STS, 23 de Abril de 2012

Los antecedentes de los que parte la sentencia recurrida para la decisión de la contienda fueron los siguientes:

1) Mediante un requerimiento notificado el 7 de marzo de 1995, se iniciaron actuaciones de comprobación e inspección de la compañía recurrente, que desembocaron en un acta, firmada en disconformidad (A02 62016903) el 21 de noviembre de 1997, relativa al impuesto sobre sociedades de 1993, en la que se propuso su regularización mediante una cuota de 404.551.172 pesetas, cantidad a la que se añadieron 148.629.762 pesetas en concepto de intereses de demora.

2) Del acta y del informe ampliatorio se obtiene que la sociedad demandante fue constituida en 1980 por la Diputación Provincial de Granada y por la Caja Provincial de Ahorros de Granada, con el nombre de "Viviendas Sociales de Granada S.A."; a partir de 1993 el cien por cien del capital social pasó a la mencionada corporación local. En 1989, la Diputación y Viviendas Sociales suscribieron un convenio para la promoción de un complejo administrativo, denominado "La Caleta". En virtud del convenio, elevado a público mediante escrituras de 11 de enero y 24 de septiembre de 1990, la Diputación transmitió a Viviendas Sociales un solar a cambio de uno de los edificios a ejecutar en el complejo, que le fue entregado el 10 de mayo de 1993. Hubo una ulterior permuta, pactada el 26 de abril de 1996, mediante la que la Diputación entregó a dicha compañía diversos terrenos por la recepción de determinadas dependencias en el edificio central del referido complejo administrativo.

3) El actuario entendió que se trataba de una operación vinculada, por lo que, con arreglo al artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), procedía tasarla al precio de mercado. Al efecto, un arquitecto del gabinete técnico de la delegación especial en Andalucía de la Agencia Tributaria emitió un dictamen, conforme al artículo 52 de la Ley General Tributaria de 1963, fijando dicho valor, que reemplazó al señalado por el sujeto pasivo en su declaración. En particular:

1. El solar transmitido por la Diputación a Viviendas Sociales en 1990 se tasó en 901.420.114 pesetas, en lugar de las 816.400.000 pesetas señaladas como valor contable, resultando un incremento de los costes de 85.020.114 pesetas. b) El edificio entregado en 1993 por Viviendas Sociales a la Diputación se estimó en 1.659.662.916 pesetas, en sustitución de las 862.450.000 pesetas señaladas contablemente (816.400.000 pesetas de la permuta de enero de 1990, más 46.050.000 de la segunda permuta realizada en septiembre del mismo año), apareciendo un incremento de los ingresos computables de 797.212.916 pesetas.

4) En el acta de disconformidad se excluyeron de la bonificación del 99% de la cuota íntegra, reconocida por el artículo 25, letra a), punto uno, de la Ley 61/1978, los rendimientos procedentes de la promoción efectuada en complejo "La Caleta".

5) Viviendas Sociales discrepó de la propuesta del inspector porque, en su opinión, resultaba improcedente la valoración practicada por el perito de la Administración, que adolecía de falta de motivación, y era pertinente la bonificación de 99%, así como la deducción por activos fijos nuevos.

6) El 5 de mayo de 1998 el inspector regional de Andalucía adoptó un acuerdo, notificado el siguiente día 15, en el que ratificó la propuesta del acta de disconformidad, si bien corrigió el cálculo de los intereses de demora (148.419.173 pesetas). Dicho funcionario consideró correcta la valoración administrativa de la operación, así como la decisión de excluir de la bonificación ex artículo 25, letra a), punto uno, de la Ley 61/1978 los rendimientos derivados de la promoción "La Caleta", ya que no se siguió el procedimiento establecido al efecto en los artículos 32 a 34 del Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, aprobado por Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (BOE de 22 de abril), sin que, además, las edificaciones ejecutadas en dicha promoción pudiesen incardinarse en las competencias que el artículo 25, apartado 2, de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las bases del Régimen Local (BOE de 3 de abril), atribuye a los municipios. También rechazó la deducción por inversiones en activos fijos nuevos.

Con fecha 29 de mayo de 1998, la interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, que, mediante Resolución de 20 de diciembre de 2000, acordó, en primera instancia, desestimar la reclamación confirmando el acto administrativo impugnado y la valoración efectuada por la Administración, por considerar, en síntesis, que el dictamen de peritos describe los bienes a valorar y el método utilizado para ello, conteniendo los elementos de juicio y cálculos tenidos en cuenta en el dictamen que motivan el mismo, que fueron conocidos por el obligado tributario, y considerando también que no se ha solicitado por el interesado la práctica de tasación pericial contradictoria. La liquidación fue notificada el 29 de enero de 2001.

Contra el anterior acuerdo, y con fecha 14 de febrero de 2001, el obligado tributario interpuso reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, solicitando la anulación del acto impugnado y de la resolución recurrida.

