STS, 24 de Mayo de 2013

Ponente:OSCAR GONZALEZ GONZALEZ
Número de Recurso:4281/2010
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:24 de Mayo de 2013
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

INSPECCIÓN FISCAL. IVA. Dicho precepto no puede interpretarse en su literalidad aislada, sino en coordinación con la normativa tributaria, que subordina la eficacia de la interrupción de la prescripción a que el acto correspondiente se produzca con conocimiento formal del sujeto pasivo, así como con la regla general del artículo 57.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, según la cual: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa". Otra cosa sería dejar en poder de la Administración algo tan importante como es la seguridad jurídica, principio capital éste que inspira los preceptos transcritos. Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Mayo de dos mil trece.

En el recurso de casación nº 4281/2010, interpuesto por la EXCMA. DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por el Procurador don Julián del Olmo Pastor, y asistida de letrado, contra la sentencia nº 363/2010 dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en fecha 24 de mayo de 2010 , recaída en el recurso nº 689/2008, sobre IVA; habiendo comparecido como parte recurrida la Entidad ALMACEN DE MATERIAS PRIMAS, S.A., representada por el Procurador don Guillermo García San Miguel Hoover, y asistida de letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Sección Primera) dictó sentencia estimando el recurso interpuesto por la Entidad ALMACEN DE MATERIAS PRIMAS, S.A., contra Acuerdo del TEAF de Vizcaya, de fecha 13 de febrero de 2008, que desestimó la reclamación económico administrativa formulada frente al Acuerdo del Subdirector de Inspección, de fecha 13 de febrero de 2007, derivado de Acta de Disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, cuantía de 424.075,49 euros.

SEGUNDO

Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 18 de junio de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, la recurrente (DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 1 de septiembre de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 2 y 3 del Código Civil en cuanto a la interpretación que la sentencia realiza sobre lo que regulaba el art. 147 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en la redacción dada por la Norma Foral 2/99, cuyo artículo 27 trasladó el contenido de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia que interpreta el principio de aplicación d e las leyes ratione temporis.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 9.3 de la Constitución Española que proclama el Principio de Seguridad Jurídica del que deriva el Principio de Confianza Legítima en cuanto quiebra la unidad de doctrina, así como la doctrina constitucional fijada en su desarrollo.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la doctrina del Tribunal Constitucional establecida en relación al Principio de Seguridad Jurídica.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 66 de la LGT y su equivalente Foral de la Norma 3/86 General Tributaria de Bizkaia, así como de la jurisprudencia dictada sobre la prescripción.

Terminando por suplicar dicte sentencia casando la recurrida y lo desestime en su integridad.

CUARTO

Por providencia de la Sala, de fecha 3 de febrero de 2011, se acordó admitir a trámite el recurso de casación, ordenándose por diligencia de 11 de abril de 2011, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ALMACEN DE MATERIAS PRIMAS, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 27 de mayo de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia de conformidad con las alegaciones vertidas por la recurrente, por la cual se desestime íntegramente con imposición de costas el recurso de casación interpuesto de contrario.

QUINTO

Por providencia de fecha 4 de febrero de 2013, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 22 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en virtud de la cual se estimó el recurso interpuesto por la entidad ALMACÉN DE MATERIAS PRIMAS S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia desestimatorio de la reclamación formulada frente al acto del Subdirector de Inspección, derivado del acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2003, con una cuota a ingresar de 424.075,49 euros, acto que se anula, declarando el derecho de la recurrente al abono de los gastos del aval presentado para suspenderlo, más los intereses.

La cuestión central del recurso consistió en determinar si el día final del plazo de doce meses a que se amplió el plazo inicial para terminar el procedimiento inspector es el del dictado del acto o el de su notificación al sujeto pasivo.

