STS, 4 de Abril de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 300/2009, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de mayo de 2012, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad IBM GLOBAL SERVICES ESPAÑA, S.A., presentó con fecha 6 de junio de 2012, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fechas 27 de junio de 2003 y 25 de marzo de 2010 ); suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando que la recurrida quebranta la unidad de doctrina, casando y anulando sentencia y resolviendo de conformidad con la doctrina infringida".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 31 de octubre de 2012 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "resuelva en su día desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 10 de Enero de 2013, se señaló para votación y fallo el día 3 de Abril de 2013, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación para unificación de doctrina, la sentencia de fecha 24 de mayo de 2012, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo nº 300/2009 , dirigido contra la resolución del TEAC de 25 de junio de 2009, que resolvió la reclamación contra acuerdo de liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en Madrid, por importe de 702.664,23 euros, relativa a Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 2003, 2004 y 2005.

Se recoge en la sentencia de instancia que la regularización vino motivada, entre otros conceptos, por la insuficiente retención practicada por los pagos hechos a sociedades no residentes por la cesión de programas de ordenador, no discutiéndose su condición de canon, sino el tipo de retención aplicable, por lo que a la retención que la sociedad practicó en un porcentaje de 5%, se eleva al 10%.

Se centraba la polémica, en lo que aquí interesa, en si el gravamen a aplicar sobre la base imponible de los cánones satisfechos por la actora a entidades residentes en el extranjero han de ser sujetos a retención por el tipo general que para los mismos establecen los Convenios sobre doble imposición (10%), o, por el contrario, al asimilarse los programas informáticos y la asistencia técnica que los mismos pueden llevar aparejada a los derechos de autor, sobre obras literarias o artísticas, en definitiva, a la propiedad intelectual, deben sujetarse a retención por el tipo reducido del 8% correspondiente a las obras científicas o del 5% correspondiente a las obras literarias.

La sentencia de instancia pone de manifiesto que la cuestión fue tratada y resuelta en pronunciamientos anteriores de dicho Tribunal, sentencias de 15 de abril de 2010 (recurso núm. 440/2008 ), 23 de febrero de 2011 (recurso núm. 229/2008 ) y 22 de marzo de 2012 (recurso núm. 149/2009 ), entendiendo que el tipo aplicable debía ser del 10%, por no tratarse de obras literarias, analizándose el impacto de la nueva normativa en vigor desde el año 2003, y la doctrina del Tribunal Supremo al respecto, procediendo a reproducir por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica lo declarado en las referidas sentencias:

" En consecuencia, el único criterio normativo existente, aunque sea a los solos efectos de la "protección" de los derechos de autor relativos a los mencionados programas, es el que suministra la tan repetida Ley 16/1993 , esto es, el de asimilarlos, puntualmente, a "obras literarias".

En segundo término, porque un programa de ordenador, independientemente de su contenido (que aquí, por cierto, no consta), además de ser obra eminentemente práctica, es también creación intelectual que utiliza el lenguaje escrito como medio de comunicación. Si se parte, pues, de que los programas de referencia constituyen obras del lenguaje y que estas últimas, tal y como se ha visto se desprende de la Ley española 16/1993, e incluso del Convenio de Berna, son equivalentes al concepto de obra literaria, la conclusión aceptada por la sentencia aquí impugnada, desde el punto de vista de la lógica y de los únicos criterios legislativos que pueden ser utilizados como elemento de interpretación, ha de considerarse acertada.

Y, en tercer lugar, porque , cuando la Ley de Propiedad Intelectual alude a obras literarias, artísticas y científicas como objeto del derecho de propiedad intelectual, lo mismo que el Código Civil en su art. 428 , está haciendo referencia a formas de expresión, no a contenidos, por la elemental razón de que no son las ideas científicas, literarias o artísticas las que constituyen dicho objeto, sino su "expresión" en las "obras" correspondientes. Si por una obra científica habría que entender aquélla que desarrolla teorías, principios, teoremas, axiomas o postulados, porque, en definitiva, por Ciencia hay que considerar todo cuerpo de doctrina metódicamente ordenado y constitutivo de una rama particular de los conocimientos humanos, resulta claro que un programa de ordenador, per se, no realiza ninguno de esos cometidos. Además, relativizar absolutamente calificaciones tributarias en función de la que, en cada caso, cupiera atribuir a los contenidos de cualquier expresión del lenguaje, significaría tanto como introducir la inseguridad en la materia y atentaría a los propios criterios interpretativos preconizados por el art. 23 de la Ley General Tributaria en relación con las pautas contenidas en el art. 3º.1 del Código Civil .