En resolución de 29 de octubre de 2004 (R.G. 1549-01; R.S. 321-03) el TEAC acordó desestimar reclamación interpuesta, confirmando el acto impugnado y la resolución recurrida.

Contra la resolución dictada por el TEAC el 29 de octubre de 2004 la Empresa provincial de Granada interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 17 de abril de 2008, cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Miguel Ángel Castillo Sánchez, actuando en nombre y representación de la entidad EMPRESA PROVINCIAL DE VIVIENDA, SUELO Y EQUIPAMIENTO DE GRANADA S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 29 de octubre de 2004, confirmando en alzada la pronunciada el 20 de diciembre de 2000 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, a que las presentes actuaciones se contraen, resoluciones que confirmamos en todos sus extremos al ser ajustadas a derecho, sin perjuicio de la corrección material que procediese conforme a lo indicado en el último párrafo del fundamento jurídico decimoséptimo. Lo anterior, sin hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación de este proceso".

Contra la referida sentencia la EMPRESA PROVINCIAL DE VIVIENDA, SUELO Y EQUIPAMIENTO DE GRANADA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 18 de abril de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la Empresa Provincial de Granada, la sentencia de 17 de abril de 2008 de la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 23/2005 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del TEAC, de fecha 29 de octubre de 2004, dictada en el procedimiento tramitado con el número de Registro General 1549-01, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución pronunciada el 20 de diciembre de 2000 por el TEAR de Andalucía, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de las Administración Tributaria en el expediente tramitado con el núm. 41/3542/1998, por el que se practicó liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, de conformidad con la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad A02 núm. 62016903, determinando una deuda tributaria por importe de 552.970.345 pesetas, equivalentes a 3.323.418,71 euros, correspondiendo a la cuota 404.551.172 pesetas (2.431.401,51 euros).

El presente recurso de casación se funda en los siguientes motivos:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, por infracción del artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que se contiene, entre otras, en las sentencias de 1 de diciembre de 1993 y 27 de septiembre de 1996 (rec. cas. nº 69983/1993 ), todo ello por no resultar aplicable a la operación realizada, al no ser susceptible de valoración la operación de permuta, por no existir bienes de naturaleza análoga en el mercado, ni partes que pudieran actuar en condiciones de independencia. Extralimitación en la actuación administrativa al fijar un valor en contraposición al inicialmente fijado de conformidad con el sistema objetivo de valoración previsto en la Ley del Suelo vigente a la fecha a que se refieren los hechos. Existencia de valoración técnica exigida en virtud del artículo 118 del Real Decreto 1372/1986, de 13 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de Bienes de las Entidades Locales.

2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, por infracción de los artículos 9.3 "in fine", 24, 106.1 y 120.3 de la Constitución Española, del artículo 121.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 52 de dicha ley y el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento Administrativo Común, así como por infracción de la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo, todo ello por ser manifiesta la incorrección del acto de valoración, por ausencia total de prueba de los parámetros tomados en consideración para determinar el valor comprobado y falta de motivación de los criterios seguidos en el proceso valorativo.

3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, por infracción del artículo 22 de la Ley 61/1978, por infracción del artículo 22 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los artículos 64.1 y 66.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, así como por infracción de la jurisprudencia emanada de este Alto Tribunal, concretada en la sentencia de fecha 17 de marzo de 2008, por incorrecta imputación temporal del ajuste practicado y, en todo caso, por imposibilidad de valoración de la operación de permuta realizada por corresponder a un ejercicio económico respecto del cual no es posible realizar comprobación administrativa por encontrarse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al mismo.

4. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, por infracción del artículo 25, letra a), punto uno, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como de la jurisprudencia emanada de este Alto Tribunal, concretada en las sentencias de 8 de mayo de 2002 y 4 de mayo de 2004, por ser procedente la aplicación de la bonificación del 99 por ciento en la cuota del Impuesto sobre Sociedades a los rendimientos procedentes de la actividad de equipamiento administrativo comunitario desarrollada en el complejo administrativo denominado "La Caleta".

5. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, por infracción del artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento Administrativo Común, por no haber decretado la sentencia recurrida la procedencia de anular la liquidación impugnada por error de cálculo en la misma.

1. El primer motivo de casación se centra en determinar si el tratamiento fiscal dado a la operación de permuta realizada, en el ejercicio 1990, entre la Diputación de Granada y la sociedad recurrente, por la que ésta transmitió a la primera un edificio administrativo integrado en el Complejo Administrativo "La Caleta", es o no ajustado a Derecho. A juicio de la entidad recurrente, en ningún caso procede aplicar a la operación de permuta concertada el régimen previsto para valorar las operaciones entre sociedades vinculadas, ya que no concurre el supuesto fáctico que determinaría su aplicación pues la finalidad que tiene dicho régimen no resulta aplicable a las operaciones en las que interviene, como parte contratante, una Administración Pública territorial (Diputación Provincial de Granada).

