STS, 18 de Febrero de 2009

La sentencia recurrida contiene parte dispositiva que, copiada literalmente, dice: "FALLAMOS: DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de KERABEN, S.A., contra la resolución del TEAC de fecha 2 de marzo de 2005 a la que la demanda se contrae que declaramos conforme a Derecho. Sin costas."

Notificada la anterior sentencia, por la representación de KERABEN, S.A., se presentó escrito de preparación de recurso de casación, que se tuvo por preparado por la Sala de instancia, remitiendo las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, por la entidad recurrente se formalizó el recurso, suplicando sentencia que case la recurrida y, en su lugar, estime el recurso contencioso-administrativo, con la consiguiente anulación de la Resolución de la Dependencia de Recaudación de la Delegación en Castellón de la AEAT de 15 de abril de 2003, por la que se declaró la responsabilidad solidaria de Keraben S.A., por no ser ajustada a Derecho.

Conferido traslado al Abogado del Estado para la formalización de la oposición, interesó sentencia desestimatoria.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 11 de febrero de 2009, en esa fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, Magistrado de la Sala

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales conviene recordar los siguientes antecedentes:

A.- En fecha 5 de octubre de 2001, la Dependencia de Recaudación de la Delegación de la AEAT de Castellón notificó a KERABEN, S.A., la diligencia de embargo de los créditos que pudiera tener a su favor TRANSNUPEMA, S.L., hasta cubrir el importe de 39.818.603 ptas., siendo contestada el 11 de octubre de 2001, manifestando que "no existen facturas pendientes de pago".

B.- La Dependencia de Recaudación requirió a KERABEN, S.A., con fecha 16 de diciembre de 2002 para que aportase "cuenta de su Libro Mayor correspondiente a TRANSNUPEMA, S.L., detallando los movimientos producidos durante el ejercicio 2001 y facturas y justificantes de pago correspondientes a las operaciones efectuadas con TRANSNUPEMA, S.L. durante el ejercicio.

Idéntica comunicación se dirigió a "Gres de Nules, S.A.", cuyas relaciones jurídicas quedaron asumidas por "Keraben, S.A.", al haber absorbido a aquélla, a título de fusión.

El 27 de diciembre de 2002 Keraben S.A., aportó la documentación requerida.

C.- El 3 de marzo de 2003 se notifica a KERABEN, S.A., la iniciación del trámite de audiencia en el expediente de declaración de responsabilidad solidaria por incumplimiento de embargo de créditos, presentando la entidad interesada escrito de alegaciones afirmando que no había incumplido orden de embargo alguna, pues la diligencia de 5 de octubre de 2001 no especificaba los créditos a embargar, que el acuerdo de derivación no tenía el contenido establecido en el art. 12 del Reglamento General de Recaudación, y que no existía crédito a favor de TRANSNUPEMA, S.L., porque se habían satisfecho previamente con la entrega de unos pagarés.

Sin embargo, con fecha de 15 de abril de 2003, el Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castellón dictó acuerdo declarando a la entidad KERABEN S.A., responsable solidaria hasta el importe embargado a TRANSNUPEMA, S.L. y no ingresado, al amparo del artículo 131.5 a) de la Ley General Tributaria, al ocultar la existencia de créditos pendientes de pago al órgano administrativo embargante, y al amparo de los apartados b) y c) del citado precepto, por haberse producido el pago de los créditos al deudor.

Según el acuerdo, "de la documentación aportada tan sólo se desprendía la existencia de una cesión de pagarés en dos de las facturas (la nº K20010002 y la nº G20010002). En el resto de las facturas se producen alguna o varios de las siguientes circunstancias.

1. Se entregaron documentos que no cumplen los requisitos para ser considerados pagarés establecidos en el art. 94 de la Ley 19/1985, de 16 de julio, y que además son "no a la orden" (facturas 00/308 y 00/314).

2. No consta que se hayan emitido pagarés en el texto de las facturas 00/243, 00//244, 00/308, 00/314, 00/2634, 00/255, 00/291, 00/298 y 00/315.

3. En el extracto bancario no se menciona la existencia de pagarés en los apuntes relativos al pago de las facturas 00/243, 00/244, 00/308, 00/314, K20010003, 00/264, 00/225, 00/291, 00/298, G20010003 y 00/315.

