STS, 17 de Abril de 2013

La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad DEUTSCHE BANK S.A.E. contra la resolución dictada el 14 de Septiembre de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Central que, a su vez, estimó también parcialmente las reclamaciones económico - administrativas promovidas contra acuerdos de liquidación e imposición de sanción por infracción tributaria grave dictados por el Inspector Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la ONI, de 19 de Diciembre de 2002 y 31 de Enero de 2003, relativos al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1996.

El Tribunal Económico Administrativo Central anuló la liquidación, al admitir la deducibilidad de los intereses de demora de actas de inspección, confirmando la procedencia de imponer la sanción, pero recalculando la base de la misma, como consecuencia de la estimación parcial acordada.

A su vez, la Sala declaró la nulidad de la resolución recurrida en lo que se refiere a la sanción, desestimando en lo demás el recurso.

La Inspección había levantado acta de disconformidad con fecha 29 de Octubre de 2002, proponiendo ajustes en la base imponible de la entidad dominante, en la base imponible de algunas dominadas y en las eliminaciones e incorporaciones practicadas durante el proceso de consolidación.

1. Ajustes que afectan a la base imponible de la entidad dominante:

   1) Intereses de demora procedentes de actas de la Administración fiscal (280.681.475 pts).

   2) Plusvalía de tributación diferida (7.268.639 pts).

   3) Corrección por depreciación monetaria (7.026.814 pts).

2. Ajustes que afectan a la base imponible de determinadas sociedades dominadas:

   1) Ajustes a la entidad dominada DB Inmuebles y Proyectos, S.A. (40.798.461 ptas)

   2) Ajustes a la entidad dominada Ena Telecomunicaciones, S.A.(43.528.331 ptas)

3. Ajustes por resultados internos del Grupo.

   Eliminación por la recuperación del valor de la participación en Brochales, S.A ( -7424.259 ptas)

Contra la referida sentencia, la representación procesal de DEUSTSCHE BANK ,S.A.E., preparó recurso de casación y, una vez tenido por preparado, fue interpuesto ante esta Sala, suplicando sentencia por la que, estimando el mismo por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, case y anule la sentencia.

Asimismo, el Abogado del Estado preparó recurso de casación pero luego no fue mantenido ante la Sala.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del mismo.

Para el acto de votación y fallo, se señaló la audiencia del día 10 de Abril de 2013, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El recurso se fundamenta en los siguientes motivos de casación, formulados todos al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional :

Primero, por infracción de los arts. 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , así como del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , desarrollado por el artículo 31 ter 1 a) del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre en la medida en que, a pesar de que la Sentencia de instancia reconoce expresamente el incumplimiento del mandato de motivación exigido por el ordenamiento jurídico para la válida extensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, subsana el defecto apreciado y lo valida, quebrando así el principio de tutela judicial efectiva. Añade la recurrente que el Tribunal "a quo" fundamenta su conclusión en criterios absolutamente indiciarios como son el volumen del expediente administrativo y la extensión de la demanda.

Segundo, por infracción de los arts 15.11 y 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , de la Norma 29ª de la Circular 4/1991, de 14 de junio, a entidades de crédito, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros, del artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y del artículo 23.2 de la Ley General Tributaria , en relación con el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de la jurisprudencia aplicable al caso.

La recurrente critica en este motivo que la sentencia impugnada considere improcedentes los ajustes negativos por Deutsche Bank efectuados sobre las rentas positivas obtenidas en la transmisión de bienes inmuebles adquiridos en procesos de adjudicación en pago de deudas procedentes de créditos insolventes, dado que tales inmuebles tenían la consideración de inmovilizado material.

Tercero, por infracción de los artículos 15.11 y 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y del artículo 30 del Código de comercio , aprobado por Decreto de 22 de Agosto de 1885, así como de la jurisprudencia aplicable al caso.

La recurrente considera infringidos tales preceptos en relación con la aplicación por DB Inmuebles y Proyectos de la corrección por depreciación monetaria y del diferimiento por reinversión, en lo que respecta a la calificación de los bienes inmuebles como elementos patrimoniales del inmovilizado y el valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables. Se critica que la sentencia de instancia considere improcedente su aplicación en tanto no se prueba la condición de inmovilizado de los elementos transmitidos.

Cuarto , por infracción del Apartado 3.2 de la Circular 1/1998, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como de la jurisprudencia aplicable al caso, en cuanto que en el procedimiento seguido en la inspección de la entidad "ENA Telecomunicaciones" se incumplieron las obligaciones referentes al procedimiento de inspección de los "grupos de sociedades", en particular, no se emitió el informe anexo a la diligencia A04. Se rechaza la calificación atribuida por la Sala de instancia a la referida Circular de instrucción interna.