El Tribunal de instancia acogiendo esta última postura razonó lo siguiente:

"Sobre el momento de finalización de las actuaciones inspectoras esta Sala mantiene que no ha de tenerse en cuenta la fecha de la resolución del procedimiento sino la de su notificación, por todas, Sentencia de 22 de enero de 2.007, recurso nº 916/2004; avala esta afirmación, el Tribunal Supremo en la Sentencia de 20 de abril de 2.002 -recurso nº 491/1997 - y así lo recoge su fundamento de derecho segundo:

"Aun cuando ha de reconocerse una hábil argumentación en el anterior razonamiento, que se separa, en este motivo, del criterio tradicional mantenido por la Administración de que las actuaciones inspectoras concluyen cuando se han obtenido los datos y pruebas necesarias para fundamentar los actos de gestión de que se trate, es decir, cuando concluye la operatoria inspectora --no, por tanto, la liquidadora--, es lo cierto, sin embargo, que la conclusión de que por actuaciones inspectoras han de comprenderse las contenidas entre su iniciación y la notificación de la liquidación que por su consecuencia pudiera ser practicada por la Administración tributaria, no arranca del Reglamento General de la Inspección de 1986 y de su entrada en vigor, sino de la modificación introducida en la Ley General Tributaria - art. 140, ap. c)- por la Ley 10/1985, de 26 de Abr ., atribuyendo funciones liquidatorias a la tan repetida Inspección de los Tributos. Así, si bien las estrictas facultades de investigación de hechos imponibles y de integración de bases tributarias a que se refieren los aps. a) y b) del mismo precepto, aisladamente consideradas, podría entenderse concluyen con la documentación de las actuaciones correspondientes, no sucede lo mismo cuando la Inspección, en uso de su nueva -a partir de la Ley 10/1985, acabada de citar- competencia, completa el ciclo inspector con la liquidación tributaria que de las mismas pueda derivar, porque, en tal supuesto, ha de entenderse que la referida liquidación formaba y forma parte, también, de la actuación inspectora y que, para que la misma pudiera tener efectos interruptivos frente al sujeto pasivo por exigencias del art. 66.1.a) de la propia LGT , precisaba, y precisa, de su conocimiento formal por éste, lo que equivale a decir su correcta notificación al mismo".

Asimismo, la Sentencia de esta Sala recaída en el recurso ordinario nº 2791/03, que trata del plazo máximo en el procedimiento sancionador tributario, a pesar de ser un supuesto distinto al que ahora abordamos, de ella podemos extraer las siguientes consideraciones generales de plena traslación al procedimiento inspector:

"El tenor expuesto permite también mantener la dualidad de interpretaciones antes expresadas; cabe añadir que el inciso último nos dice que si no se emite resolución después de los seis meses de haberse incoado el expediente se produce la caducidad, pero el precepto deja sin respuesta expresa (no lo regula) el supuesto en el que se haya dictado la resolución dentro de ese plazo pero se notifica cuando ya se ha excedido, que es precisamente el supuesto de autos; y tal es la pregunta a la que debemos responder mediante esta Sentencia.

Como punto de partida, y se trata de un dato interpretativo esencial, la propia norma establece como dies a quo el momento en el que se notifica la resolución incoatoria al interesado, y por lo tanto, al exigir esta notificación para el inicio no parece tener mucho sentido que no se exija también para determinar el momento final, el dies ad quem, máxime cuando, y tal es el principio que inspira ese momento, las resoluciones administrativas tienen como vocación natural el ser notificadas a sus destinatarios (solo de este modo toman conocimiento de su contenido, lo cumplen o, en su caso, lo impugnan), se trata pues de resoluciones recepticias, su finalidad natural es ser recibidas por sus destinatarios; por eso, y por tratarse de una resolución expresa que en todo caso ha de dictarse para dar inicio al expediente sancionador, se fija el momento inicial en el de la notificación del acto de incoación; en resumen, el acto de incoación es imprescindible, necesariamente se dicta para dar inicio al expediente y, dictado, para alcanzar sus fines naturales debe llegar a su destinatario, al interesado, y es a partir de ese momento que da inicio al cómputo de la caducidad, es desde ese momento que da inicio el plazo de seis meses para resolver."

A lo que se añaden otros datos como el contenido del art. 42 de la Ley 30/1992 de aplicación supletoria en materia tributaria, en el que el dictado de la resolución y su notificación van parejas, regulando un plazo común para dictar la resolución y para notificarla; y el del art. 58.4 según el cual el plazo máximo para resolver el procedimiento tiene también por destinatario a la notificación.

Argumentos, todos ellos, que ya han sido utilizados por esta Sala en la Sentencia de 22 de enero de 2.007 RCA 916/04 .

[...] Sin embargo, el recurso debe prosperar al haber superado el procedimiento inspector un plazo de 24 meses.