4. El adeudo en la cuenta de mayor del proveedor Transnupema, S.L. se produce en el momento que reproduce el pago de dinero, y no en el de la entrega de los supuestos pagarés (facturas 00/243, 00/244, K20010002, 00/308, 00/314, 00/264, 00/291, 00/298, G20010003 y 00/315).

En el caso de la factura G20010002 no se ha aportado ningún efecto o pagaré, por lo que no se puede determinar si se trata de efectos "a la orden" o "no a la orden".

Tan solo en el caso de la factura nº K20010002 se ha podido demostrar por KERABEN, S.A., que se entregaron pagarés a la orden. Sin embargo, de la contabilización de dicha operación no se desprende que se haya producido la cesión del crédito, puesto que si KERABEN, S.A., consideraba que la entrega de pagarés al proveedor producía la cancelación de los créditos, una correcta contabilización del pago mediante pagarés exigiría que el importe de dichos pagarés se hubiera cargado en la cuenta de Proveedor a nombre de TRANSNUPEMA, S.L., y se hubiera abonado en la cuenta de Efectos a pagar en la fecha de la emisión del pagaré. Sin embargo, la cancelación del saldo acreedor de la cuenta del proveedor se ha reflejado en la contabilidad en con posterioridad a la fecha en que se ha efectuado el pago del efecto.

Por otra parte, en los extractos bancarios se identifica al presentador de dichos pagarés como "TRANSNUPEMA, S.L." o como "LOGISTICA A", lo que implica que el crédito fue finalmente percibido por el deudor objeto de embargo en unos casos, mientras que en otros fue cobrado posiblemente por LOGISTICA ARCILLA CERÁMICA S.L., sociedad esta última de la que existen indicios que permiten dudar razonablemente de su condición de tercero en el expediente ejecutivo de TRANSNUPEMA, S.L.".

D.- Disconforme con ello, la entidad recurrente formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAC, reiterando sus alegaciones efectuadas ante la Dependencia de Recaudación, y ante su desestimación por resolución de 2 de marzo de 2005, recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, Sección 7ª, que dictó sentencia con fecha 7 de septiembre de 2006.

E.- La sentencia recurrida desestimó el recurso contencioso-administrativo, por entender: 1.- Que el procedimiento para la declaración de responsabilidad solidaria por incumplimiento de embargo era el regulado en el artículo 118 del RGR aprobado por RD 1684/90, de 20 de diciembre, (al que se remite el art. 12.5 ), precepto que no preveía la notificación de los elementos esenciales de la liquidación ni de los medios de impugnación de ésta. 2.- Que la no especificación detallada de los créditos no invalidaba la orden de embargo, ya que "es el acreedor el que debe concretarlos y no la Administración, que lo único que conoce es la existencia de una relación comercial continua entre el deudor principal y la actora", concurriendo los presupuestos de hecho necesarios para la aplicación del artículo 131.5 de la LGT y 3.- Que en el momento de la recepción de la diligencia de embargo, (frente a la afirmación de que no existía ningún crédito susceptible de traba, porque emitidos los pagarés para hacer efectivos los cobros de los créditos por parte de sus proveedores, éstos habían sido entregados a Transnupema que, o bien los tuvo en su poder hasta su vencimiento, o bien llevó a cabo el endoso de los mismos, constaba en el expediente administrativo "que con fecha 27 de diciembre de 2002, Keraben S.A. aportó la cuenta de Mayor del proveedor Transnupema, las facturas correspondientes a dichas operaciones y como justificantes de pago extractos de movimientos de cuentas bancarias y copias de pagarés y otros documentos de giro, de los que resulta que en solo dos de las facturas (la nº K20010002 girada por Transnupema a Keraben y la nº G20010002 girada a Gres de Nules) existió una cesión de pagarés, ya que en las restantes, o bien se entregaron documentos que no cumplían los requisitos establecidos en el artículo 94 de la Ley 19/85, de 16 de julio para que fueran considerados pagarés y que además son "no a la orden" lo que supone a tenor de lo establecido en los artículos 96 y 14 que no son endosables, siendo los efectos de su cesión la de una cesión ordinaria, o bien no consta que se hayan emitido pagarés en el texto de las facturas o no se menciona en el extracto bancario la existencia de pagarés en los apuntes relativos al pago o, el adeudo en la cuenta de mayor del proveedor Transnupema se produce en el momento del pago del dinero y no en el de la entrega de los supuestos pagarés.