Señala la recurrente que en el curso de las actuaciones inspectoras no se motivó la procedencia de aplicar el régimen de valoración de las operaciones vinculadas previsto en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley 61/1978 . La regularización llevada a cabo parte de la aplicación directa del precepto sin justificar la procedencia de hacer tributar una renta presunta cuya tributación entiende eludida, ni que los precios establecidos en las transacciones realizadas sean diferentes de los de mercado, obviando en todo momento cualquier referencia a que una de las partes intervinientes es una Administración Pública territorial.

2. La tesis de la sociedad recurrente no puede ser compartida porque, como bien advierte la sentencia recurrida, nada hay en el artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978 que, per se, excluya del régimen de las operaciones vinculadas a las compañías mercantiles creadas por las administraciones públicas territoriales para el cumplimiento de los fines que les atribuye el ordenamiento jurídico.

   Un análisis sistemático de la Ley 61/1978 corrobora aquella afirmación. Después de definir el sujeto pasivo (artículo 4 ), la Ley declara exentos al Estado y a las Comunidades Autónomas [artículo 5, apartado 1, letra a)], así como a las demás administraciones públicas territoriales, salvo, tratándose de estas últimas, en lo que se refiere a los incrementos de patrimonio y a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas o por la cesión de su patrimonio [artículo 5, apartado 2 ), letra a), y penúltimo párrafo]. Para la determinación de la base imponible de las entidades sujetas al tributo, se computan los ingresos y los gastos por sus valores contables siempre y cuando reflejen fielmente la verdadera situación de la compañía, pero si las operaciones tienen lugar entre sociedades vinculadas, su valoración se efectúa conforme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes (artículo 16, apartados 1 y 3). Determinada la cuota mediante la aplicación del tipo de gravamen y de las pertinentes deducciones (artículos 23 y 24), se reconoce una bonificación del 99 por 100 para los rendimientos obtenidos por las administraciones públicas territoriales distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas, derivados de la explotación de servicios municipales o provinciales de su competencia, ya se gestionen por la propia corporación o mediante una sociedad que le pertenezca en su integridad [artículo 25, letra a)].

   Por consiguiente, los ayuntamientos, las diputaciones provinciales y, en general, las entidades que integran la Administración local se encuentran sometidos al Impuesto sobre Sociedades en la medida en la que obtengan rendimientos por el ejercicio de explotaciones económicas o por la cesión de su patrimonio. Las estructuras que creen para el cumplimiento de sus competencias también se sujetan a dicho tributo, sin perjuicio de la bonificación en la cuota del 99 por 100, en cuanto resulte aplicable, y de la valoración de sus rendimientos conforme al precio del mercado si emanan de operaciones realizadas con entidades vinculadas. Esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido esta tesis en la sentencia de 12 de diciembre de 2007 (recurso 2860/02 ), FJ. 4º.

   El régimen que para esas operaciones prevé el artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978 hace frente a situaciones que han originado muchos problemas a las haciendas de los países avanzados, como consecuencia de la ausencia de voluntades contrapuestas dentro de un mismo grupo societario, circunstancia que provoca que sus transacciones económicas no sigan la ley de la oferta y de la demanda ( sentencia de esta Sección 2ª, de 11 de febrero de 2000, recurso 25/1999, FJ 4º). Se trata, así, de eludir los resultados nocivos para las arcas públicas ocasionados por la utilización abusiva de los llamados precios de transferencia, es decir, los fijados en las operaciones entre empresas vinculadas, que discurren al margen de las reglas propias del mercado ( sentencia de esta Sección 2ª, de 28 de marzo de 2007, recurso 1981/2001, FJ 4º). Estamos, pues, ante una norma de cautela, para cubrir el riesgo de que cierta convergencia de intereses pueda afectar al rigor económico de las operaciones que refleja la contabilidad empresarial sentencia de esta Sección 2ª, de 5 de abril de 2002 (recurso 4462/95, FJ 3º), evitando que la ausencia de autonomía en la toma de decisiones provoque que, en las transacciones que se establezcan, primero, frente a la lógica propia del mercado, otra muy distinta que potencie la transferencia de beneficios de unas organizaciones a otras, por conveniencias muy diversas, como, por ejemplo, la minoración de la carga fiscal ( STS de 11 de febrero de 2000, ya citada, FJ 4º).

   Siendo, pues, tal la finalidad de la norma, no cabe excluir a priori que una entidad local, o la empresa que domina, obtengan rendimientos sujetos al Impuesto sobre Sociedades mediante transacciones que, dada la vinculación existente, se tasen en cantidades inferiores a la que dos personalidades independientes habrían acordado libremente en el mercado.