SEGUNDO.- Por las razones expuestas, y porque, en definitiva, sustituir el ponderado criterio de la Sala de instancia por otro meramente subjetivo y sin anclaje legislativo alguno sería, a todas luces, improcedente, se está en el caso de desestimar el recurso....".

Un inciso en la formulación de los argumentos recogidos en la sentencia impugnada, para poner de manifiesto que la doctrina del Tribunal Supremo a la que se refiere la Sala de instancia y que transcribe parcialmente coincide absolutamente con la doctrina que se incorporó en las sentencias que la parte recurrente trae de contraste, esto es las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de junio de 2003 y 25 de marzo de 2010 .

Sin embargo, la sentencia impugnada tras poner de manifiesto la referida doctrina de la propia Sala y del Tribunal Supremo, resuelve en atención a la incidencia que sobre la cuestión litigiosa ha tenido la reforma de la Ley 41/1998, artº 12.1 , por la nueva redacción de la Ley 46/2002, en los siguientes términos:

"Ahora bien la cuestión ahora discutida viene referida al "impacto" que sobre dicha situación puede haber tenido la Ley 46/2002.

... La solución de la cuestión controvertida, relativa a determinar si los cánones satisfechos por la actora a residentes en EEUU, han de sujetarse a retención por el tipo general que para los cánones establece el Convenio sobre doble imposición con Estados Unidos, del 10%, que es lo defendido por la Inspección y el TEAC, o si, por el contrario, como sostiene la actora, al asimilarse los programas informáticos y la asistencia técnica que los mismos pueden llevar aparejada a los derechos de autor sobre obras literarias o artísticas, en definitiva, a la propiedad intelectual, deben sujetarse a retención por el tipo reducido del 5% que para esos casos prevé el citado Convenio, aconseja examinar los cambios legislativos operados.

Hay que partir de que la materia que nos ocupa se encontraba regulada en el art. 12.1 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes , que en su redacción original disponía que:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

5. Los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español."

   De la redacción original se desprende, sin dificultad, una concepción genérica y abstracta de los cánones, sin distinción alguna de los servicios retribuidos, lo que propició, tal y como afirma el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, que los Tribunales al interpretar y aplicar este precepto, en consonancia con los Tratados de Doble Imposición, y a falta de especificación, asimilaran los cánones derivados del uso de programas informáticos a otros cánones como los satisfechos por el uso de los derechos de propiedad intelectual.

   En este marco normativo es en el que se dictan las Sentencias de esta Sala de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, en las que se zanja la discrepancia suscitada entre la distinta conceptuación que de los programas de ordenador mantenían la Administración Fiscal y las sociedades mercantiles, entre otras, la sociedad hoy recurrente, a los efectos de la aplicación del art. 12 del Convenio suscrito entre España y los Estados Unidos de América para prevenir la doble imposición y la evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la Renta, de 22 de febrero de 1990, habida cuenta que, con arreglo al precepto mencionado, los cánones satisfechos por la entidad "International Business Machines, S.A.E." (IBM, España) a "International Business Machines Corporation" (IBM Corporation) en concepto de cesión de derechos de autor sobre programas de ordenador (royalties software) habían de tributar a un tipo del 5% del importe bruto pagado si se entendía que se trataba de la cesión de una "obra literaria" -- posición de la recurrente -- o a otro del 8% si se calificaba de cesión de "obra científica" -- posición de la Administración --. Como hemos dicho, tal cuestión se zanja declarando que los pagos por programas de ordenador tributan al tipo de gravamen correspondiente a las obras literarias y, en concreto, en el caso del Convenio de doble imposición firmado entre España y los Estados Unidos de América de 22 de febrero de 19990, al 5%.

   Ahora bien tal marco normativo cambia posteriormente con la modificación operada en el anterior precepto por la Ley 46/2002, de 8 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2003, precepto que quedó redactado de la siguiente forma:

   " f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

   c')Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español.

   Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

   Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.

   Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

   Derechos sobre programas informáticos.

   Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

   Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.

   Cualquier derecho similar a los anteriores.

   En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el Real Decreto Legislativo 1/1996, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, la Ley 11/1986, de Patentes y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas".