Así las cosas y dado que de la factura nº G20010002 no se ha aportado ningún efecto o pagaré, tan sólo en el caso de la factura nº K20010002 se ha podido demostrar por Keraben que se entregaron pagarés a la orden, sin embargo de la contabilización de dicha operación no se desprende que se haya producido la cesión del crédito, ya que la cancelación del saldo acreedor de la cuenta del proveedor se reflejó en la contabilidad con posterioridad a la fecha de emisión del pagaré y en todo caso con posterioridad a la recepción de la diligencia de embargo, de ahí que la contestación realizada por la actora con fecha 10 de octubre de "no existen facturas pendientes de pago" constituye por si mismo una falsedad que impidió a la Dependencia de Recaudación efectuar las actuaciones oportunas para materializar el cobro de los créditos pendientes, incluidos los documentados en pagarés, al desconocer la existencia de los mismos y una conducta incardinable en el artículo 131.5 a) y c) de la LGT.

Debe añadirse que frente a la alegación de la actora de que no existía crédito a favor del deudor al entender que una vez emitidos y entregados los pagarés los créditos estaban cancelados, hay que traer a colación el contenido del artículo 1710 del Código Civil según el cual: "La entrega de pagarés a la orden, o letras de cambio u otros documentos mercantiles, sólo producirá los efectos del pago cuando hubiesen sido realizados, o cuando por culpa del acreedor se hubiesen perjudicado", por lo que el crédito existe mientras no se haya pagado el pagaré, lo que se produjo con posterioridad al 5 de octubre de 2001, no pudiendo equipararse la emisión con el pago".

La representación de la entidad recurrente, al amparo del artículo 88.1.d) de la LRJCA, denuncia en el primer motivo la infracción del artículo 12.3 del Reglamento General de Recaudación, en relación con el artículo 153 de la Ley General Tributaria y 62 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, así como el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria, en tanto en cuanto la sentencia declaró la responsabilidad tributaria solidaria sin haberse sujetado la Administración Tributaria a lo dispuesto en el art. 12.3 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre.

Sostiene la parte recurrente que al no haberse notificado los elementos esenciales de las liquidaciones tributarias así como los medios de impugnación que procede contra las mismas, no ha existido posibilidad de ejercer el derecho de defensa, y de cuestionar el alcance de la responsabilidad tributaria, incidiéndose en nulidad de pleno derecho, por haberse prescindido de forma total y absoluta del procedimiento establecido.

Por otro lado, agrega que los preceptos que se invocan en la sentencia se refieren a una concreta situación jurídica, que en modo alguno se dió a "Keraben, S.A.", pues en ella no concurrió la condición de depositaria de bienes, que es la que conduce a los efectos jurídicos contemplados en los artículos 12,5 y 118 del Reglamento General de Recaudación.

La cuestión que plantea el primer motivo ha sido ya resuelta por sentencia de esta misma Sección de fecha 24 de octubre de 2007, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 51/2003, en contra de la tesis de la recurrente.

En dicha sentencia, cuyo contenido parcial reproducimos, señalábamos lo siguiente:

"De esta forma, frente al régimen general de responsabilidad tributaria en el ámbito de la configuración de la deuda tributaria, contenido en el artículo 37 de la Ley , el artículo 131.4 contiene una norma específica de protección de la acción recaudadora, que puede afectar a deudas tributarias, pero también a otros ingresos de Derecho público, basada en la presunción de legalidad del procedimiento de apremio y en la ejecutividad de los actos que lo integran, tratando de evitar conductas que obstaculicen o impidan aquella, mediante disposición de los bienes embargados, en beneficio propio o de un tercero . Y ello lo hace, imponiendo también una responsabilidad específica, a la que se establece el límite máximo del "importe levantado" (tras la redacción operada por la Ley 25/1995 , dicha expresión es sustituida por la de "hasta el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieren podido embargar").