3. La recurrente denuncia la, a su juicio, insuficiente motivación de la decisión de aplicar el régimen de las operaciones vinculadas a la permuta que pactó con la Diputación Provincial de Granada. Se queja, en particular, de que el inspector actuario no haya explicado por qué, pese a la naturaleza pública de dicha Diputación así como a la razón de ser de Viviendas Sociales, considera que ambas están vinculadas a los efectos del artículo 16 de la Ley 61/1978, ni haya demostrado que los precios estipulados fuesen inferiores a los del mercado, obviando que una de las partes es una Administración pública territorial, que sigue procedimientos tasados garantes de la idoneidad de las contraprestaciones pactadas.

   La recurrente se lamenta, en suma, de que se le haya sometido al régimen de las operaciones vinculadas pese a tratarse de una compañía creada por una Administración pública territorial para satisfacer uno de sus fines -la promoción y la construcción del equipo comunitario, en particular de la sede de la propia Diputacióny de que se haya puesto en cuestión la valoración otorgada por las partes a las respectivas prestaciones.

   Con este planteamiento, la sociedad recurrente parece querer desconocer o ignorar -sin posibilidad de disculpa en ninguno de los dos supuestos- que el acta de disconformidad y el informe ampliatorio explican (páginas 3 a 5 y 14 a 16, respectivamente) que, a partir de 1991, la Diputación Provincial de Granada se hizo con el 100 por 100 de las acciones de Viviendas Sociales, que pasó a tener el carácter de empresa de capital público, por lo que, dado el vínculo existente entre ambas entidades y con arreglo al artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978, procedía sustituir la valoración contable de los bienes intercambiados por su precio de mercado, superior según un informe emitido por un arquitecto del gabinete técnico de la delegación especial en Andalucía de la Agencia Tributaria.

   La circunstancia de que los precios pactados en la operación litigiosa fuesen inferiores a los fijados en los contratos con el Ministerio de Justicia y el Instituto Nacional de Empleo, mientras que se asemejaban a los tenidos en cuenta en la transacción con Telefónica, no revela ningún déficit de motivación, sino tan sólo que se emplearon parámetros de tasación distintos, que, en lo que se refiere a la permuta aquí considerada, no reflejaron, según el técnico de la Administración tributaria, su precio real de mercado.

4. La recurrente sostiene que la circunstancia de que uno de los contratantes sea una administración pública otorga al valor que asignaron a los bienes permutados la presunción de validez y certeza que el ordenamiento jurídico reconoce a los productos administrativos. Explica que el contrato se perfeccionó después de tramitar un procedimiento con arreglo a lo dispuesto en el Reglamento de Bienes de las Entidades Locales, aprobado por Real Decreto 1372/1986, de 13 de junio (BOE de 7 de julio ), en el que se tasaron las respectivas prestaciones conforme a un informe técnico emitido por los servicios provinciales, que no tiene por qué ceder ante el criterio de la Administración tributaria, sustentado sobre el dictamen de un perito: ambas opiniones tienen la misma fuerza. En otras palabras, por definición el precio asignado a las prestaciones por la Diputación coincide con el del mercado, al haber intervenido en su fijación una Administración pública.

   El planteamiento de la recurrente resulta improcedente porque no se puede sostener que las operaciones vinculadas en las que intervenga una administración pública queden al margen del artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978 porque, per se, siempre responden a los precios que se hubieran pactado libremente entre competidores independientes. La presunción de acierto y de veracidad que reconoce a los actos administrativos el artículo 57, apartado 1, de la Ley 30/1992 tiene un carácter más limitado, no es absoluta y admite prueba en contrario, como toda presunción iuris tantum. Por ello, resulta equivocado atribuir a la apreciación realizada por los servicios técnicos de la Diputación un carácter inconmovible que haga imposible discutir sus conclusiones.

   La cuestión se mueve en el terreno de los hechos, de la prueba y de su apreciación: se trata de saber cuál de los dos informes técnicos, surgidos de servicios administrativos, a los que se reconoce las mismas cualidades de imparcialidad y objetividad, responde a los deseos del legislador y, por lo tanto, cuál se acerca más al valor del mercado querido por el artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978 . Con ello nos introducimos en el punto relativo a la valoración practicada por el perito de la Administración tributaria al que se refiere el segundo motivo de casación.

Antes de entrar en la consideración que nos merece la valoración practicada por el perito de la Administración tributaria, debemos dejar sentado que si la sociedad recurrente discrepaba del valor asignado a la construcción y al suelo permutados, debió promover una tasación pericial contradictoria, al amparo del artículo 52, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 . Como no lo hizo así, al menos tenía que haber propuesto prueba en sede jurisdiccional para desvirtuar las conclusiones del dictamen elaborado por el arquitecto al servicio de la Hacienda Pública, bien reproduciendo como documental los estudios de los servicios de la Diputación Provincial de Granada que sirvieron para fijar el precio de la operación, a fin de que la Sala de instancia pudiera analizarlos, bien proponiendo una prueba pericial capaz de poner en entredicho aquellas conclusiones. No se ha conducido ni de una ni de otra forma, por lo que debe pechar con las consecuencias del incumplimiento de la carga que le incumbía ( artículos 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 2000).