   La simple lectura del precepto revela que, a diferencia del panorama anterior, sí existe en relación al concepto de cánones una enumeración específica de los conceptos que tienen tal consideración, incluyéndose los derechos sobre programas informáticos en epígrafe separado de los derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas. Esta diferenciación, o mención específica, en el texto normativo entre, por un lado, los cánones por el uso o la concesión de uso de derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y, por otro, los derechos de uso sobre programas informáticos, dio lugar a que la Inspección entendiera que ambas categorías de cánones no resultaban automáticamente asimilables desde el punto de vista fiscal, de tal forma que los derechos de uso de programas informáticos no constituían ni derechos sobre obras literarias, ni sobre obras científicas, lo que permitía afirmar que los cánones satisfechos por tales derechos no entraban dentro de las letras a) o b) del Convenio con los Estados Unidos y, al no estar específicamente definidos, caían dentro de la órbita de la letra c) del citado Convenio que establece el tipo de gravamen del 10% previsto para todos los supuestos no especificados en las letras anteriores.

   SEXTO. Una vez examinada la normativa estatal, debe también atenderse a lo previsto en los Convenios de doble imposición.

   Ciñéndonos, pues, al Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta entre España y los Estados Unidos de América, de 22 de febrero de 1999, hay que señalar que dispone su artículo 12 que:

   "1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

   2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

1. 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas.

2. 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por los derechos de autor sobre obras científicas, y

3. 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.

   No obstante las demás disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se presta. A dicho efecto, la base imponible se determinará con deducción de los costes de trabajo y de materiales en que se haya incurrido para la obtención de tales cánones.

   3. El término "cánones" empleado en este Convenio significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas ocientíficas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término "cánones" incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos".

   A su vez, dispone el artículo 3.2 del citado Convenio que "para su aplicación cualquier término no definido en los mismos tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya en la legislación interna".

   Partiendo de este marco normativo la actora entiende que no es admisible el cambio en la interpretación y aplicación que de forma unilateral ha realizado la Administración Tributaria, que funda la liquidación tributaria que se encuentra en el origen de la impugnación, en entender que desde la reforma operada por la Ley 46/2002, es posible distinguir, a efectos de tributación, entre los cánones por el uso de derechos sobre obras literarias y en general sobre propiedad intelectual, de un lado, y los cánones por el uso de programas informáticos, de otro. La actora, por el contrario, entiende que los cánones satisfechos por el uso o el derecho de uso de programas informáticos, deben asimilarse a los satisfechos por el derecho de uso de derechos de propiedad intelectual, en particular, obras literarias, trayendo a colación diversas sentencias tanto de esta Sala como del Tribunal Supremo.

   Sin embargo, hay que tener en cuenta que el factor común en todas las sentencias invocadas es que en las mismas se enjuician liquidaciones practicadas en relación con ejercicios anteriores al 1 de enero de 2003 , fecha en que entró en vigor la reforma operada en el artículo 12.1.f) de la Ley 41/1998 , por lo que tales resoluciones judiciales no pudieron examinar las consecuencias derivadas de la nueva redacción del precepto.

   El Tribunal Supremo sí se ha hecho eco de la incidencia de la reforma operada por la Ley 46/2002 al introducir un concepto fiscal del canon, manifestando en su Sentencia de 1 de febrero de 2006, dictada en el recurso de casación núm. 1019/2001 , lo siguiente:

   TERCERO.- Antes de entrar en los motivos aducidos, que pueden ser examinados simultáneamente, por su conexión, conviene recordar que el concepto de canon no se definió en el ordenamiento fiscal español hasta la Ley 46/2002, que modificó el art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , para introducir una definición inspirada en las contenidas en los Convenios de Doble Imposición.

   Este precepto decía que:

   "Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

   Derechos sobre obras literarias, artísticas, o científicas, incluidas las películas cinematográficas.

   Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

   Derechos sobre programas informáticos.

   Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

   Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.

   Cualquier derecho similar a los anteriores.

   En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de Abril, la Ley 11/1986, de 20 de Marzo de Patentes y la Ley 17/2001, de 7 de Diciembre de Marcas."

   Posteriormente, la Ley 62/2003, de 30 de Diciembre, introdujo determinadas modificaciones, como consecuencia de la aprobación de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de Junio de 2003, debiendo estarse en la actualidad al art. 13 del Texto Refundido 5/2004, de 5 de Marzo .