Quinto, por infracción del art. 12.2 y 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de la jurisprudencia aplicable al caso.

Para la recurrente, las provisiones dotadas por Ena Telecomunicaciones con motivo de determinados incumplimientos contractuales son fiscalmente deducibles y en el caso de autos se ha probado que la provisión dotada en relación con el litigio mantenido con AENA, con motivo de determinados incumplimientos contractuales, era una provisión fiscalmente deducible.

Se sostiene también la procedencia de la deducibilidad de la provisión por insolvencias en sede de la sociedad Ena Telecomunicaciones.

Sexto , por infracción de los arts. 86 y 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , de los artículos 9.1 , 9.3 , 31 y 103.1 de la Constitución española , del artículo 3 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia aplicable al caso.

Defiende la recurrente que la Audiencia Nacional confirma una liquidación administrativa que concluye, incorrectamente, que la eliminación de la recuperación de la provisión por depreciación de la cartera de valores en Brochales, S.A debe limitarse, en su caso, por el importe compensado de las bases imponibles negativas de la dominada procedentes de ejercicios anteriores a su integración en el grupo.

Además, la sentencia de instancia, a su juicio, desvirtúa la razón de ser de las eliminaciones, ya que no permite que se produzca el efecto para el que han sido previstas, a saber, evitar el doble cómputo de un gasto o de un ingreso.

Por otro lado, señala la recurrente que el Tribunal "a quo" cita una sentencia de la Audiencia Nacional argumentando que en ella se da respuesta a la cuestión objeto de la "litis", cuando, en realidad, tal sentencia nada tiene que ver con el asunto debatido.

En el primer motivo de casación aduce la recurrente la prescripción de la acción administrativa para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, al ser nulo el acuerdo de la Inspección de ampliar el plazo hasta 24 meses por falta de motivación en cuanto a la concurrencia de la especial complejidad exigida por la norma.

Mantiene que no obstante reconocer de manera expresa la sentencia de instancia el incumplimiento del mandato de motivación exigido en el art. 31 ter del Reglamento General de Inspección de los Tributos para la válida extensión del plazo de duración de las actuaciones, en contra de la naturaleza revisora que el Ordenamiento reserva a los Jueces y Tribunales de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, subsana el defecto apreciado y lo valida en clara quiebra de los principios de tutela judicial, fundamentando, además, su conclusión en criterios absolutamente indiciarios como son el volumen del expediente administrativo y la extensión del escrito de demanda formulado por la parte actora..

El motivo debe ser rechazado, pues en el caso debatido, como señala la sentencia de instancia, la ampliación se acordó a la vista de dos de las circunstancias que permiten abstractamente la adopción de la ampliación; de un lado, el volumen de las operaciones de la entidad bancaria inspeccionada, superior a la cifra mínima que se requiere para el nacimiento de la obligación de auditar cuentas; de otro, que la recurrente forma parte del Grupo de Sociedades nº 12/87, en calidad de sociedad dominante, limitándose el motivo a rebatir la suficiencia de la motivación respecto de la primera de las circunstancias pues la ley exige una complejidad especial, pero sin cuestionar la concurrencia de la segunda de las causas aducidas, a la vista de las circunstancias del caso, que ponen de manifiesto una complejidad real y efectiva.

El segundo motivo hace referencia a la aplicación por Deutsche Bank, S.A.E, de la corrección por depreciación monetaria y del diferimiento por reinversión, considerando que la sentencia de instancia infringe la Norma 29ª de la Circular 4/1991 del Banco de España y el articulo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 diciembre, en lo que respecta a la calificación como elementos del inmovilizado de los inmuebles adquiridos por adjudicación en pago de deudas procedentes de créditos insolventes por parte de la entidad Deutsche Bank SAE, así como los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 relativos a la corrección por depreciación monetaria y el diferimiento por reinversión, respectivamente, en cuanto que considera improcedente la aplicación de dichos preceptos al estimar que los referidos inmuebles no tienen la consideración de elementos de inmovilizado.

Por otra parte, entiende que la sentencia de instancia también infringe el artículo 23.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en relación con el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , en lo que respecta a que, ante la ausencia de definiciones del ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido técnico, jurídico o usual, según proceda, de manera que si el artículo 10.3 prevé que la base imponible del impuesto se determina corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con reglas mercantiles y contables, será necesario acudir a dicha normativa mercantil o contable para determinar cuándo un inmueble es o no un elemento de inmovilizado, por corresponder a estas disciplinas su definición.