Cierto que la inactividad probatoria de la parte actora no otorga al dictamen pericial de la Administración tributaria un marchamo de intangibilidad, impidiendo su análisis y revisión judicial, pero ciertamente priva a la Sala de instancia de elementos de juicio para contrastar su corrección y corregir, si procede, sus apreciaciones.

Lo cierto es que el Tribunal de instancia no ha encontrado tacha alguna en dicho informe. La fuerza probatoria de un dictamen pericial reside en su mayor o menos fundamentación o razón de ciencia. Pues bien, al Tribunal "a quo" no le cabe la menor duda de que el emitido en la fase de gestión por un profesional con la debida titulación (arquitecto) al servicio de la Administración tributaria se haya ampliamente razonado y explicado, reuniendo las condiciones precisas para destruir la presunción de certeza de que gozan las declaraciones tributarias del sujeto pasivo ( artículo 116, en relación con el 102, de la Ley General Tributaria de 1963 ). En trece páginas, el técnico informante expone el objeto del análisis, debidamente descrito, tanto desde el punto de vista fáctico como desde el urbanístico, empleando dos criterios de valoración para las edificaciones: el de comparación, conforme a los precios medios de mercado en la época de la evaluación, y el de reposición, llegando a montantes parejos, por lo que propone ponderar ambos resultados. El precio del suelo lo calcula acudiendo al sistema de repercusión.

Sentado lo que antecede, a lo largo del segundo motivo de casación la recurrente vuelve a insistir largamente en considerar erróneo el dictamen pericial utilizado por la Administración para dictar su acto administrativo.

Se queja la recurrente, en primer lugar, de que la sentencia de instancia le reproche el no haber promovido la tasación pericial contradictoria si estaba en disconformidad con el dictamen de los peritos de la Administración, y argumenta que no es una obligación el promover la tasación pericial contradictoria; lo cual es verdad, pero ello no impide, como advierte el Abogado del Estado, que efectivamente haya actuado con incorrección la recurrente limitándose a discrepar del dictamen de la Administración, sin impugnarlo por los procedimientos que la Ley establece para ello, cuáles son el del dictamen pericial contradictorio.

La recurrente entiende, dentro de este motivo de recurso, que la sentencia ha vulnerado el principio de tutela judicial efectiva porque el propio Tribunal sentenciador no promovió esa prueba complementaria que debería haber sido suscitada de oficio por el Tribunal. Y frente a ello el Abogado del Estado advierte que esa obligación del Tribunal de instancia de promover las pruebas que no pide el demandante, es una obligación que no está en las normas, pues en éstas tan solo se establece que los Tribunales de lo Contencioso deben poner de manifiesto cuestiones nuevas que se susciten en relación con el expediente, pero no suplir la falta de actividad probatoria de las partes.

Asimismo, dentro de este motivo de recurso la recurrente vuelve a insistir en la falta de motivación de la valoración utilizada por la Administración, lo cual ha sido específicamente contestado por la sentencia que se recurre, que constata la existencia de todos los parámetros considerados para efectuar el dictamen, de tal suerte que no puede atacarse a éste por falta de motivación; tanto más cuanto que, como recuerda el Abogado del Estado, la jurisprudencia en esta materia no establece un deber de motivación detallado, sino que, a efectos de la anulabilidad, impone tan solo la motivación mínima suficiente para contener la razón de la conclusión, y para que el contribuyente pueda a su vez saber cuáles son los motivos o las razones de la misma; y ello está más que sobradamente cumplido en el caso de autos, como el Tribunal de instancia, con su plena competencia en materia de valoración de pruebas, ha apreciado.

Respecto de las acusaciones que dentro de este motivo se formulan respecto de la utilización de métodos comparativos y de ofertas en zonas distintas, hay que decir que los precios de mercado, cuando no existan operaciones exactamente iguales, pueden determinarse por referencia a operaciones que tengan una naturaleza análoga, y no necesariamente en el mismo lugar, sino en otros lugares, con características esencialmente iguales a las de aquel en que se produce la operación litigiosa. Y eso es lo que se ha hecho en el caso de autos, como ha declarado probado la sentencia de instancia, sin que sea imprescindible que en las operaciones utilizadas como referencia una de las partes sea un ente público local. Hay que destacar en este punto que la valoración de la prueba practicada ha sido efectuada por la sentencia de instancia y que no existe ninguna de las razones excepcionales que permiten replantear este tema en el recurso de casación. Las omisiones en el razonamiento sobre alguno de los valores utilizados, como ya pone de relieve la sentencia recurrida, son intranscendentes, cuando ese valor no ha sido luego computado a efectos de determinar el verdadero valor de mercado; pues los parámetros utilizados para la determinación del verdadero valor de mercado sí que han sido razonados y acreditados en el dictamen pericial, como ha constatado la sentencia recurrida.

