratase de un ingreso indebido (conforme al artículo 2.2.b del citado Real Decreto 1163/1990).

Como sobre el particular de los intereses aquí cuestionados no existe precepto regulador alguno en la Ley ni en el Reglamento del IVA, es lógico que haya de acudirse a la normativa general constituída por el transcrito artículo 45 de la LGP.

Por tanto, los intereses se producen desde el requerimiento o intimación del acreedor, posterior en tres meses, al menos, al reconocimiento de la obligación. En consecuencia, en el caso de los saldos de cuotas del IVA favorables al sujeto pasivo, es previo al cómputo de los tres meses el reconocimiento de la obligación (que no puede entenderse existente desde la presentación de la declaración-liquidación en que figure, al ser una solicitud unilateral del obligado tributario, y, menos aún, desde la fecha del cierre del período cuyas operaciones se computan para obtener el saldo, sino desde la notificación de la resolución del expediente) (...)."

"Cierto es que en la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de enero de 1995, en un caso semejante al aquí analizado,(...), se parte de la teoría general de la 'figura' de los intereses de demora "que, como variedad de la acción de resarcimiento, tratan de compensar, con arreglo al módulo objetivo del coste financiero, el perjuício consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas". Y se considera que "la Administración, a tales efectos, en su posición de deudora, está sometida al principio general consagrado en el artículo 106.2 de la Constitución".

Pero las sentencias del Tribunal Constitucional, entre otras, 129/1987, 134/1987 y 67/1990 han dejado sentado que "la actividad legislativa queda fuera de las previsiones del citado artículo 106 de la Constitución, pues entre el funcionamiento de los servicios a que dicho precepto se refiere no puede comprenderse la función del legislador". En consecuencia, la exclusión del abono de intereses a los acreedores de la Administración, en el supuesto de los artículos 48 de la Ley 30/1985 y 84.2 del Real Decreto 2028/1985, no es contraria a las previsiones constitucionales.

Añade la sentencia comentada de 24 de enero de 1995 que "es inaceptable que el sujeto pasivo que ha obtenido la devolución de un saldo a su favor por exceder continuadamente la cuantía de las deducciones de la de las cuotas devengadas carezca de derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del reintegro debido"; y que "la devolución adquiere una sustantividad propia e independiente, desligada de su causa originaria y sujeta a las reglas comunes a toda devolución en cuanto al devengo de intereses".

Pero, como ya hemos dejado expuesto, tal consideración ha soslayado el problema de la especial naturaleza y configuración del IVA, determinantes, en definitiva, de la existencia de los dos primeros párrafos del artículo 84 del Real Decreto 2028/1985, separación, la reflejada en dichos dos párrafos, que carecería de sentido si, como parece mantener la sentencia citada de 24 de enero de 1995, se estuviera regulando en ambos lo mismo de igual manera.

En definitiva, el saldo del IVA a que venimos haciendo referencia no constituye un 'ingreso indebido', sino un crédito a favor del contribuyente en virtud de las previsiones establecidas al efecto en la normativa reguladora de dicho Impuesto.

Por eso, los intereses de demora que puedan dimanar de tal saldo deben atemperarse a las reglas señaladas genéricamente en el artículo 45 de la LGP.

A esta última y misma conclusión se ha llegado en la sentencia de esta Sección y Sala de 24 de julio de 1998. En ella se declara que "la falta de previsión legal no podía significar que la Administración fuera libre para adoptar su decisión, en punto a la devolución del saldo del IVA, cuando estimara pertinente, sino que hubiera debido hacerlo, habida cuenta de la fecha de la petición y de la Ley de Procedimiento entonces aplicable -la de 17 de julio de 1958- dentro del plazo máximo de los seis meses que establecía su artículo 61. En tal sentido, la aplicación del artículo 45 de la LGP -que, efectivamente, y como alega el Abogado del Estado, era aplicable, a falta de regulación específica en el Impuesto de que aquí se trata, para regular el abono de intereses a los acreedores de la Hacienda- estaba supeditada a que el reconocimiento de la obligación de devolver se hubiera adoptado dentro del tiempo legalmente previsto".

Y se añade que "no puede aceptarse la solución del pago de intereses desde la solicitud de devolución, ante la imposibilidad de hacerlo desde la fecha del ingreso conforme procede en los casos de devolución de ingresos indebidos".

Debe tenerse, asímismo, en cuenta (como dato que nos obliga a adoptar la solución que venimos sosteniendo -en contra de lo sentado en la sentencia de 24 de enero de 1995-), que el artículo 115.3.penúltimo párrafo de la Ley del IVA 37/1992, de 28 de diciembre, señala que "transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 de la LGP".

Y, aun cuando tal disposición no es aplicable, por su fecha, al supuesto de autos, no deja de reflejar un punto de vista legislativo lógico, que nos permite avalar la solución de que los intereses de demora aquí cuestionados han de atemperarse a lo dispuesto en el artículo 84.2 del Real Decreto 2028/1985, en relación con el artículo 45 de la LGP (y con exclusión de lo regulado en el Real Decreto 1163/1990)".

Por último, el apartado tres, del artículo 115 de la Ley del I.V.A. 37/1992, de 28 de Diciembre, ha sido redactado por el artículo 6º de la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, del siguiente modo: "Tres. En los supuestos a que se refiere este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. (...). Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2,a), de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame", por lo que, al fin, se ha dado cumplida regulación a esta cuestión sustancialmente tributaria, si bien esta modificación no es aplicable al caso de autos, toda vez que rige para las autoliquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación que se inicien en el ejercicio 1998 y siguientes, según preceptúa la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre, citada, pero que, en todo caso, sirve para esclarecer y confirmar el tratamiento fiscal defendido por esta sentencia.

Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de casación y reiterar lo declarado en la sentencia de instancia y en las resoluciones del TEAP de Madrid y del TEAC objeto de impugnación, con la consecuente imposición de las costas causadas en esta alzada a la parte recurrente, a tenor de lo prescrito en el artículo 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción (según la versión entronizada por la Ley 10/1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos confiere el Pueblo español, en la Constitución,