   CUARTO.- El Tribunal Supremo viene considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos sobre programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor por el solo hecho de su creación, ( sentencias de 28 de Abril y 9 de Junio de 2001 , 14 de Marzo , 25 de Junio , 16 y 20 de Julio de 2002 y 27 de Junio de 2003 , entre otras), todo ello antes de la introducción del concepto canon en la normativa fiscal interna.

   Por programa de ordenador entendía la Ley de Propiedad Intelectual de 11 de Noviembre de 1987 "toda secuencia de instrucciones o indicaciones destinadas a ser utilizadas, directa o indirectamente, en un sistema informático para realizar una función o una tarea o para obtener un resultado determinado, cualquiera que fuera su forma de expresión y fijación."

   Esto sentado, la cuestión litigiosa aparece centrada en determinar la naturaleza jurídica de las prestaciones controvertidas, concretamente si se trata de un arrendamiento de servicios (tesis de la entidad recurrente) o, por el contrario, de la cesión de uso de un programa informático y, por tanto, de un derecho de autor, distinción que es fundamental para aplicar o no el art. 12 del Convenio mencionado

   .

   Pues bien, siendo cierto que el Tribunal Supremo no analiza los efectos de la introducción del concepto fiscal de canon, resulta igualmente cierto que el Tribunal Supremo sí sienta la existencia de un régimen distinto a partir de la Ley 46/2002, por contraposición al régimen jurídico anterior, régimen al que se referían en todos los casos las sentencias en que la parte recurrente se funda, de suerte que la jurisprudencia que analizó casos anteriores a la modificación del artículo 12.1 de la Ley 41/1998 por Ley 46/2002, se manifestó en el sentido de que los pagos por la cesión de programas de ordenador debían ser calificados como "obras literarias" del artículo 12.2 a) del Convenio, basándose para ello en una norma extra-fiscal, como es la Ley 16/1993, de 23 de diciembre , sobre el régimen de protección registral de derechos de propiedad intelectual.

   Ahora bien, la interpretación que se hacía por el Alto Tribunal venía amparada precisamente en que, como se ha expuesto, el convenio no resolvía con claridad dicha cuestión en su artículo 12.3, permitiendo de esta forma acudir, en base al artículo 3.2, a la normativa interna para conocer cuál era el significado que se le atribuía en la misma.

   La Sala estima que los programas informáticos, a partir de la reforma operada por la Ley 46/2002, se configuran, a efectos fiscales, como una categoría diferente de los derechos sobre propiedad intelectual, por lo que, se reitera, desde un punto de vista fiscal y al margen de las previsiones contenidas en la legislación sustantiva sobre propiedad intelectual e industrial, han de reputarse como una categoría distinta, sin que, por tanto, se pueda extender a los programas informáticos el trato fiscal previsto para los derechos de uso sobre los derechos de propiedad intelectual, en particular, las obras literarias, que es a lo que, en la situación anterior, se venían asimilando los programas informáticos.

   Tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, de no entenderse así, si se continuara equiparando programas informáticos y obras literarias, se estaría vaciando de contenido la distinción clara que entre unos y otros hizo la Ley 46/2002.

   Frente a ello no cabe oponer, como la parte actora pretende, la imposibilidad de utilización de la cláusula del artículo 3.2 del Convenio, a cuyo tenor, cualquier término no definido en el mismo "...tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente y sin perjuicio de las disposiciones del artículo 26 (procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio....", pues tal utilización fue admitida en virtud de la interpretación que el Tribunal Supremo sentó con base en la Ley 16/1993 , y ello precisamente porque el convenio no estableció con carácter indubitado si los programas de ordenador estaban sujetos a canon por su uso (art. 12.3).

   Todo ello comporta que no se pueda aplicar de forma automática a los programas informáticos el tratamiento fiscal previsto para los cánones por derechos de uso y uso de derechos de propiedad intelectual, al diferenciar la norma fiscal unos y otros, sin que ello entre en colisión con los convenios bilaterales sobre doble imposición, pues de los mismos no se desprende que haya de existir la equiparación que por la recurrente se pretende entre programas informáticos y propiedad intelectual. En efecto, tal equiparación aplicada en la jurisprudencia anterior, no encuentra su apoyo en los convenios, sino en el Derecho interno, como se desprende de la extensa argumentación que en relación con la legislación interna hace la Sentencia de 21 de abril de 2008 de esta Sección , que la actora invoca, de ahí que acudir al Derecho interno para alcanzar otra conclusión, como ahora ha hecho la Administración, no pueda contravenir ningún convenio; máxime cuando ninguno de los convenios examinados establece de forma expresa la equiparación entre los derechos sobre propiedad intelectual y los programas informáticos, por lo que si nos encontramos ante un supuesto en el que ante la falta de definición puede acudirse al derecho interno, en los términos previstos en el artículo 3 del convenio aplicable, la cuestión de la concreta incardinación de los programas informáticos sí que es una cuestión no resuelta en los convenios, por lo que debe acudirse a la legislación interna.