En el tercer motivo de casación sostiene la recurrente, en el punto relativo a la imputación temporal del ajuste practicado, que el ajuste practicado debió imputarse al ejercicio de 1990, en que se formalizaron y perfeccionaron los contratos de permuta, y no al de 1993.

Es decir, que, como señala la sentencia recurrida, el contrato suscrito entre las partes, la cesión de solar a cambio del inmueble destinado a sede de la Diputación, ha sido calificado por la doctrina mayoritaria como contrato de permuta con prestación subordinada de obra, si bien la jurisprudencia (v.gr,: sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1986, 5 de julio de 1989, 10 de marzo, 7 de junio y 18 de diciembre de 1990, 7 de mayo, 30 de septiembre y 24 de noviembre de 1993, así como la de 19 de julio de 2002 ) lo considera atípico, ya que no encaja plenamente en ninguna de las especialidades del Código Civil, aunque sus notas lo aproximan a la permuta, pese a que uno de los bienes del intercambio no tenga existencia real en el momento de perfeccionarse el contrato.

Como permuta, lo es de cosa futura, ya que el objeto es un bien presente -el solar- que se obliga a entregar una parte a cambio de una futura -la nueva edificación-, que la otra se obliga a entregar cuando construya la edificación. Constituye, pues, un contrato obligacional y traslativo del dominio por el que se transmite la propiedad de las cosas permutadas, pero esa propiedad no se adquiere por la simple perfección del contrato, ya que, si no va seguido de la traditio o entrega, únicamente confiere un ius ad rem. Es la teoría del título y el modo que determina en nuestro marco jurídico la adquisición de la propiedad. Evidentemente este ius ad rem es un derecho incorporado al patrimonio desde el perfeccionamiento del contrato.

No obstante, cuando, como en este caso, las prestaciones no son equivalentes, pese a la denominación empleada por las partes ( artículo 1281 del Código Civil ), no cabe calificar el negocio de permuta pura y simple, que, por definición, exige paridad entre los bienes intercambiados ( artículo 1538 del Código Civil ). De este modo, si las cosas objeto de la entrega tienen distinto valor, se hace presente un negocio jurídico complejo, de permuta y compraventa, en el que, conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartado 1, de la Ley 61/1978, ha de imputarse el ingreso derivado de la entrega en la fecha en la que se devenga. Así lo entendió la propia entidad Viviendas Sociales de Granada S.A. que, en su contabilidad correspondiente a 1993, reflejó como venta el valor del inmueble que transmitió a la Diputación, por lo que ahora la misma empresa, aunque con otro nombre, no puede actuar en contra de sus propios actos.

En el cuarto motivo de casación la cuestión objeto de debate se centra en el ámbito objetivo de la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 25, letra a), punto uno, de la Ley 61/1978 al entender la sentencia recurrida que no resulta aplicable la misma por considerar que la actividad realizada en relación a la promoción ejecutada en el Complejo Administrativo La Caleta reviste el carácter de explotación económica ajena a las competencias provinciales.

El citado artículo 25, letra a), punto uno, de la Ley 61/1978 permite aplicar una bonificación del 99 por 100 de la cuota a los rendimientos obtenidos por las Administraciones públicas territoriales, distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas, por la explotación de los servicios públicos municipales o provinciales de su competencia, aunque se municipalicen o provincialicen en régimen de gestión directa o en forma de empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de compañías mixtas. El Reglamento de dicho impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), reitera la anterior previsión [artículos 177, apartado 1, letra a ), y 178, apartados 1 y 2 ], precisando que se entiende que existe un régimen de gestión directa "cuando la correspondiente Administración realice la explotación por medio de sus funcionarios, sin órgano especial de administración, o bien mediante la asignación de un patrimonio o masa patrimonial de bienes en forma personificada, con un órgano especial de administración y, tanto en uno como en otro caso, con hacienda especial de servicio, contabilidad separada o independiente de la general de la Administración territorial y publicación de sus balances y liquidaciones" (artículo 178, apartado 3).

Las anteriores normas permiten afirmar que la bonificación opera cuando la Administración local gestiona el servicio, obteniendo rendimientos sometidos a tributación, en régimen de gestión directa, esto es, por la propia entidad, mediante un organismo autónomo o una institución pública de su dependencia o, como es el caso actual, a través de una sociedad mercantil perteneciente en su integridad a la entidad o a un ente público de la misma ( artículo 85, apartado 2, letra A), de la Ley 7/1985 ). No se discute la atribución a Viviendas Sociales de la condición de sociedad mercantil propiedad en su totalidad de la Diputación Provincial, apta, por consiguiente, para gestionar directamente servicios públicos locales, que satisface, además, los requisitos del artículo 178, apartado 3, del Impuesto sobre Sociedades, relativos a la separación personal, económica y contable entre la entidad local y su instrumento. El problema surge porque mientras la recurrente insiste en que la operación en el centro administrativo "La Caleta" constituye un servicio público local, la Inspección tributaria estima que se trata de una explotación económica ajena a las competencias provinciales.