Las fechas de las que debemos partir para fundar dicha afirmación, admitidas por ambas partes, son las siguientes:

- El inicio de las actuaciones inspectoras se produce el 15 de febrero de 2.005.

- La notificación del acuerdo de prórroga tiene lugar 13 de febrero de 2.006.

- El acuerdo por el que concluyen las actuaciones inspectoras con la consiguiente liquidación se dicta el 13 de febrero de 2.007, notificándose el 27 de febrero de 2.007.

Si como hemos dejado dicho el plazo de 12 meses que tienen las actuaciones inspectoras concluye con la notificación del acto liquidatorio, es decir, 27 de febrero de 2.007, en esta fecha ya habían transcurrido más de 24 meses desde el inicio de las actuaciones inspectoras el 15 de febrero de 2.005, como también se había superado el plazo de 12 meses desde que se notifica la prórroga del plazo, el 13 de febrero de 2.006.

Además, pese a que la Administración denuncia que se ha visto obligada a pedir datos a otras Administraciones Tributarias y la existencia de interrupciones del curso de las actuaciones por causas imputables al contribuyente, ninguna de ambas circunstancias pueden ser consideradas como interrupciones justificadas del periodo inspector. Lo primero porque sirvió de motivación para la ampliación del plazo por 12 meses, por lo que no puede ahora además computarse como interrupción; lo segundo, porque se afirma en el proceso sin refrendo de dato alguno ni cita del expediente, correspondiendo en este caso a la Administración, máxima que bien conoce, la carga de la prueba, es decir, acreditar que se ha producido tal interrupción.

En consecuencia, desde el momento en el que finalizaron los plazos para presentar las correspondientes declaraciones- liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2.003, lo que se hacía mensualmente, hasta la notificación de la liquidación resultante de la labor inspectora el 27 de febrero de 2.007, se ha superado el plazo de prescripción de 3 años dispuesto en el art. 64 de la NFGT vigente en el momento en el que se iniciaron las actuaciones inspectoras".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por la Diputación Foral de Bizkaia, con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes, y que pueden resumirse así. 1º La sentencia recurrida no atiende al sentido literal del art. 147.4 de la Norma Foral 2/1999 y 27 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente , en los que expresamente se refiere como día final al del dictado del acto; 2º Se infringe la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 30 de marzo de 2007 ) que interpreta el principio de aplicación de las leyes ratione temporis, lo que implica que no debe aplicarse la Ley General Tributaria de 2003, que establece como dies ad quem el de la notificación; 3º Se infringe el principio de seguridad jurídica y de confianza legítima, al separarse la sentencia recurrida de otras del mismo Tribunal que consideraron como día final el del dictado del acto; 4º Se infringe la doctrina del Tribunal Constitucional (S. 104/2000 de 13 de abril, 178/2004 de 21 de octubre ) sobre seguridad jurídica; 5º No se han tenido en cuenta los efectos interruptivos de la prescripción de la liquidación resumen anual y de la liquidación a devolver de 28 de mayo de 2004.

SEGUNDO

Los cuatro primeros motivos deben rechazarse conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala, examinada y estudiada en la sentencia de 14 de febrero de 2013 . En ella se dice que:

"Expuesto el motivo en los términos indicados, la Sala anticipa que procede la estimación del mismo, en aplicación de la doctrina jurisprudencial recogida en muy diversas Sentencias.

En efecto, comenzaremos señalando que en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se distinguen dos supuestos distintos de cesación de efecto interruptivo de la prescripción a consecuencia de la actuación inspectora: el que venía recogido en la normativa anterior ( artículo 31.4 del Reglamento de Inspección de 1986), de cese injustificado de actuaciones por más de seis meses y el que en dicha Ley se incorporó por primera vez, de superación del plazo máximo de doce meses o de veinticuatro, en caso de ampliación.

La superación de estos límites temporales produce la consecuencia de cesación del efecto interruptivo de la prescripción que determina el inicio de la actuación inspectora.

En efecto, el apartado 1 del artículo 29 dispone que "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses contar desde la fecha de notificación al contribuyente de inicio de la mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias...". Y el apartado 3 del mismo precepto señala que: "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Pues bien, para el cómputo de la duración de la las actuaciones inspectoras, debemos tener en cuenta que, como ha declarado esta Sala reiteradamente (por todas, Sentencia de 30 mayo 2008, recurso de casación 5852/92 ), las mismas abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante. Criterio éste, jurisprudencial, que se ha visto refrendado por el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 diciembre.