En esta situación, el artículo 12 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, desarrolló el procedimiento de declaración de responsabilidad general, (apartado 3 ), distinguiendo los supuestos de que la responsabilidad se hubiera notificado en período voluntario o no, para después referirse a la responsabilidad de avalistas y fiadores solidarios -apartado 4- y señalar en el apartado 5: "En los supuestos de depositarios de bienes embargables que, con conocimiento previo de la orden de embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos, la responsabilidad alcanzará al importe de la deuda hasta el límite del importe levantado. El procedimiento para su declaración y exigencia será el regulado en el artículo 118 de este Reglamento ". Y éste último, si que contempla el trámite de alegaciones,... razón por la que no puede alegar indefensión en el procedimiento, tal como antes quedó señalado.

Esta especificidad del régimen de responsabilidad, previsto en el artículo 131.4 (posteriormente, artículo 131.5 ) de la Ley General Tributaria, ha de entenderse subsistente incluso después de la nueva redacción del artículo 37 de la Ley General Tributaria , operada por Ley 25/1995, de 20 de julio .

Es cierto que en la citada nueva redacción del apartado 3, del artículo 37 , se establece expresamente la exclusión de las sanciones -haciendo manifestación expresa del principio de personalidad que rige las mismas- y no exigibilidad del recargo de apremio, salvo que transcurra el período voluntario que se concede al responsable, sin efectuar el ingreso; pero no lo es menos, que la responsabilidad que se establece en el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria , es consecuencia de la conducta obstaculizadora al procedimiento ejecutivo, a la que responde la ley con una declaración de responsabilidad solidaria a la que solo establece el límite del "importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar".

No tendría, por ello, sentido, que en un procedimiento de apremio en el que se persiguiera la efectividad del importe de unas sanciones, tras incurrir en alguna de las conductas tipificadas en el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria de 1963 , se pretendiese la notificación de la liquidación, para luego impugnar la misma, mediante alegación del principio de "personalidad", cuando la declaración de responsabilidad se produce por la obstaculización a la acción recaudadora de la Administración.

Por esta razón, es por la que el artículo 42.2 de la Ley 58 /2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la represión del fraude fiscal, establece:

"También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos". Y a su vez, el artículo 175.5 de la misma Ley , según también la nueva redacción dada en Ley 36/2006, de 29 de noviembre , establece:

"En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran ganado firmeza, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación.

No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley , no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad".

De esta forma, y en lo que aquí interesa, es claro que los declarados responsables por razón de las conductas tipificadas en el artículo 42.2 de la Ley General Tributaria , solo pueden impugnar el denominado "presupuesto habilitante" y "el alcance global de la responsabilidad".

En el caso que ahora nos ocupa consta que esta posibilidad ha sido ofrecida a la parte recurrente, no sólo con ocasión de la notificación de la iniciación del trámite de audiencia en el expediente de declaración de responsabilidad solidaria por incumplimiento de embargo de créditos, en el que la entidad presentó las alegaciones que estimó pertinentes, sino también cuando se dicta acuerdo declarándole responsable solidaria.

Por otra parte, no cabe olvidar que fue la Ley 33/87 la primera que introdujo un supuesto de responsabilidad derivada de ciertas conductas relacionadas con el procedimiento de apremio. Así el número 3 del art. 131, que luego pasó a ser apartado 4 por la modificación operada por la Ley 37/1988, dispuso "las personas o entidades depositarias de bienes embargables que, con conocimiento previo del embargo, colabore o consientan en el levantamiento de los mismos, serán responsables de la deuda hasta el límite del importe levantado.

Luego se llega a la Ley 25/95, que dió nueva redacción al precepto, pero los primeros preceptos fueron objeto de desarrollo reglamentario a través del art. 118 del Reglamento General de Recaudación, que no se modifica no obstante la reforma de la Ley 25/95.