Esta Sala ha defendido un concepto lato de competencia local, comprensivo no sólo de las atribuciones básicas recogidas en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985, sino de toda la que sea susceptible de ejercicio por los entes locales en virtud del apartado 1 de dicho precepto y del artículo 85 del mismo texto legal [ sentencias de 8 de mayo de 2002 (recurso 498/97 ) y 4 de mayo de 2004 (recurso 717/99 )]. Con esta perspectiva ha aplicado el beneficio fiscal en cuestión a los rendimientos obtenidos de: a) la industrialización y la transformación de madera procedente de sus bienes "propios", desarrollada directamente por el Ayuntamiento de El Espinar -Segovia- ( sentencia de 8 de mayo de 2002, citada); b) los intereses de cuentas y depósitos bancarios, los dividendos de su cartera de valores y los alquileres de viviendas para el personal adscrito a la explotación del servicio municipal de gas de Bilbao, desarrollado por una empresa de capital perteneciente íntegramente al Ayuntamiento [ sentencia de 22 de febrero de 2003 (recurso 1650/98 )]; y c) la gestión por una empresa municipal del alquiler de un parking propiedad de un Ayuntamiento [ sentencia de 4 de mayo de 2004, ya citada, que confirmó la de esta Sección de 10 de diciembre de 1998 (recurso 698/95), en la que se sentó un criterio después seguido en la sentencia de 16 de septiembre de 2002 (recurso 3058/00 )]. En esta línea, hemos aplicado la bonificación a la construcción y la explotación de aparcamientos municipales [ sentencia de 17 de junio de 2004 (recurso 280/02 )].

Por amplio que resulte el entendimiento de las atribuciones locales a los efectos de la medida de fomento que analizamos, no pueden forzarse los límites yendo más allá de la voluntad del legislador, para reconocerla a los rendimientos obtenidos de las explotaciones económicas emprendidas por los entes locales al margen de las competencias que le atribuye el ordenamiento jurídico. En congruencia con esta idea, hemos negado su aplicación a la realización de polígonos industriales en el término de Lebrija por una sociedad cien por cien municipal [ sentencia de 3 de abril de 2003 (recurso 543/02 )], así como a la promoción y la venta de locales comerciales por una empresa de vivienda y suelo, propiedad en su integridad de un Ayuntamiento [ sentencia de 30 de noviembre de 2006 (recurso 98/04 )].

Las actividades que promuevan los entes locales y de las que obtengan rendimientos sujetos al Impuesto sobre Sociedades, para merecer la bonificación del artículo 25, letra a), punto uno, de la Ley 61/1978, deben producirse en el ámbito de sus competencias. El problema es, pues, si la promoción y venta de un centro administrativo como el de La Caleta pertenece o no al campo de las atribuciones provinciales.

La circunstancia de que, bajo la vigencia del Texto Refundido de 1976, las diputaciones provinciales tuvieran ciertas atribuciones en materia de ordenación del territorio y del urbanismo, no autoriza a afirmar que les correspondiese desarrollar, como competencia para la gestión de los intereses provinciales, la actividad de promotor, directamente o a través de una empresa de su propiedad. El artículo 217 de dicho Texto les permitía cooperar con los Ayuntamientos en la formación, la efectividad y la ejecución de los planes municipales e intermunicipales, pudiendo asumir sus competencias cuando mostrasen notoria negligencia. Ahora bien, de esta previsión no cabe deducir que las diputaciones provinciales fuesen, a la sazón, el órgano natural de la ordenación urbanística y de su ejecución. Pero es que, aún cuando así fuere, la promoción inmobiliaria no constituía, por definición, una competencia pública en la materia, que debía, en todo caso, fomentar la participación de la iniciativa privada (véanse los artículos 3 y 4 del repetido Texto Refundido).

Por esta razón, incluso si se estimasen competencias provinciales todas las municipales, la promoción de un centro administrativo tampoco podría considerarse que pertenece al ámbito de su actuación. En efecto, corresponde al municipio la ordenación, la gestión, la ejecución y la disciplina urbanísticas, así como la promoción y la gestión de viviendas, atribuciones cuyo preciso alcance ha de fijarse atendiendo a la legislación sectorial correspondiente ( artículo 25, apartados 2, letra d ), y 3, de la Ley 7/1985 ). Esa competencia de promoción y de gestión de viviendas debe, pues, delimitarse atendiendo al Texto Refundido de 1976, que, con la finalidad de fomentar la edificación, permitía a los ayuntamientos constituir patrimonios municipales del suelo, pudiendo incluso edificar los solares incluidos en el mismo (artículos 154 y siguientes), pero en modo alguno los convertía en promotores de complejos administrativos.

