STS, 30 de Octubre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sección Cuarta) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por doña Nieves , contra resolución del TEAR de Galicia, de fecha 19 de junio de 2008, que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra acuerdo de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Vigo, relativo a l propuesta de liquidación incoada por el IRPF, ejercicio 1991, por importe de 70.551,77, y contra acuerdo por el que se impone sanción en relación a dicho concepto y ejercicio por importe de 43.021,76 euros.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 17 de marzo de 2011.

Por la recurrente (doña Nieves ) se presentó escrito de interposición en fecha 6 de julio de 2010, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar admita el recurso y case y anule la sentencia, y dicte otra por la que con la estimación del recurso, case y anule la sentencia recurrida por no ser conforme a Derecho, manteniendo el contenido de su fallo en lo que atañe a la reclamación efectuada contra la sanción en su día impuesta, haciendo declaración de que la acción de la Administración para exigir la deuda tributaria (IRPF) por el incremento de patrimonio que se produjo con motivo de la venta del solar por D. Desiderio y adquisición, en permuta, de obra realizada en aquel inmueble prescribió, ya que la alteración patrimonial se produjo en la fecha en la que se otorgó la escritura pública de permuta (31.06.1998) y no en la de la entrega de la contraprestación (26.07.2001).

Por diligencia de la Sala de instancia, de fecha 16 de septiembre de 2010, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo. Por diligencia de la Sala de instancia, de fecha 17 de marzo de 2011, se tuvo por caducado el derecho de formular oposición al recurso de casación para la unificación de doctrina a la parte recurrida.

Por providencia de fecha 26 de junio de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 24 de octubre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por doña Nieves contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, que desestimó la reclamación formulada frente el acto de la Dependencia de Inspección de la Delegación en Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001, e importe de 70.551,77 euros, y contra la sanción dimanante de ésta, que ascendía a 43.021,76 euros. El Tribunal de instancia anuló la sanción, pero desestimó el resto de las pretensiones de la demanda.

El Tribunal de instancia plantea la cuestión litigiosa de la siguiente manera:

"El 31 de julio de 1998 el recurrente y sus hermanos suscribieron con "Castelum Rega, S.L." un contrato de permuta de determinado solar de su propiedad por una cantidad de dinero que recibieron en el momento de otorgar escritura pública y viviendas y local de negocio a construir sobre el inmueble permutado que fueron entregadas el 26 de julio de 2001.

La Administración considera la operación descrita como una operación a plazos y, dado que no optó el contribuyente por imputar el incremento patrimonial al ejercicio de nacimiento del derecho, la imputación temporal del incremento en cuestión ha de realizarse en proporción a los cobros, correspondiendo al ejercicio 2001 la renta de 318.679,75 euros.

El recurrente discrepa de tal parecer considerando que no se trata de una operación a plazos, de modo habiéndose devengado el impuesto en el año 1998 a la fecha de iniciarse las actuaciones inspectoras, esto es, el 19 de mayo de 2005, el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria habría prescrito.

[...] En el caso de autos, a cambio de la entrega del solar la entidad adquirente se comprometió a pagar en el momento de otorgamiento de la escritura pública de permuta la cantidad de 10 millones de pesetas, a construir el edificio descrito en dicho documento, así como a entregar a los cedentes, en el plazo de tres años desde la fecha de la escritura las viviendas, las viviendas y local de negocio allí descritos. Por tanto, aunque no estamos ante una operación a plazos sí se pactó un precio aplazado, pese a que en la escritura se fijara ya el valor de la viviendas y local de negocios de tendría que entregarse a los cedentes".

El fallo desestimatorio del recurso se razonó en la sentencia de la siguiente forma:

"Así perfilada la cuestión litigiosa, debemos partir de lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 14 del Reglamento que dice: "1. Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos...

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho. En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de renta vitalicia o temporal".

En consecuencia, en el presente caso, solamente existen dos posibilidades: Aplicar la regla general del artículo 56.4 LIRPF , declarando y liquidando el precio en razón al momento de su percepción o la especial consistente en declarar y liquidar el total de la operación en el ejercicio correspondiente al nacimiento del derecho (1998), lo cual no hizo el recurrente, por lo que la regla aplicable es la general. Lo que no es posible es no liquidar en 1998 el incremento patrimonial derivado de la totalidad de la operación y hacerlo imputándolo a tal ejercicio una vez que ya ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

En consecuencia, la liquidación discutida debe reputarse correcta".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación para la unificación de doctrina, aportándose como sentencias de contraste las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de fechas 18 y 19 de diciembre de 2003 , 23 de diciembre de 2004 y 21 de enero de 2008 , y la de la SCATSJ de Galicia de 11 de diciembre de 2007 , en las que se fija la siguiente doctrina:

"poco importa el momento en el cual se hubiera operado la efectiva entrega material de los pisos al recurrente. Lo definitivo es el momento en el cual se produjo la transmisión a su favor del derecho a la prestación futura, o sea, el derecho a la entrega de los pisos al recurrente, pues si bien en el campo civil no existe transmisión hasta que se produce el concurso del título y el modo, sin perjuicio de lo previsto sobre la traditio ficta, que en la permuta estaría diferida al momento de la terminación de los pisos, en el ámbito tributario es diferente la definición de aquel concepto dado que la variación en el valor del patrimonio a los efectos del IRPF abarca los incrementos producidos por cualquier alteración patrimonial, entendiendo el concepto de patrimonio en sentido amplio e incorporando al mismo no sólo los derechos reales sino también los de crédito. Por ello la ganancia patrimonial se debe imputar al período en que tenga lugar la alteración patrimonial, alteración que se produce con el otorgamiento de la escritura de permuta".

La cuestión planteada ha sido resuelta por sentencia de esta Sala de fecha 26 de octubre de 2012 . En ella se expresó que:

"En efecto, aunque este Tribunal Supremo entendió, a efectos del IVA, en los citados pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible, y este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser en la que se produce la operación y el intercambio de derechos por las partes, por lo que, en consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen, en ningún momento examina si la operación de permuta de suelo por obra futura es o no intrínsecamente una operación a plazo o con precio aplazado, lo que tiene trascendencia para determinar cuándo surge la obligación de declarar, en su caso, el incremento de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al establecer la normativa ( art. 56.4 de la Ley 18/1991 y art. 14.2 d) de la Ley 40/1998 ) la regla especial de que en caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho.

SEGUNDO.- Sentado lo anterior, y ante la patente contradicción existente entre la sentencia recurrida y la de contraste de los Tribunales Superiores de Justicia, toda vez que mientras la primera viene a considerar aplicable la regla especial de las operaciones a plazo, lo que determinaba la imposibilidad de aplicar la prescripción alegada, toda vez que la entrega efectiva de las construcciones tuvo lugar el 18 de Noviembre de 1999, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras el 21 de Mayo de 2004 y, por tanto, antes del transcurso del plazo de los cuatro años desde la fecha de finalización del plazo de presentación de la declaración del IRPF de 1999, dándose la circunstancia de que los contribuyentes no habían optado por imputar el incremento patrimonial apreciado al ejercicio de nacimiento del derecho, por no haber declarado la transmisión en el ejercicio de 1996, en el que se otorgó la escritura de permuta, por el contrario las sentencias de las Salas de lo Contencioso Administrativo de Valencia y Murcia declaran que poco importa el momento en el que se hubiera operado la efectiva entrega material de la edificación, pues la ganancia patrimonial se debe imputar al periodo en que tiene lugar la alteración patrimonial, alteración que se produce con el otorgamiento de la escritura de permuta, en cuyo momento se encuentran perfectamente determinadas las contraprestaciones de las partes.

TERCERO.- El recurso tiene que ser desestimado al ser pacifico el hecho de que la operación de permuta de suelo por obra futura es intrínsecamente una operación a plazo cuando el pago, en este caso la obra, se percibe en un plazo superior a un año.

La Sala Primera del Tribunal Supremo, al pronunciarse sobre la naturaleza de este contrato, ha establecido la siguiente doctrina, que impide aceptar la tesis que propugnan los recurrentes:

"El contrato de permuta de solar por edificio a construir es una modalidad contractual atípica, admitida por la Sala Primera, entre otras muchas, en SSTS de 13 de marzo de 1997 , 3 de octubre de 1997 , 1 de diciembre de 2000 , 26 de febrero de 2001 , 6 de febrero de 2002 , 26 de abril de 2007, RC n.º 2426/2000 , 8 de mayo de 2008, RC n.º 1631/2001 , 6 de julio de 2009, RC n.º 559/2005 , 3 de noviembre de 2009, RC n.º 217/2005 ; 20 de noviembre de 2009, RC n.º 1904/2005 ; 13 de noviembre de 2009, RC n.º 552/2005 y 13 de abril de 2010, RC n.º 1069/2006 . Presenta conexión con tres figuras contractuales tipificadas en el CC, como son la compraventa, la permuta y el arrendamiento de obra, lo que implica que las normas reguladoras de estos contratos serán de aplicación subsidiaria, en defecto de lo libremente estipulado por las partes con base al principio de libertad contractual (por todas, STS de 7 de abril de 1999, RC n.º 3292/1994 ).

A diferencia del contrato de permuta de bienes presentes, en que ambas cosas existen y están determinadas desde su celebración, y pueden ser adquiridas por los permutantes desde ese momento, en el de permuta de suelo por edificio a construir estamos ante un contrato cuyo objeto es cierto, en cuanto determinable sin necesidad de un nuevo acuerdo entre las partes contratantes ( SSTS de 31 de diciembre de 1999 , citada por la de 13 de abril de 2010, RC n.º 1069/2006 , y de 20 de noviembre de 2009, RC n.º 1904/2005 ) pero que, independientemente de cómo acuerden las partes denominar a este negocio, lo que lo singulariza es que con él se pretende desvincular la cesión del solar a la entidad encargada de construir del derecho personal que ostenta el cedente del terreno sobre la edificación futura, de manera que mientras el dominio sobre el solar lo adquiere la parte cesionaria del mismo en el acto de la firma de la escritura pública (de permuta, cesión o venta de cosa futura), la propiedad sobre el edificio pendiente de construir o sus partes (pisos o locales concretos), cuya entrega conforma la contraprestación de la cesionaria del suelo, depende, primeramente, de que efectivamente esta última cumpla el compromiso asumido de edificar; y en segundo lugar, de que se haga entrega del mismo pues la mera perfección del contrato título- no produce efectos traslativos del derecho real sino va seguido del modo o tradición."

A la misma conclusión esta Sala en la sentencia de 23 de Abril de 2012, cas. 1422/2008 , en relación con el Impuesto sobre Sociedades, con motivo de una regularización respecto a una permuta celebrada en 1990 entre la Diputación Provincial de Granada y una entidad vinculada, de un solar por edificación futura, que se entrega en 1993, y en el que se cuestionaba la imputación temporal del ajuste practicado.

En dicha sentencia declaramos:

"En el tercer motivo de casación sostiene la recurrente, en el punto relativo a la imputación temporal del ajuste practicado, que el ajuste practicado debió imputarse al ejercicio de 1990, en que se formalizaron y perfeccionaron los contratos de permuta, y no al de 1993.

Es decir, que, como señala la sentencia recurrida, el contrato suscrito entre las partes, la cesión de solar a cambio del inmueble destinado a sede de la Diputación , ha sido calificado por la doctrina mayoritaria como contrato de permuta con prestación subordinada de obra, si bien la jurisprudencia (v.gr,: sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1986 , 5 de julio de 1989 , 10 de marzo , 7 de junio y 18 de diciembre de 1990 , 7 de mayo , 30 de septiembre y 24 de noviembre de 1993 , así como la de 19 de julio de 2002 ) lo considera atípico, ya que no encaja plenamente en ninguna de las especialidades del Código Civil, aunque sus notas lo aproximan a la permuta, pese a que uno de los bienes del intercambio no tenga existencia real en el momento de perfeccionarse el contrato.

Como permuta, lo es de cosa futura, ya que el objeto es un bien presente -el solar- que se obliga a entregar una parte a cambio de una futura -la nueva edificación-, que la otra se obliga a entregar cuando construya la edificación. Constituye, pues, un contrato obligacional y traslativo del dominio por el que se transmite la propiedad de las cosas permutadas, pero esa propiedad no se adquiere por la simple perfección del contrato, ya que, si no va seguido de la traditio o entrega, únicamente confiere un ius ad rem. Es la teoría del título y el modo que determina en nuestro marco jurídico la adquisición de la propiedad. Evidentemente este ius ad rem es un derecho incorporado al patrimonio desde el perfeccionamiento del contrato.

No obstante, cuando, como en este caso, las prestaciones no son equivalentes, pese a la denominación empleada por las partes ( artículo 1281 del Código Civil ), no cabe calificar el negocio de permuta pura y simple, que, por definición, exige paridad entre los bienes intercambiados ( artículo 1538 del Código Civil ). De este modo, si las cosas objeto de la entrega tienen distinto valor, se hace presente un negocio jurídico complejo, de permuta y compraventa, en el que, conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartado 1, de la Ley 61/1978 , ha de imputarse el ingreso derivado de la entrega en la fecha en la que se devenga. Así lo entendió la propia entidad Viviendas Sociales de Granada S.A. que, en su contabilidad correspondiente a 1993, reflejó como venta el valor del inmueble que transmitió a la Diputación, por lo que ahora la misma empresa, aunque con otro nombre, no puede actuar en contra de sus propios actos".

En definitiva, tratándose de una operación a plazo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la permuta de suelo por obra futura, y salvo que el sujeto pasivo declare la ganancia en el mismo ejercicio de la permuta, ha de entenderse obtenida la ganancia, por la regla especial de imputación en caso de operaciones con precio aplazado, proporcionalmente a medida en que se efectúen los cobros, en este caso cuando se recibe la edificación, a diferencia de lo que ocurre en el IVA, en el que el devengo se produce en la fecha en que se realiza la permuta".

Por razón de la unidad de criterio debe desestimarse el presente recurso de casación para la unificación de doctrina.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 3.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,