En el segundo motivo, también al amparo del art. 88.1d ), la parte recurrente, reiterando los argumentos que ya esgrimiera en vía económico-administrativa y en sede jurisdiccional, alega la infracción del artículo 131.5 de la LGT, por no darse ninguno de los tres supuestos desencadenantes de la responsabilidad tributaria solidaria, pues en el apartado a) se alude a la "ocultación maliciosa" de bienes y derechos del obligado al pago "con la finalidad de impedir su traba", lo que carece de la mínima relación con el proceder de Keraben S.A.", y anteriormente de "Gres de Nules, S.A." que en modo alguno incidieron en la conducta reflejada en la norma, por lo que sólo procedía acudir, en todo caso, a lo dispuesto en el apartado b, y nunca en el c), que en la resolución de 15 de abril de 2003 sólo se plantea como hipótesis.

Centrándose en el supuesto del apartado b), insiste en que la resolución notificada por fax el 5 de octubre de 2001 no contenía una orden de embargo, -tan solo un requerimiento de información en el mejor de los casos-, por lo que mal pudo incumplirse, y ello es así porque el embargo de bienes y en especial de créditos no puede hacerse con carácter genérico o indeterminado, pues esta forma de proceder contrasta con los requisitos exigibles para el embargo de créditos a que hacen referencia los artículos 122 del RGR y 623 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 2000.

Finalmente, añade que, en todo caso, cuando se recibe la orden, los créditos a favor de Transnupema, S.L.., estaban incorporados a pagarés, por lo que Keraben nada podía embargar, pues el titular del crédito era el titular del pagaré que lo habría de presentar al cobro el día del vencimiento, según disponen los artículos 94 y siguientes de la Ley 19/85, de 16 de julio, Cambiaría y del Cheque.

El segundo motivo tampoco puede ser aceptado.

La antigua Ley General Tributaria regulaba la responsabilidad de quienes ayudaban a evitar el pago de una deuda dentro del procedimiento de recaudación, en su art. 135.5, de la siguiente forma: "responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar, las siguientes personas: a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba. b) Los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo. c) Los que con conocimiento del embargo colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes".

Esta regulación no era clara, lo que explica que, por su semejanza, para una misma situación se utilizasen indistintamente cualquiera de los supuestos, o los tres, como ocurrió en el caso de autos.

Ahora bien, dejando a un lado el exacto encuadre de la conducta del recurrente, no podemos compartir la tesis de la recurrente ya que el acuerdo notificado el 5 de octubre de 2001 contenía una orden de embargo de los créditos que la entidad tuviera pendientes de pago a favor del deudor, no siendo posible hablar de falta de concreción, pues su contestación fue clara y contundente.

A esta conclusión no obsta el hecho de que la sentencia erróneamente haya calificado a la recurrente de acreedora, cuando era deudora, pues lo relevante de dicha argumentación no es eso, sino que la no especificación de forma detallada de los créditos en la orden de embargo no invalida la misma. Efectivamente, como dice la sentencia de instancia, la Administración en un principio sólo es conocedora de la existencia de una relación comercial entre el deudor principal y la recurrente, pero no de los detalles concretos de la misma, de ahí que la diligencia de embargo no sólo sea genérica sino incierta, a saber: "diligencia de embargo de los créditos que pudiera tener a su favor Transnupema", y ante la contestación dada por Keraben de que "no existen facturas pendientes de pago", la Dependencia de Recaudación con fecha 16 de diciembre de 2002 requiriese a la recurrente la aportación del libro Mayor correspondiente a la deudora principal, detallando los movimientos existentes entre ambas; movimientos que con sus facturas y justificantes de pago, necesariamente conocía la recurrente, que bien pudo cumplir con la orden de embargo recibida, aplicándola a los créditos que en dicho momento ostentaba frente a ella Transnupema, pero que no hizo, como la sentencia de instancia concluye, tras examinar el material probatorio obrante en autos, sin que sea posible entrar en la valoración de prueba realizada por la Sala de instancia ante la imposibilidad de residenciar en sede casacional cuestiones de esta naturaleza, lo que cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia.

La prueba, como ha señalado este Tribunal, sólo en muy limitados casos puede plantearse en casación, pero ninguno de éstos se alega en el motivo esgrimido por la entidad recurrente.

Desestimado el recurso de casación procede imponer las costas a la entidad recurrente, en virtud de lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le reconoce el apartado 3 de dicho precepto, señala como cifra máxima de honorarios del Abogado del Estado la de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.