Es verdad que la legislación sectorial sobre viviendas de promoción pública alude al equipamiento comunitario primario, así como a las edificaciones, instalaciones y servicios complementarios de índole administrativo, entre otros, pero esta referencia no autoriza a equiparar, como pretende la sociedad recurrente, las dotaciones administrativas a las viviendas protegidas, para incluirlas en la dicción del artículo 25, apartado 2, letra d), de la Ley 7/1985 . De otro lado, ese equipamiento comunitario primario y las instalaciones administrativas correspondientes se encuentran vinculados a la promoción pública de viviendas, siendo considerados por el legislador como complemento de esta tarea y no con el carácter autónomo e independiente que se pretende en la demanda.

Esta Sala comparte el criterio de la Sala de instancia de que toda actividad económica emprendida por una Diputación o por uno de sus entes instrumentales en sectores ajenos a los que el ordenamiento jurídico le atribuye para la gestión de los intereses de la comunidad provincial, no gozaría del beneficio fiscal, en línea con los designios del legislador, que ha querido limitarlo a aquellos rendimientos que, sometidos al impuesto sobre sociedades, proceden de servicios públicos destinados "a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal" ( artículo 25, apartado 1, in fine, de la Ley 7/1985 ).

La evolución posterior del artículo 25, letra a), punto uno, de la Ley 61/1978 sigue en esta línea. Así, en lo que se refiere a las diputaciones provinciales, el artículo 32, apartado 2, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), limita la bonificación a los rendimientos obtenidos en el ejercicio de las competencias que, en todo caso, deben ejercer conforme a lo dispuesto en las letras a ), b ) y c) del artículo 36, apartado 1, de la Ley 7/1985, esto es, las atinentes a la coordinación de los servicios municipales para garantizar su íntegra prestación, a la asistencia y la cooperación jurídica, económica y técnica de los municipios de su territorio y a la prestación de servicios públicos de carácter supramunicipal o supracomarcal. Esta previsión se reitera actualmente en el artículo 34, apartado 2, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).

En el quinto motivo de casación dice la recurrente que la sentencia objeto de casación incurre en manifiesta infracción del ordenamiento jurídico, por incongruencia omisiva respecto de la pretensión deducida por la parte recurrente relativa a obtener un pronunciamiento respecto de la improcedencia de la liquidación practicada por error de cálculo a la hora de determinar el importe de los rendimientos a los que resultaba aplicable la bonificación indicada y, en todo caso, por cuanto que aún reconociendo la existencia de errores que afectaban a la liquidación de referencia (v.gr.: consideración en la valoración practicada de la permuta efectuada en 1996), en ningún momento se ha acordado declarar la anulación de la liquidación controvertida.

Resulta, pues, que la recurrente pretende, caso de considerarse improcedente la bonificación que solicita del 99% de la cuota, la anulación de la sentencia por no haber estimado el error de cálculo en que incurrió el actuario respecto de la liquidación de los rendimientos no bonificados, cuestión que ha sido resuelta por la sentencia recurrida después de examinar las imputaciones de error formuladas y llegar a la conclusión de que no son razonables, pues no se ha acreditado la existencia de esos errores y, por consiguiente, debe de mantenerse el acto administrativo, criterio que, a falta de prueba de los errores que se invocan, resulta por completo acertado, de acuerdo con la Ley, y que por tanto debe mantenerse.

La sentencia sintetiza las posiciones de las partes ante el problema. El inspector, después de concluir que si bien la bonificación resultaba aplicable a las promociones de viviendas realizadas por el sujeto pasivo, no lo era a las entregas derivadas del la promoción en "La Caleta", por lo que de la cantidad bonificable dedujo el rendimiento neto imputable a dichas entregas, teniendo en cuenta el importe de las ventas y de los costes (sustituyendo, en su caso, el valor contable por el del mercado).

Según la actora, el inspector procedió de forma incorrecta, pues debió determinar directamente, y de forma específica, los rendimientos bonificables y no por referencia, deduciendo de una cantidad global aquellos que no merecían el beneficio fiscal. Nada hay en el artículo 25, letra a), punto uno, que exija un determinado método o procedimiento para fijar las cuantías a las que debe aplicarse la bonificación del 99 por 100, por lo que la queja carece de consistencia, siempre y cuando el resultado obtenido resulte correcto.

De cualquier modo, de haberse cometido algún error en el cálculo, no tendría la capacidad suficiente para determinar la anulación de los actos recurridos ( artículo 63, apartado 2, de la Ley 30/1992 ), debiéndose, en su caso, proceder a su rectificación ( artículo 105, apartado 2, de la misma Ley ).

Desestimando el recurso de casación procede imponer las costas a la entidad recurrente, de conformidad con lo establecido en el apartado 2 del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6000 Euros. Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION