STS, 10 de Diciembre de 2012

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 23 de diciembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla), en el recurso contencioso administrativo numero 599/2009 .

Dicha sentencia confirma la resolución impugnada que era la del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 23 de Abril de 2009 en la reclamación 41-03702-2007 en relación a la liquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a los ejercicios 2002; 2003 y 2004 por un importe total de 61.285,32 euros.

La parte recurrente justifica la interposición del recurso de casación para unificación de doctrina en la contradicción que aprecia en relación con las sentencias dictadas por la misma Sala sentenciadora en los recursos 406, 407 y 408 del año 2002 así como en relación a la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el recurso 454/2005 .

Entiende la parte recurrente que los fundamentos empleados por el TEAR y la administración están vacíos de contenido y se basan en meras disquisiciones y no en hechos probados y que en las sentencias de contraste también se había alegado que no estaba acreditado que la sociedad de ventas tuviera poder de decisión sobre las entidades recurrente y que no se había probado que se realizara la cesión de derechos y en la sentencia recurrida se habían rechazado sus pretensiones mientras que las de contraste eran estimatorias de las pretensiones de la parte recurrente, vulnerándose los arts. 105 LGT y 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995 .

Entiende que no se han probado los hechos que han dado lugar a las liquidaciones impugnadas y que no se ha acreditado que la sociedad ISLAND VILLAGE SALES LIMITED tuviera poder de decisión sobre la entidad ahora recurrente.

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 8º de la Ley de esta Jurisdicción , ha de examinarse con carácter previo a los motivos de casación que propone la recurrente, la posible inadmisibilidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción -la 29/1998, de 13 de julio-, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el artículo 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 18.000 Euros. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución .

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ).

En el caso presente debemos remitirnos al Acta de liquidación A23-71246631 que obra incorporada al expediente en la que constan diferenciadamente las liquidaciones correspondientes a cada una de las anualidades en relación al Impuesto de la Renta de los no residentes. Según dicha Acta, las cantidades correspondientes a cada año son las siguientes:

- En relación al ejercicio 2002: 20.002,34 euros.

- En relación al ejercicio 2003: 16.853,97 euros.

- En relación al ejercicio 2004: 17.491,11 euros.

A dichas cantidades se añaden 6.937,90 euros en concepto de intereses lo que arroja el total en el que se ha fijado la cuantía del presente recurso de 61.285,32 euros.

Por lo tanto, la cuantía mínima para acceder al recurso de casación para unificación de doctrina solo se alcanza en relación a la liquidación correspondiente al ejercicio 2002, debiendo inadmitirse el recurso en relación a las liquidaciones de los ejercicios 2003 y 2004. Este el mismo criterio que resulta de la Sentencia de esta Sala dictada en el recurso 4566/2011 , dictada en un supuesto sustancialmente idéntico al presente en el que se dijo que: « Aun así, es cierto que el importe acumulado de los dos periodos en litigio, supera el umbral cuantitativo legalmente fijado, pero no menos cierto resulta que ninguna de las respectivas liquidaciones alcanza, individualmente, la cifra de 18.000 euros, que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina. Y, conforme a nuestra jurisprudencia, en aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LJCA 29/98, en los casos de acumulación -es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso, la posibilidad de casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993)».

CUARTO .- En cuanto al fondo de la cuestión planteada, y tras un análisis detallado de los argumentos empleados por la parte recurrente, debemos concluir, que, el recurso, lejos de responder a la modalidad de casación para la unificación de doctrina se formula como si se tratara de un recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia, sin un reflejo específico de la identidad de hechos, fundamentos y pretensiones, que se exige como presupuesto para la viabilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, de manera que en definitiva y tal y como se plantea este recurso bajo su denominación se viene a formular un recurso de casación ordinario, tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia por esa vía.

En ningún caso puede utilizarse el recurso de casación para unificación de doctrina como si se tratara de un recurso de casación ordinario ya que, como vamos a exponer seguidamente, no nos hallamos ante un supuesto de contradicción de doctrina, sino ante una mera discrepancia de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, razonablemente justificada, en atención a los distintos parámetros que utiliza en cada uno de los procesos, respecto de los antecedentes fácticos y material probatorio del que en cada caso se vale el Tribunal a quo para concluir como lo hace. Por consiguiente, no hay doctrina que unificar, ya que de la sentencia impugnada no resulta que el Tribunal desconozca la doctrina legal, sino que tiene por probados unos hechos en atención a la valoración que hace del material probatorio.

Tanto la sentencia recurrida como las citadas de contraste (que tratan de idéntico problema en relación a la tributación de los aprovechamientos obtenidos por un club de multipropiedad ó de aprovechamiento por turnos) son conformes en que es esencial determinar la vinculación entre las empresas recurrentes y las diferentes empresas gestoras de la actividad de uso de los apartamentos en cada una de las urbanizaciones en que se ha establecido ese sistema de aprovechamiento por turnos.