El motivo no puede prosperar.

Sobre la interpretación del alcance de la expresión "inmovilizado material o inmaterial" empleada a la hora de regular los beneficios fiscales relacionados con el mantenimiento de los incrementos patrimoniales en la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, esto es, el diferimiento por reinversión del art. 21 y la actualización de los valores contables para recoger el impacto de la depreciación monetaria producida desde el 1 de Enero de 1983, con ocasión de la transmisión de los correspondientes elementos patrimoniales, del art. 15.11 , nos hemos pronunciado reiteradamente en sentido contrario al criterio que defiende la recurrente.

Así en la sentencia de 29 de Noviembre de 2010 (cas. 654/07 ) señalábamos lo siguiente en sus fundamentos Segundo y Tercero:

"[...] "1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". Los términos subrayados son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que "se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 ". Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

"1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

   [...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

   1. Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

   [...]".

   De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

   2. ) Por su parte, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , en [la redacción aquí concernida], a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Resulta así que no podía aplicarse a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito por la sencilla razón de que esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos; por el contrario, obligaba a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991.

      De otro lado, el mencionado precepto exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Esta previsión resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

      Finalmente, si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no hubiera sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, no se explicaría que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

   3. ) En definitiva, la interpretación lógica, la sistemática y la histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 conducen a la conclusión de que, como obtiene la Sala de instancia, dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos »."

      Esta doctrina aparece reiterada en las posteriores sentencias de 20 de Enero de 2011 ( cas. 4406/07 ), 28 de Febrero de 2011 ( cas. 4687/07 ), 2 de Marzo de 2011 ( cas. 2152/06 ), 14 de Marzo de 2011 ( cas. 1637/08 ), 7 de Abril de 2011 ( casaciones 5999/08 y 228/08 ), 30 de Mayo de 2011 ( cas. 5486/08 ), 4 de Julio de 2011 ( cas. 2881/09 ), 10 de Octubre de 2011 ( cas. 3250/09 ), 14 de Diciembre de 2011 ( cas. 598/2010 ), 15 de Diciembre de 2011 ( casaciones 804/09 y 668/09 ), 26 de Enero de 2012 ( cas. 5427/2008 ), 6 de Febrero de 2012 ( cas. 6093/08 ) y 28 de Marzo de 2012 ( cas. 5949/2008 ), 14 de Diciembre de 2012 ( cas. 78/2010 ) y 20 de Febrero de 2013 ( cas. 2875/2010 ).

El tercer motivo tiene relación con la aplicación por DB Inmuebles y Proyectos de la corrección por depreciación monetaria y del diferimiento por reinversión, estimándose infringido por la sentencia recurrida el art. 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, y el artículo 31 del Código de Comercio aprobado por el Real Decreto de 22 de agosto de 1885 en lo que respecta a la calificación de los inmuebles transmitidos por la entidad como elementos de inmovilizado y al valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables, infringiendo, en consecuencia, también los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995 en cuanto que considera improcedente la aplicación de dichos preceptos al estimar que los referidos inmuebles no tienen la consideración de elementos de inmovilizado.

Un motivo idéntico fue rechazado por esta Sala en la sentencia que resuelve el recurso de casación 2152/2010 , debiendo estarse a lo que allí declaramos y que ahora reproducimos:

"La tesis de la sentencia recurrida es que los inmuebles enajenados de los que deriva la renta que se acoge a tales beneficios fiscales eran calificables como de existencias y no como de inmovilizado. Frente a ello, el escrito de interposición sostiene que esos inmuebles no alquilados estaban contabilizados como elementos integrantes del inmovilizado.

En esta cuestión es necesario partir del hecho de que la actividad de la sociedad es la de alquiler, promoción y compraventa de inmuebles. Afirma la recurrente que la entidad tenía contabilizados los inmuebles enajenados como "inmovilizado" pero el dato relevante es que los inmuebles se encuentren realmente afectos a la actividad de la sociedad más que el dato formal de su contabilización.

EI artículo 114.1 de la LGT/1963 dispone que "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", siendo reiterados los pronunciamientos judiciales, de innecesario detalle, que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma ha realizado este Tribunal Supremo, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de acreditar adecuadamente que los inmuebles enajenados formaban parte del inmovilizado de la sociedad, sin que el requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado pueda quedar desvirtuado por las normas de contenido contable invocadas por la parte recurrente".