Pero es que además, con relación a la redacción ofrecida por el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , en la Sentencia de esta Sala y Sección de 20 de octubre de 2011 (recurso de casación número 2984/2009 ) hemos dicho (Fundamento de Derecho Quinto):

" ...es cierto que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , aquí aplicable por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos, establece que " A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

Sin embargo, dicho precepto no puede interpretarse en su literalidad aislada, sino en coordinación con la normativa tributaria, que subordina la eficacia de la interrupción de la prescripción a que el acto correspondiente se produzca con conocimiento formal del sujeto pasivo ( artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y SSTS de 6 de noviembre de 1993 - invocada por vía de transcripción en el recurso de casación -, 28 de octubre de 1997 y 22 de septiembre de 2002 ), así como con la regla general del artículo 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , según la cual: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.". Otra cosa sería dejar en poder de la Administración algo tan importante como es la seguridad jurídica, principio capital éste que inspira los preceptos transcritos.

Interpretado el precepto legal con necesaria subordinación de la eficacia del acuerdo liquidatorio, a su notificación al interesado, que viene impuesta por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica, no se produce una excepción y vacío temporal entre lo que ha sido siempre la doctrina jurisprudencial acerca de que "las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante" (entre otras muchas, Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996 , 28 de Octubre de 1997 ( 3), 16 de Diciembre de 2000 , 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo , 22 de Junio , 6 y 23 de Julio de 2002 , 30 de mayo de 2008 , 25 de junio y 29 de octubre de 2009 , 11 y 18 de junio de 2010 ) y el artículo 150.1, de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003 , que dispone:" Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el resultado de las mismas... "

Así las cosas, y volviendo al planteamiento que realizara la resolución del TEAC, resulta que la no aceptación de la extemporaneidad tenía como base el razonamiento de que entre el 9 de febrero de 2004 (fecha de la notificación de la iniciación del procedimiento inspector) y el 27 de febrero de 2005 (fecha del acuerdo de liquidación) no había transcurrido el plazo de doce meses, una vez descontados los 18 días imputables al contribuyente.

Pero como ocurre que, según la doctrina de esta Sala a la que acabamos de referirnos, el "dies ad quem" no es el del acuerdo de liquidación, sino el de su notificación y en el presente caso, la misma tuvo lugar el 5 de marzo de 2005, es patente que el procedimiento inspector excedió de la limitación temporal del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , no produciendo efectos interruptivos respecto de la prescripción, que debe ser declarada conforme a lo solicitado".

A lo anterior debe añadirse que no se infringe el principio de seguridad jurídica por el hecho de que la misma Sala cambie de criterio en sentencias posteriores, con el fin de acomodar su doctrina a la del Tribunal Supremo como expresamente se dice en el fundamento jurídico tercero en el que se cita la de esta Sala de 20 de abril de 2002.

TERCERO

El último de los motivos articulados por la recurrente debe rechazarse, en primer lugar, por tratarse de una cuestión nueva no invocada en la instancia, y que el Tribunal "a quo" no trató.

En segundo término, aún para el caso de que implícitamente se infiriera, lo que es mucho inferir, que se aludió a ella en el escrito de contestación, el motivo debió artícularse con base en el apartado c) del articulo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , con denuncia de incongruencia de la sentencia, y no por el d).

En tercer lugar, porque las declaraciones anuales interrumpirían la prescripción respecto del ejercicio a que se refieren, lo que no ocurre con la del ejercicio 2003, que es el regularizado, pues presentada en 31 de enero de 2004, la fecha de notificación del acuerdo de liquidación también estaría fuera del plazo de tres años de prescripción pues lo fue el 27 de febrero de 2007.

En último lugar, en cuanto a la liquidación a devolver del año 2003, se trata de un dato nuevo, que no se alegó ni aportó en la instancia, ni está debidamente justificado, por lo que no pudo ser tenido en cuenta en la sentencia recurrida.

CUARTO

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 4281/2010, interpuesto por la EXMA. DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, contra la sentencia dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en fecha 24 de mayo de 2010, recaída en el recurso nº 689/2008 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.