   Tampoco puede aceptarse que la nueva redacción del artículo 12 de la LIRNR examinado modifique la norma del convenio, puesto que el art. 12 del referido Convenio con los Estados Unidos no menciona los programas de ordenador como categoría específica de los cánones, siendo así que lo único que hace la norma interna es definir a los programas de ordenador como algo distinto a una obra literaria o científica, sin alterar en forma alguna la regulación que de los cánones se hace en el Convenio.

   En resumen, el Derecho interno y, en concreto, el art. 12.1.f) c') de la Ley 41/1998 resulta aplicable a los efectos de "ubicar" las rentas satisfechas en contraprestación de la cesión de los derechos de programas de ordenador en la categoría pertinente prevista en el artículo 12 del Convenio con los Estados Unidos .

   Conforme a cuanto antecede, la regularización practicada, sobre la base de encuadrar los derechos de uso sobre programas informáticos en la categoría residual que contiene el convenio examinado, diferenciada de la categoría de cánones por el uso de derechos de obras literarias y científicas y, por tanto, sujetarlos a retención al tipo general del 10%, resulta, a juicio de la Sala, conforme a Derecho, sin que se aprecie infracción alguna del ordenamiento interno ni del convenio internacional aplicado, que pudiera dar lugar a su anulación».

   Los referidos argumentos resultan plenamente aplicables a los cánones satisfechos a entidades residentes en Irlanda, Francia e Italia..".

El Sr. Abogado del Estado después de recordar la doctrina general sobre el recurso de casación para unificación de doctrina, se opone por no concurrir la necesaria identidad, evidenciando que entre la sentencia impugnada y las traídas de contraste existe una diferencia fundamental, la normativa aplicable, la Ley 46/2002 que constituyó el marco normativo sobre el que se desarrolla los argumentos desestimatorios recogidos en la sentencia de instancia; mientras que las sentencias de contraste, los hechos vienen referidos a ejercicios impositivos anteriores y no se tuvo en cuenta la citada norma.

Como tantas veces ha dicho este Tribunal, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

La comparación entre la sentencia impugnada y las dos traídas de contraste, pone de manifiesto que las diferencias son radicales y sustanciales. Ciertamente en todas se aborda el mismo problema la conceptuación de los programas de ordenador a efectos de la aplicación del CDI y el tipo aplicable sobre los cánones satisfechos, pero la sentencia de instancia examina el impacto que sobre la materia tiene la Ley 46/2002, en cuanto define el concepto de canon y cita los derechos sobre programas de ordenador en lista distinta de las obras literarias y científicas, y su aplicación al CDI y su alcance sobre el tipo procedente, de suerte que ni los razonamientos jurídicos, ni la ratio decidendi, que fundamentan el fallo en la citada Sentencia impugnada son análogos a los que sirvieron de base para la doctrina que se recoge en las sentencias de constaste, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada.

Y es que aún cuando le asistiera la razón a la parte recurrente, lo que formulamos a los puros efectos dialécticos, y en definitiva la doctrina desarrollada por la sentencia de instancia fuera errónea, es preciso recordar que la finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, no es estrictamente nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico, no se persigue tanto la depuración de la legalidad, como asegurar y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando no son posibles términos de comparación, el recurso pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado. En definitiva, no existe doctrinas contradictorias, es más la propia sentencia de instancia conoce y reproduce la doctrina anterior a la reforma legal, y la que desarrolla la sentencia de instancia tiene como fundamento la nueva redacción del artº 12.1 por Ley 46/2002 , incidencia que no pudieron tener en cuenta la sentencias de contraste por no estar vigente la expresada norma al tiempo de suceder los hechos enjuiciados.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser inadmitido. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , establecemos el máximo en la cantidad de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.