El siguiente motivo cuarto, respecto del procedimiento seguido en la Inspección de Ena Telecomunicaciones, mantiene la infracción de la Circular 1/1998, de 1 de Diciembre de 1998, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T, sobre procedimiento de inspección de los "grupos de sociedades", en su apartado 3.2, al no haberse emitido el informe en el que deberían figurar los detalles de la comprobación que hubieran posibilitado a la recurrente defender adecuadamente su postura.

Esta cuestión fue también examinada y resuelta en la referida sentencia que resuelve el recurso de casación 2152/2010 por lo que procede reiterar lo que allí dijimos:

" La Sala considera, al igual que la sentencia recurrida, que la circular de que se trata no es una norma reglamentaria y, menos aún, una disposición que regule el procedimiento inspector, que ya cuenta con su propia disposición dotada del debido rango, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos -RGIT--, por el que se han regido las actuaciones que nos ocupan, norma que sí es una disposición general y que contiene, para todos los casos, la previsión de un preceptivo informe ampliatorio que complementa el acta, que es el acto técnico de explicación de los pormenores de la regularización donde se contiene la información precisa para facilitar la liquidación.

De hecho, el artículo 48 del RGIT , bajo la intitulación de "informes", contiene una relación exhaustiva de los que puede emitir la Inspección, entre los que se hallan los preceptivos (art. 48.1.a), que el apartado 2 desarrolla y especifica, sin que entre ellos se encuentre el informe cuya omisión aquí se denuncia.

La jurisprudencia invocada para corroborar el carácter normativo de la Circular 1/1998 es inaplicable al caso, pues aun aceptando la doctrina contenida en las sentencias de este Tribunal Supremo que se citan, --que, con carácter general, descartan la naturaleza ordinamental de las circulares e instrucciones-- no puede desconocerse la evidencia de que los asuntos enjuiciados en esas sentencias no guardan relación alguna con una circular de las características, procedencia y contenido de la que ahora nos ocupa, siendo de añadir que lo verdaderamente decisivo en este asunto no es tanto dilucidar cuál sea la naturaleza jurídica de la mencionada Circular, sino algo más preciso y que no depende decisivamente de que dicha incógnita se despeje, como es la transcendencia de la omisión de un trámite de informe que en ella se prevé.

Partiendo del hecho innegable de que el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria carece, entre sus atribuciones, de la potestad reglamentaria, la previsión de tal informe no es un trámite preceptivo del procedimiento inspector que cree en el administrado el paralelo derecho subjetivo a su obtención, sino que se trata de una instrucción surgida en el seno de la relación interna, jerárquica u organizativa de la Administración, de suerte que el incumplimiento de la instrucción impartida puede tener consecuencias en el ámbito de la relación entre autoridades y funcionarios, pero no salir de ese ámbito para transcender a las relaciones con terceros.

Estamos, por tanto, en la hipótesis más favorable para la recurrente, ante la hipótesis normal de defecto formal que, --al no ir anudado a la indefensión causada que, pese a que se alega, no se identifica con la exigible claridad--, se limita a constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 )".

El quinto motivo, respecto de los cuatro ajustes realizados por la Inspección para la determinación de la base imponible de ENA Telecomunicaciones, se estiman infringidos los siguientes preceptos:

- En relación con el primer ajuste, el art. 13.2º a) de la Ley 43/1995 , en virtud del cual se consideran fiscalmente deducibles las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivados de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no está definitivamente establecida, en lo que respecta a una posible contingencia contraida con AENA.

- Respecto del segundo, el art. 12.2 de la Ley 43/1995 , en relación con la existencia de vinculación entre deudor y acreedor a efectos de considerar fiscalmente deducible la dotación a la provisión por insolvencias, respecto de una dotación por insolvencia de ENA Sistemas y Servicios, S.A, al no existir vinculación entre ambas entidades.

- Respecto del tercero,el art. 12.2 d) de la Ley 43/1995 , que establece, a efectos de considerar fiscalmente deducible la dotación a la provisión por insolvencias, que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente, o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución depende su cobro, todo ello en relación al crédito frente a la entidad Finanzas y Rentas.

Finalmente, en relación con el cuarto ajuste, el art. 12.1 de la ley 43/1995 , respecto de la provisión por insolvencia dotada con relación con un crédito frente a la entidad Ena Tráfico, al tratarse, en paridad y tal como obra en el expediente, de un crédito frente a una tercera entidad que había sido erróneamente contabilizado.

En cuanto al primer ajuste realizado, por errónea contabilización de la dotación de una provisión por insolvencias ( 13.650.000 pts), cuando se trataba de una provisión por litigios en curso, se alega que a pesar de que tanto el TEAC como la Sala admitieron el error de contabilización, incurrieron a su vez en otro error al entender que como la provisión cubría el importe de una sanción administrativa impuesta a Ena por AENA no era tampoco deducible al no serlo el gasto aprovisionado, al disponer el art. 14.1 c) de la ley 43/1995 que " No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (....) c) las multas y sanciones penales y administrativas....".

La argumentación dada por la Sala de instancia fue la siguiente :

"La Sala comparte tales consideraciones no sólo porque, en rigor, no estamos frente a una provisión por insolvencias, como figura contabilizada, sino ante una dotación de finalidad distinta, para litigios en curso que, en realidad, vienen referidos a una deuda de la mercantil actora que tiene naturaleza jurídica de sanción administrativa, cuya cobertura no puede dar lugar a un gasto fiscalmente deducible. Así se desprende inequívocamente de la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid el 4 de marzo de 1999, estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto bajo nº 2726/95 contra "la resolución del Presidente del Ente Público Aeropuertos Nacionales y Navegación Aérea de junio de 1999, por las que se imponen penalidades a un contratista", tras la sustanciación de un procedimiento sancionador al efecto, sin que la demanda profundice en la naturaleza jurídica de la sanción impuesta por la Administración al contratista, y sin que, por lo demás el hecho de que dicha sanción hubiera sido impuesta en el seno de una relación contractual, determinante de una relación de sujeción especial, afecta en modo alguno a su carácter de tal, a los efectos prevenidos en el mencionado art. 14.1.c) de la Ley 43/1995 ".

En contra se aduce que no se trataba de una sanción administrativa sino de la retención por parte de AENA de ciertas cantidades en concepto de penalizaciones por incumplimientos contractuales, por lo que la provisión dotada era fiscalmente deducible al amparo de lo dispuesto en el art. 13.2 a) de la Ley 43/1995 .

Procede acoger esta alegación, toda vez que la interpretación que mantiene la sentencia en relación con el concepto de multas y sanciones penales y administrativas no puede ser compartida, al ser preciso distinguir entre multas y sanciones impuestas por un ente público como consecuencia de la violación del Ordenamiento Jurídico y las multas y sanciones o indemnizaciones por causas contractuales.

A juicio de esta Sala, el precepto controvertido sólo afecta al primer supuesto, pero no al segundo, esto es, a las penalidades que derivan de acuerdos libremente establecidos, como ocurre en este caso en los que Ena Telecomunicaciones realizó un trabajo para AENA, pactándose una penalización por retraso en la finalización de las tareas.

El segundo ajuste cuestionado se refiere a la dotación a la provisión para insolvencias no admitidas por la Inspección respecto de Ena Sistemas y Servicios, S.A (Enasis) por una cuantía de 709.809 pts, por apreciar la existencia de vinculación entre deudor y acreedor.

El TEAC no aceptó la alegación de que al haber sido absorbida Enasis por ENA Tráfico era deducible la provisión dotada, lo que confirma la Sala por entender que :

"También la Sala considera improcedente la deducción de esta provisión referida a la insolvencia de una entidad vinculada, como lo era tanto la deudora originaria ENASIS como la entidad resultante de la fusión y absorbente de la primera que como acertadamente se sostiene en la resolución impugnada, por consecuencia de la fusión sucede universalmente a la entidad absorbida en el conjunto de sus derechos y obligaciones, lo que significa que la dotación era improcedente en todo caso desde el punto de vista de su deducibilidad fiscal, como por lo demás resulta del muy escueto argumento ofrecido en la demanda acerca de este ajuste concreto, limitado a la afirmación de que la absorción determina la desaparición sobrevenida de la situación de vinculación y, por tanto, el renacimiento de la posibilidad de deducirse la provisión sin necesidad de sujetarse a la exigencia del artículo 12.2 Ley 43/1995 , tesis que no podemos compartir, no sólo por la aplicación directa al caso de los efectos de la absorción que se prevén en la legislación mercantil sino porque, en cualquier caso, no puede desconocerse que la sociedad absorbente estaba igualmente vinculada con la recurrente y, por lo tanto, su posición como deudora, a los efectos del régimen jurídico de la provisión por insolvencias, debe ser tratada como tal, por lo que se exige igualmente para ésta la declaración judicial de insolvencia".

En el recurso ahora se insiste en la procedencia de la deducción de la provisión al haberse extinguido la sociedad que adeudaba a la recurrente.

No procede admitir el motivo en relación con este ajuste, toda vez que la fundamentación de la Sala no ha sido desvirtuada.

A la misma conclusión desestimatoria se llega en relación con el tercer ajuste, que hace referencia a la dotación a la provisión para insolvencias no admitida respecto de Finanzas y Rentas, por importe de 15.585.570 ptas, al existir vinculación entre las partes.

La Sala confirmó también el ajuste en base a la siguiente fundamentación.

"Atendidas las anteriores consideraciones no podemos sino respaldar el criterio del TEAC, sin que la sentencia desestimatoria invocada al efecto en la demanda guarde la más remota relación con los hechos de los que resultaría la pretendida desvinculación en 1996, a los efectos de exigibilidad a la provisión de los requisitos del repetido artículo 12.2 LIS , puesto que la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Primera) de 4 de octubre de 1999 , dada su naturaleza y sus términos, no prejuzga en modo alguno ni efectúa declaración relativa a a fecha de desvinculación de la entidad deudora respecto de la acreedora, pues se trata de la resolución de un recurso extraordinario de revisión respecto de la sentencia dictada por el juzgado de Primera Instancia número cuarenta y ocho de Madrid en fecha 20 de Octubre de 1995 , dimanante de autos de juicio de menor cuantía (nº 1110/94) sobre reclamación de cantidad y daños y perjuicios, promovidos por la entidad ENA Telecomunicaciones S.A, cuyo recurso fue interpuesto por la entidad Finanzas y Rentas, S.A, modalidad procesal que, por su carácter extraordinario, constituye un medio ciertamente inidóneo para la acreditación del hecho que la recurrente invoca como base de la deducibilidad de la provisión mencionada".

En contra, la recurrente mantiene que si bien en un primer momento ENA Telecomunicaciones ostentaba un crédito frente a su socio Finanzas y Rentas, y la provisión dotada por insolvencias no tenía la consideración de deducible a efectos fiscales ya que ambas sociedades estaban vinculadas, no obstante, en el año 1996 desaparece la vinculación de modo que en ese periodo impositivo se debería reconocer la deducibilidad del gasto correspondiente a la dotación de la provisión que estaba contabilizada, habiendo puesto de manifiesto este último punto el propio Tribunal Supremo en su sentencia núm. 829/1999, de 4 de Octubre .

Pues bien, en contra de lo que se mantiene, ha de tenerse en cuenta que la Sala sitúa el momento de la desaparición de la vinculación en 1998, debiendo significarse que el recurso extraordinario de casación no es la vía adecuada para pretender una revisión de los elementos fácticos y probatorios de la sentencia de instancia máxime cuando no se alega que haya existido un error manifiesto a la hora de valorar los hechos probados.

Finalmente, el último ajuste se refiere a otra provisión por insolvencia dotada en relación con Ena Tráfico por importe de 13.582.952 ptas, rechazando la Sala la alegación de la parte de que la deuda, pese a los términos de la provisión, se refería a una entidad tercera.

Por el contrario, la recurrente insiste en que el importe se corresponde con unas penalizaciones por demora practicadas por un cliente en la entrega de productos, justificando la confusión a que durante el ejercicio 1996, Ena Telecomunicaciones participó en una UTE para la realización de un contrato adjudicado por un cliente, donde Ena Tráfico actuó como contratista de Ena Telecomunicaciones.

Esta queja debe ser también rechazada ante los hechos que declara probados la Sala de instancia.

Finalmente, el motivo sexto, se refiere a la regularización respecto a la recuperación del fondo de fluctuación de valores correspondiente a la participación en la entidad Brochales, S.A, alegándose la infracción por la sentencia de los artículos 86 y 87 de la ley 43/95 por la aplicación de una limitación inexistente en la norma (las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores) así como de los artículos 9.1 , 9.3 , 31 y 103.1 de la Constitución y el art. 3 de la ley 230/1963 , General Tributaria, de 28 de Diciembre, en lo que respecta a los principios de seguridad jurídica, legalidad, capacidad económica e interdicción en la actuación de la Administración, en cuanto que la sentencia de instancia confirma la regularización de la Inspección de los tributos que conlleva el gravar una manifestación de riqueza superior a la efectivamente susceptible de gravamen.

La cuestión controvertida consiste en determinar si cuando Brochales, S.A, entidad dependiente, obtiene beneficios que conllevan la recuperación de la provisión de cartera dotada por Deutsche Bank, perteneciendo ambas entidades a un grupo fiscal, el importe de la recuperación, que ha de ser objeto de eliminación, ha de reducirse en la cuantía correspondiente a las bases imponibles negativas pendientes de compensación que Brochales, S.A, obtuvo con anterioridad a su incorporación al grupo .

La recurrente se lamenta de la parca motivación de la sentencia impugnada y de que se remita a una sentencia anterior de la propia Sala, que trata un supuesto diferente al enjuiciado.

Es cierto que la sentencia objeto del presente recurso se apoya y transcribe para desestimar esta pretensión en la de 28 de octubre de 2008, recurso 542/2005, dictada por la propia Sala de instancia; y que la mencionada resolución parte de un supuesto fáctico diferente al enjuiciado, como era la salida del grupo de una entidad participada. Esta circunstancia no tuvo lugar en el ejercicio del año 1996, enjuiciado en el presente recurso sino en el año 1998, siendo objeto el recurso de casación 2152/2010, resuelto por sentencia de esta Sala de 8 de febrero de 2013 .

Sin embargo y pese a esta diferencia, la decisión de la Sala de instancia no es contraria a derecho si nos atenemos a los antecedentes fácticos de los que partió la liquidación y que no fueron controvertidos, negados o discutidos por la entidad financiera recurrente, y que fueron los siguientes:

1. - La entidad Brochales S.A. era una sociedad participada al 100% por Deutsche Bank en el año 1991.

2. - Brochales S.A. se incorporó en el año 1992 al Grupo 12/87, dominado por Deutsche Bank.

3. - El resultado contable obtenido por la entidad Brochales en 1996 ascendió a 18.695.876 ptas, realizando un ajuste neto (excluido Impuesto sobre Sociedades) de 685.434 ptas y compensando bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo por importe de 19.381.310 ptas.

4. - A fecha 1 de enero de 1996, Deutsche Bank tenía dotado un fondo de fluctuación de valores, por la pérdida de la participación de fondos propios en la entidad Brochales, por importe de 55.557.680 ptas., que había constituido gasto a los efectos fiscales en la determinación de su base imponible y que no había sido eliminado en el Grupo.

5. - A partir de 1996, y en los tres ejercicios siguientes, se produce una recuperación del fondo de fluctuación, computando Deutsche Bank los siguientes ingresos:

1. Ejercicio 1996: 26.805.569

2. Ejercicio 1997: 5.042.252

3. Ejercicio 1998: 23.709.859

Es decir, se recuperó la totalidad de la dotación practicada por la pérdida de valor de la participación en la entidad Brochales, no prácticandose la eliminación en el grupo, pero Brochales, S.A se compensa en 1996 bases imponibles negativas por importe de 19.381.310 ptas.

6)La Administración tributaria primero, y posteriormente el Tribunal Económico-administrativo Central y la Sala de instancia después, eliminan la recuperación del valor, pero minorada en el importe de las bases imponibles negativas que procedentes de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo Brochales S.A, compensa en el ejercicio, por lo que se corrige la base imponible del grupo declarada en - 7.424.259 ptas.

Este criterio debe ser aceptado.

El razonamiento y cálculo llevados a cabo por la Administración son correctos y fieles a los criterios que inspiran la consolidación fiscal, cuyos principios rechazan tanto la doble imputación de un ingreso, como la doble inclusión de un gasto, lo que distorsionaría la verdadera renta gravable, y con ello la capacidad económica del sujeto pasivo de la tributación.

En efecto no se discute la procedencia de la eliminación de las correcciones de valor de las participaciones en empresas del grupo, sino la influencia que pueda tener en dicha eliminación la compensación de bases imponibles negativas de la dominada procedentes de ejercicios anteriores a su integración en el grupo.

La entidad recurrente trata de combatir la regularización: (i) con un supuesto contable reflejado en la página 42 de su escrito de interposición; y (ii) criticando el proceso seguido en la determinación de la base imponible, alterando el momento a tener en cuenta en la incorporación de las eliminaciones e incorporaciones.

Pues bien, en cuanto al supuesto contable que describe, al margen de la incorrección de computar por separado la dotación del resultado contable, hay que reconocer omite y olvida que la sociedad dominada aportó bases imponibles negativas en la determinación de la base imponible del grupo.

En cuanto a la mecánica seguida para la determinación de la base imponible, no cabe desconocer que la propia literalidad del artículo 87 de la Ley 43/1995 sólo hablaba de incorporación de eliminaciones de «alguna operación interna», no de eliminaciones provocadas por dotaciones o variaciones de valores de participación de fondos propios, que es la examinada en el presente recurso. Sin embargo, la sección 4ª del Real Decreto 1815/1991, aplicable al caso de autos, sí se refiere a las diferentes clases de eliminaciones. Así, en su artículo 23.1 , se regula la denominada diferencia, positiva (fondo de comercio de consolidación) o negativa (diferencia negativa de consolidación), de primera consolidación, como la existente entre el valor contable de la participación, directa o indirecta, de la Sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente y el valor de la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dicha participación en la fecha de primera consolidación. En el caso de diferencia negativa, sólo podría llevarse a la cuenta de pérdidas o ganancias en los supuestos contemplados en el apartado 3 del artículo 25.La regla general, en los casos de consolidaciones posteriores, tal y como establece el artículo 27.3 del Real Decreto es la de eliminación de « las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo. ». Esta redacción fue parcialmente introducida por el artículo 2, veintisiete, de la Ley 24/2001 , incluyendo un tercer apartado en el artículo 87, en el que se añadía que: « Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal. »

La reforma llevada a cabo por la Ley 24/2001 no hizo más que aclarar y puntualizar los términos en que debía ser aplicado el régimen de incorporación de las eliminaciones, como se puso de manifiesto durante el proceso de tramitación parlamentaria. El texto finalmente aprobado fue el resultado de la enmienda número 206 a la redacción del texto aprobado por el Congreso para este precepto, presentada por el Grupo Parlamentario Popular en el Senado, que se justificaba en los siguientes términos: « Mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación de la eliminación relativa a la corrección de valor correspondiente a las participaciones de las sociedades que forman parte del grupo fiscal. ». Ese era el sentido que el legislador quiso dar a la introducción del apartado 3 del artículo 87, circunstancia que orienta sobre el alcance y la interpretación que había de otorgarse a la norma antes de la reforma. Así lo ha reconocido esta Sala en sus sentencias de 15 de octubre de 2012 (RC 3461/2010, FJ 3 º) y 29 de octubre de 2012 (RC 2865/2010 , FJ 3º).

Luego lo pretendido por la recurrente, como una suerte de incorporación o «mantenimiento» de la desdotación en la determinación de la base imponible del Grupo, no estaba directa o expresamente contemplado ni en el Real Decreto 1815/1991, ni en la Ley 43/1995. Es más, el proceso contable previsto hubiera llevado a eliminar automáticamente la dotación practicada por la dominante, para la determinación del resultado contable del grupo.

Por lo tanto, no resulta excesivo afirmar que el proceder de la Administración fue consecuencia de una interpretación extensiva y generosa de los principios inspiradores de la consolidación fiscal. Evitó la aplicación literal del régimen jurídico, lo que habría supuesto la directa eliminación en sede de la base imponible del grupo de la desdotación por recuperación del valor de las participaciones de la sociedad dominada. Por ello admitió la parcial deducción de la desdotación, en la parte correspondiente a las bases imponibles negativas de la participada no incluidas en la determinación de la base imponible del grupo consolidado.

Lo que no resulta ajustado a derecho, como pretende la recurrente, es que sea computada la totalidad del importe dotado en el ejercicio por el valor de recuperación de las participaciones de la dominada, cuando la pérdida de valor inicial y que dio lugar a la dotación por la provisión, fue incorporada como base imponible negativa en el grupo consolidado.

Por otra parte, de admitirse los postulados de la recurrente, sí se estarían contraviniendo los artículos de la Constitución que se dicen infringidos por la sentencia impugnada, en la medida que se daría por bueno el doble cómputo de un gasto, con una artificial disminución de la base imponible, ajena a la verdadera capacidad económica, renta o riqueza que se pretende gravar en el impuesto sobre sociedades.

Por lo expuesto procede desestimar el motivo.

Estimado en parte el recurso de casación, procede, por las mismas razones, ampliar la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, en relación con el primer ajuste efectuado para la determinación de las bases imponibles en Ena Telecomunicación por importe de 13.650.000 pts.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Deutsche Bank S.A.E, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de 18 de Febrero de 2010 , que se anula en el extremo a que se refiere el Fundamento 8 de la sentencia.

Ampliar la estimación parcial del recurso contencioso administrativo al extremo que contempla el referido Fundamento octavo de esta sentencia.

No hacer imposición de costas..

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, ante mi la Secretaria. Certifico.