La sentencia objeto de recurso dedica los Fundamentos Jurídicos Tercero y Cuarto a justificar las razones, de contenido puramente fáctico, que llevan a confirmar la liquidación. En síntesis las siguientes:

- ISLAND VILLAGE (UNIT SIXTEEN) LIMITED cedió los derechos de ocupación de todos los bungalows a favor de otra entidad ratificando posteriormente con su consentimiento los actos de disposición realizados por esta otra entidad.

- Island Village Sales Limited ha vendido a terceros los derechos de ocupación.

- La explotación de esos apartamentos produce una renta sometida a tributación independientemente de quien realice la explotación.

- La actora aparece como verdadera gestora de los derechos de explotación de los apartamentos pues permite que esa otra entidad disponga de los derechos de uso y ocupación.

- La actora tiene cedido el derecho a distribuir y vender los derechos de ocupación de los inmuebles a Island Village Club y esto es el hecho imponible del impuesto pues la cesión para la explotación es una cesión susceptible de generar rentas.

Además, el razonamiento de la sentencia hace mención, en el Fundamento Jurídico Quinto, a que la resolución del TEAR de Andalucía recurrida ha razonado en contra del criterio de la recurrente que entiende que no se han acreditado las características de la cesión realizada; la sentencia objeto de impugnación reproduce algunos párrafos de la resolución del TEAR y emplea los siguientes argumentos (también de contenido factico) para entender acreditada la cesión que justifica la liquidación finalmente recurrida:

- Se ha producido la cesión del uso y disfrute de los inmuebles con facultad de subrogación a favor de terceros.

- La cesión debe tener una contraprestación.

- En el acto constitucional del club de multipropiedad no intervino la recurrente que, sin embargo, ha consentido y ratificado posteriormente, la disposición posterior de esos derechos.

- Las sociedades constituyentes del Club disponen del deposito de las acciones de la actora.

Por todo ello concluye que se ha configurado el hecho imponible y que existe una vinculación operativa entre las sociedades y concluye con un ultimo argumento al afirmar que la sala considera que «la vinculación operativa entre dichas sociedades, y que se pone de manifiesto también por las operaciones de venta a terceros por parte de la entidad Island Village Sales Limited de los derechos de ocupación de los apartamentos con la expedición de Certificados de Afiliación, que facultan a sus adquirentes para ocupar los apartamentos, sin que conste pacto alguno que fije una contraprestación por dicha cesión entre la recurrente y Island Village Sales Limited; cesión que, como se ha declarado, constituye el hecho imponible regularizado por la resolución impugnada».

Toda esta argumentación es diferente a la que aparece en las sentencias de contraste dictadas por la misma Sala del TSJ de Andalucía en las que existe una valoración diferente de pruebas y hechos, y en las que el Fundamento Jurídico Quinto se habla de que la liquidación es procedente sobre la base de dos argumentos: la cesión de uso y la vinculación de las sociedades y en la que se concluye que: « En definitiva, lo que no cabe es que, para establecer la cesión de uso, la Administración se atenga a lo que resulta de la letra y, para establecer la vinculación, ignore lo que resulta de la letra, ignorando en ambos casos lo que resulta del conjunto de los hechos admitidos: que la titularidad de la actora es una mera titularidad formal, sin que el derecho al uso haya entrado nunca en el patrimonio de la actora, que mantiene la promotora, disponiendo de él en beneficio propio. Es más, conforme a la disposición transitoria segunda de la Ley 42/1998 , el régimen debe adaptarse a lo dispuesto por dicha Ley, lo que puede ser instado judicialmente por cualquier adquirente».

La sentencia de la Audiencia Nacional dictada en el recurso 454/2005 llega a la conclusión diferente a la sentencia recurrida pero sobre la base de la valoración de pruebas y de unos concretos hechos que, obviamente, no son los mismos que los que resultan de la sentencia ahora recurrida: «... no es admisible fundar la presunción de vinculación en datos tan sumamente indeterminados como los que refleja la Inspección, que ha prescindido total y absolutamente del análisis conjunto sobre el entramado de relaciones juridicas de fiducia determinantes, en primer lugar, de la titularidad registral de los apartamentos en cuestión y, en segundo lugar, de la financiación de la adquisición de estos, que rige como causa contractual y que justificaría la cesión de uso, aspectos todos ellos determinantes, ó al susceptibles de condicionar tales relaciones juridicas y matizar la presencia de ese supuesto poder de decisión tan defectuosamente fundamentado por la Inspección.»

En el caso presente, la sentencia objeto de recurso y las resoluciones que le sirven de base fundamentaron debidamente, tal como hemos expuesto, su conclusión por lo que las diferencias entre las sentencias recurrida y las de contraste no se deben mas que a una diferente valoración fáctica de prueba, y no a una diferente doctrina que hubiera justificado la admisión del presente recurso de casación para unificación de doctrina.

Que debemos

1. - Inadmitir por cuantía el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto en relación a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 a que se refiere la resolución inicialmente recurrida.

2. - Inadmitir también en lo demás el recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de ISLAND VILLAGE (UNIT SIXTEEN) LIMITED, contra la sentencia de fecha 23 de Noviembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla), en el recurso contencioso administrativo numero 599/2009 , sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 1.500 euros la cifra máxima por honorarios de Letrado de la parte recurrida.

Así por esta nuestra sentencia, se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.