STS, 27 de Noviembre de 2012

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de Octubre de 2009, dictó sentencia por la que se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la ahora recurrente contra la resolución del Tribunal Economico Administrativo Central ( TEAC, en adelante), de fecha 27 de Septiembre de 2007 que, a su vez, desestima la reclamación promovida frente al acuerdo de liquidación del Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Inspección de 18 de Octubre de 2009, relativo al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998.

La sentencia parte de los siguientes datos :

"1.-Se iniciaron las actuaciones de comprobación en fecha 18 de junio de 2.003, y a efectos del plazo máximo de su duración no se deben computar 128 días por causas imputables a la interesada, habiéndose ampliado dicho plazo de duración por acuerdo del Inspector Jefe de 6 de julio de 2.004. El obligado tributario realizaba la actividad principal de artes gráficas, y la base imponible del ejercicio 1998 declarada procede aumentarla en 955.876.762 ptas., de las que 29.178.176 ptas. se han regularizado en acta A01 y 926.698.586 ptas. corresponden a la presente acta.

2. - La entidad había presentado la correspondiente declaración de donde resultaba una compensación de bases negativas de SEREC por importe de 926.698.586 ptas., y de PUBLIPRESS, S.A., por importe de 51.262.317 ptas., lo que supone un total de 977.960.903 ptas.

3. - Según consta en el expediente, el 16 de junio de 2.004 se extendió acta de disconformidad respecto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1.998, y se dictó acuerdo de liquidación al Grupo Godó de Comunicación, S.A., como sucesora de SEREC, S.A., fijando la base imponible de esta última en dicho ejercicio en -5.457.911 ptas. En dicha acta se corregían las cantidades computadas como gastos improcedentemente, cuyo origen se encontraba en el acta de retenciones formalizada a SEREC por el ejercicio 1.992, ya que las citadas retenciones se habían computado también en el ejercicio 1.998, existiendo por tanto una duplicidad en el cómputo del gasto.

4. - En la presente acta se analizan las bases imponibles negativas de SEREC, S.A. pendientes de compensación antes de la fusión y que, tras las regularizaciones practicadas anteriormente por la Inspección, son las que se indican, resultando una base imponible total pendiente de compensar de 866.984.189 ptas.

5. - El capital social de SEREC era al 100% de Talleres de Imprenta, S.A. (TISA), la cual cambió su denominación social por la de GRUPO GODÓ DE COMUNICACIÓN, S.A., formalizándose el 25 de noviembre de 1.998 la fusión por absorción de SEREC, S.A. por TISA. En la comunicación sobre la operación de fusión el Grupo Godó de Comunicación manifiesta el 15 de octubre de 1.998 que las sociedades se acogen a los beneficios recogidos en el Capítulo VIII del Título III de la Ley 43/1995, de 17 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

6. - Los ajustes derivados de la presente acta ascienden a 926.698.586 ptas., de las que 866.984.189 ptas. corresponden a las bases imponibles pendientes de compensación de SEREC, S.A., cuya compensación por el GRUPO GODÓ DE COMUNICACIÓN, S.A. no procede como consecuencia de la fusión, ya que en base a lo dispuesto en el art. 110.2 de la Ley 43/95 , se pierde el derecho al régimen especial cuando se prueba que la operación se realiza con fines de fraude o de evasión fiscal. El resto asciende a 59.714.397 ptas., que es el exceso de base imponible negativa pendiente de compensar declarada por SEREC, S.A. en su declaración del ejercicio 1.998, la cual se consideró improcedente en el acta incoada al GRUPO GODÓ DE COMUNICACIÓN en 16 de junio de 2.004.

7. - Se propone una regularización por importe de 2.598.670,12  (432.382.327 ptas.), de las que 1.949.349,73  (324.344.504 ptas.) corresponden a cuota, y 649.320,49  (108.037.822 ptas.) a los intereses de demora. En el acta se indica que no ha lugar a ningún tipo de responsabilidad al considerarse que la entidad ha realizado una interpretación razonable de la norma.

8. - En la misma fecha emitió el actuario el preceptivo informe complementario del acta incoada y, tras presentarse alegaciones por la entidad el 19 de julio de 2.005, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación el 18 de octubre siguiente, por el que confirmó íntegramente la propuesta de regularización contenida en el acta.

9. - Contra el acuerdo anterior se interpuso reclamación económica administrativa ante el TEAC que, mediante resolución de 27 de septiembre de 2007, la desestimó, dando lugar en definitiva al presente recurso contencioso administrativo."

La desestimación del recurso se fundamenta de la siguiente manera:

" Así, en el presente supuesto, sostiene la Inspección en el informe ampliatorio que SEREC, S.A., era una sociedad en quiebra técnica en el momento de la absorción, sin que realizase ningún tipo de actividad económica al menos desde el año 1.994, por lo que considera que no se puede afirmar que hubiese un motivo económico válido, puesto que lo que hubiese procedido era la disolución y liquidación de la sociedad, o bien la ampliación de capital de la misma a los efectos de equilibrar su patrimonio y pagar a los acreedores. Llegando a tal conclusión tras la comprobación y oportuno análisis de los datos y circunstancias concurrentes.

Añade que la propia entidad manifestó, en el procedimiento de inspección iniciado el 18 de junio de 2.003 en su calidad de sucesora universal de SEREC, S.A., en diligencia de fecha 18 de septiembre de 2.003, textualmente lo siguiente:

Como SEREC, S.A. se encontraba en una situación patrimonial de quiebra técnica para proceder a su disolución era necesario reponer el patrimonio de la entidad mediante la capitalización de la misma. Ante esta alternativa, que hubiese significado el cómputo de la pérdida patrimonial en el accionista único, se consideró que era más ventajoso, desde un punto de vista económico, la fusión por absorción, puesto que ésta no requería ningún aumento de capital en SEREC, S.A., por lo que no comportaría ninguna carga en concepto de Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."

Lo anterior pone de manifiesto, a juicio de la Inspección, que la motivación de la operación era reducir los costes fiscales derivados de las operaciones de reequilibrio patrimonial mediante las aportaciones de capital del socio único, lo que entraría de lleno en la interpretación de la Directiva 90/434/CEE realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea; y concluye que el comportamiento de la entidad ha tenido una ventaja fiscal clara, al computar un mayor gasto fiscal en la determinación de la base imponible gravada en su declaración del IS por el ejercicio 1.998, y al no pagar la cuota correspondiente a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados derivados de las modificaciones en la cifra de capital social si hubiese recapitalizado la sociedad a los efectos de su posible liquidación.

Frente a la contundencia de los anteriores hechos y circunstancias, no aporta la actora prueba alguna que los desvirtúe e invalide las conclusiones obtenidas por la Inspección, por lo que la Sala ha de ratificar la valoración que, de la obrante en el expediente, lleva a cabo la Inspección, considerando que, pese a las alegaciones de la actora, no es posible llegar a la conclusión de que la fusión ha respondido a motivaciones económicas, pues, en principio, como resulta de la controvertida operación no se aprecia que haya existido una reestructuración o racionalización empresarial que supongan una mejora de las actividades.

En consecuencia, no habiendo acreditado la actora que la operación de fusión realizada responda a un auténtico interés económico, la única conclusión que se alcanza es que se trató de una operación articulada con la única finalidad de obtener un beneficio fiscal, como es la posibilidad de que Talleres de Imprenta, S.A. (TISA), después Grupo Godó de Comunicación, S.A., compensase las bases imponibles negativas acumuladas por SEREC, S.A. Lo que excluye la posibilidad de aplicación a la operación del régimen fiscal pretendido.

SÉPTIMO: Por último, respecto a la pretendida aplicación del principio de sucesión universal de la legislación mercantil en cuanto a la transferibilidad del derecho de compensación de pérdidas, con base en el art. 233 de la Ley de Sociedades Anónimas , ha de manifestarse que, ciertamente, los preceptos de dicha Ley Societaria se limitan a efectuar una regulación de los aspectos mercantiles cuya trascendencia, desde el punto de vista fiscal, está sujeta a lo previsto en las normas del ordenamiento jurídico-tributario; y el art. 36 de la antigua LGT , recogido en el art. 17.4 de la actual, proclama de manera clara y expresa la indisponibilidad de la relación jurídico tributaria. En su virtud, y como ha manifestado la Dirección General de Tributos, solamente el sujeto pasivo que ha obtenido bases imponibles negativas en algún periodo impositivo tiene el derecho a su compensación con las rentas positivas que obtenga en dicho periodo, con lo que es claro que el derecho a la compensación de las referidas bases imponibles negativas no se transmite con los activos y pasivos cedidos a un tercero. Existiendo en la actualidad únicamente una excepción legal a dicho principio, que es la reconocida en el régimen especial aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, previsto y regulado en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, no aplicable al caso que nos ocupa por las razones expuestas. Por lo que no puede acogerse tampoco favorablemente este último motivo invocado."

Contra la sentencia dictada, la representación del Grupo Godo de Comunicación, S.A, preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se declare:

"1) La infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original. Y, en virtud de ello, declarar que su contenido debe interpretarse según los criterios interpretativos del derecho interno español y que éstos nos llevan a calificar los términos "evasión fiscal" y "fraude fiscal" como expresiones de un único concepto cuya calificación tributaria ha de contener necesariamente una voluntariedad o un elemento subjetivo del contribuyente.

2) La infracción del artículo 10,b, de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria (LGT 1963 )y, en lo menester, el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 14/2000 y, en virtud de ello, declarar que los términos "motivo económico válido" y "ventaja fiscal" no son términos existentes en el año 1998 en el derecho tributario español; y subsidiariamente, caso de entenderlos existentes, que no pueden incardinarse en el concepto de elusión o fraude de ley sino en el de infracción tributaria o simulación.

3) La infracción del artículo 233 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y, en virtud de ello, declarar la aplicación en el ámbito tributario, salvo excepción del Capítulo VIII del Título VIII de la ley 43/1995, del principio mercantil de transmisibilidad a título de sucesión universal del derecho de compensación de pérdidas fiscales en el caso de operaciones de reestructuración de sociedades".

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 21 de Noviembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El presente recurso de casación se funda en tres motivos, que se articulan al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional .

1) Por infracción del art. 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción original, que proscribe la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal, cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en cuanto la sentencia impugnada ratifica el criterio administrativo, que entendió que la fusión por absorción tenía por finalidad reducir los costes fiscales mediante el traspaso de las pérdidas acumuladas por la sociedad absorbida a la sociedad absorbente, por lo que no era posible concluir que la fusión respondió a motivaciones económicas, puesto que lo procedente, desde ese punto de vista, hubiera sido disolver y liquidar la sociedad o ampliar su capital social y, además, la reestructuración empresarial no supuso mejora alguna en las actividades de la entidad.

A juicio de la recurrente, el fraude o la evasión fiscal de que habla el art. 110.2 de la LIS de 1995 debe entenderse equivalente al concepto de infracción tributaria y, por tanto, requiere una intencionalidad dolosa o culposa de la entidad beneficiada, que no se menciona en la sentencia impugnada, que se limita a utilizar los conceptos de "motivo económico válido" y "ventaja fiscal" no existentes en el Derecho español vigente en ese año.

2) Por vulneración del art. 10.b) de la LGT de 1963 , en relación con el art. 110.2 de la LIS de 1995 , en su redacción por Ley 14/2000.

Mantiene la recurrente que la sentencia impugnada sustenta su tesis en criterios y conceptos inexistentes en el Derecho español aplicable ratione temporis, pues sólo aparecen con la ley 14/2000, que entró en vigor el 1 de enero de 2001.

Agrega que los motivos económicos válidos, como presunción iuris tantum de fraude o evasión, no pueden interpretarse, como hace la sentencia impugnada, a la luz del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" definido en el art. 15 de la LGT de 2003 , porque no había entrado en vigor, ni tampoco a la luz del concepto de "fraude fiscal", por cuanto exige voluntariedad, desembocando en las figuras de simulación o infracción tributaria, toda vez que, lo contrario supondria olvidar el principio de reserva de ley en materia tributaria.

Finalmente, señala que la mera obtención de "ventajas fiscales", como ejemplificación de la inexistencia de motivos económicos válidos, no es aplicable al caso de autos, por cuanto la disolución y liquidación de la filial en pérdidas también habría producido "beneficios fiscales", por lo que no estábamos ante la disyuntiva entre "beneficios fiscales " de 0 o de 100 por 100, sino de 63,18 o de 100 por 100 por la reducción, no la desaparición del derecho de compensación de pérdidas de la filial en el seno de la matriz, reducción operada por el mecanismo del artículo 12.3 de la ley 43/1995 .

3) Por conculcación del art. 233.1) del TRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas .

Para la recurrente, este precepto en su redacción vigente ratione temporis establecía el principio general, en caso de fusiones y escisiones, de cesión universal del patrimonio sin excepciones, luego también del derecho a la compensación de las péridas producidas en el seno de la sociedad absorbida, puesto que debe rechazarse la naturaleza personalisima de dicho derecho, que implícitamente defiende la sentencia recurrida.

Los dos primeros motivos abordan la cuestión de fondo desde distintas perspectivas.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, debemos poner de relieve que la parte recurrente formula en realidad una doble pretensión. Por un lado, se refiere a la interpretación que debe darse al concepto de «fraude o evasión fiscal» contenido en el art. 110.2 de la LIS y, por otra parte, centra su esfuerzo argumental en negar que en el caso concreto la operación de fusión se realizara sin motivos económicos válidos y con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Con relación a la interpretación del art. 110.2 de la LIS , en su redacción vigente en el año 1998, la discusión se centra fundamentalmente en determinar si, como defiende la parte recurrente, la expresión «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal» debe entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT del año 1963 , a la de simulación del art. 25 del mismo texto legal , o como mantiene la Administración y reitera la Sala de instancia, dichos fines se pueden producir cuando la operación se realiza sin un motivo económico válido.

Pues bien, el art. 110.2 de la LIS establecía, en la redacción vigente en el año 1998 lo siguiente: «Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos».

Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa existía a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión a los arts 24 y 25 de la LGT .

En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el art. 11.1.a ) preveía que: «1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.º no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal».

Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el art. 11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que « con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo » ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95 , apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05 , apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08 , apartado 43).

Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

En efecto, el Preámbulo de la mencionada norma dice expresamente lo siguiente:

El Título Primero tiene como finalidad primordial incorporar a nuestro ordenamiento jurídico las normas contenidas en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. A través de estos negocios jurídicos se realizan habitualmente importantes operaciones económicas de concentración y reestructuración de empresas; de ahí su relevancia fiscal. Si bien la norma comunitaria únicamente versa sobre aquellas operaciones que se realicen entre entidades residentes en diferentes Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, los principios tributarios sobre los que está construida son igualmente válidos para regular las operaciones realizadas entre entidades residentes en territorio español. Por este motivo, se establece un régimen tributario único para unas y otra s

.

Existiendo, por una parte, la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y por otra parte, reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el art. 110.2 de la LIS .

Esta interpretación amplia del concepto de «fraude o evasión fiscal» se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la Sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar que (a) la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros es « el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)» , y que, (b) sin embargo, «el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción» , añadimos (c) que «[e] n realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial » (FD Cuarto). [En el mismo sentido, Sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo].

De igual forma, en la Sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el IS de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así, concluimos en aquel supuesto lo siguiente: « Pero es que en el caso que nos ocupa un examen global de la operación permite concluir que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos al no tener por finalidad la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participaron en la operación sino que únicamente perseguía la transmisión de las acciones de AGUAS DE MONDARIZ FUENTE DEL VAL S.A. desde los socios anteriores -FUENTES DE MONDARIZ S.A.- al Grupo de empresas VICHY CATALÁN. Al existir la vehemente presunción de que el conjunto de operaciones llevadas a cabo tiene como objetivo principal la elusión fiscal y no el intento de mejorar la estructura productiva u organizativa de la empresa en beneficio de la economía nacional, pierde el derecho al régimen tributario contenido en la Ley 29/1991, debiendo procederse, como así se hizo, a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, dadas las circunstancias que rodearon a la operación controvertida » (FD Cuarto).

Finalmente, es evidente que entender lo contrario, es decir, considerar que la norma interna exigía que la Administración probase la existencia de fraude de ley en la operación de fusión realizada en el ámbito interno, podría conllevar la vulneración del principio comunitario de libre concurrencia en el mercado, pues situaría a las empresas españolas en situaciones inferiores de competitividad con relación a otras empresas de ámbito transnacional.

Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan afirmar que el art. 110.2 de la LIS , en la redacción vigente en el año 1998, cuando señala que la operación se hubiese realizado «principalmente con fines de fraude o evasión fiscal» debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el art. 24 de la LGT , o a la de simulación del art. 25. Y, en consecuencia, la primera cuestión no puede ser acogida.

Con relación a la segunda cuestión, es decir, a la existencia o no de motivos económicos válidos en la operación de fusión por absorción controvertida, frente al criterio de la Sala de que la única finalidad era obtener un beneficio fiscal, ya que estando la sociedad absorbida en quiebra técnica, sin ningún tipo de actividad económica al menos desde el año 1994, lo que procedía era la disolución y liquidación o bien la ampliación de capital a los efectos de equilibrar su patrimonio, la recurrente insiste en que la reestructuración buscaba una racionalización de la estructura del grupo empresarial y que su tratamiento fiscal era la consecuencia inevitable, resaltando que del propio expediente resulta que seguir un camino u otro no suponía conseguir - en un todo o un nada- unos beneficios fiscales, al no encontrarnos en un caso en que seguir un camino supone disfrutarlos en un 100 % y siguiendo otro no disfrutarlos, en cuanto la propia Inspección reconoció que seguir el camino de la disolución con liquidación, sin fusión, supondría en la contabilidad de la matriz una depreciación de sus inversiones financieras con un beneficio del 63,18 %, por la reducción del derecho a la compensación de pérdidas reducción operada por el mecanismo del art. 12.3 de la Ley 43/1995 , al regular la deducción por depreciación de valores representativos del capital social de otras entidades y, además con un coste efectivo nulo en la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pues no habría existido devolución de aportaciones por la situación de prueba técnica de la sociedad disuelta y liquidada..

Por todo ello concluye la recurrente que es completamente impropio hablar aqui de una mera búsqueda de ventaja fiscal porque se consigue, en más o en menos, en cualquier caso, tratándose de un ejemplo más de la economía de opción.

El Abogado del Estado considera que estamos ante una cuestión cuyo conocimiento corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada.

Es doctrina de esta Sala que « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley »; y ello como consecuencia de la « naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007 , FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ); y de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 8460/2003 ), FD Tercero]; excepto cuando, por el cauce de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA , se denuncie la posible infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la apreciación de las practicadas resultó contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del art. 9.3 de la CE [ Sentencias de 17 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5707/2007), FD Segundo ; de 24 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3394/2005), FD Primero ; de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 6092/2005) FD Cuarto ; de 8 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 6411/2004), FD Cuarto ; de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005), FD Quinto ; y de 10 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 3271/2008 ) FD tercero].

En el caso que nos ocupa la Sala de instancia analiza y plasma en el fundamento Jurídico Sexto los hechos que le llevan a la convicción de que la operación realizada no obedece a motivos económicos válidos, debiendo reconocerse que acertó en la conclusión a que llega, ya que resulta difícil aceptar la aplicación del régimen especial a operaciones que se artículan exclusivamente para el aprovechamiento de bases imponibles negativas pendientes de compensar, aún cuando tengan un efecto positivo en términos de ahorros de costes estructurales para el grupo.

No mejor suerte ha de correr el tercer motivo, en el que se invoca la infracción del art. 233 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 12 de Diciembre de 1989, que establecía el principio general de, en caso de fusiones y escisiones, cesión universal de su patrimonio, lo que implicaba la transmisibilidad a favor de la sociedad matriz absorbente del derecho de compensación de pérdidas producidas en el seno de la sociedad absorbida.

El derecho a compensar bases negativas aparece configurado en nuestro ordenamiento juridico como un derecho personalisimo y no susceptible, con carácter general, de transmisión a un sujeto distinto de quién lo generó, por lo que se trata de una facultad de la que sólo puede servirse el sujeto pasivo en el proceso de fijación de su propia base imponible.

Por otra parte el caracter no transferible del derecho a compensar deriva de la propia mecánica liquidatoria del impuesto, que exige para su aplicación, tras la determinación de bases imponibles negativas, la posterior obtención de beneficios que permitan su compensación.

Por tanto, si una sociedad se extingue no puede plantearse la transmisibilidad, siendo la única excepción admitida por la Ley del impuesto la contemplada por la normativa reguladora del régimen especial aplicable a las fusiones.

Por otra parte, el precepto de la legislación mercantil que se invoca como infringido debe entenderse subordinado a lo que establece la legislación tributaria.

Desestimado el recurso de casación, procede imponer las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la misma, señala la cantidad de 6000 euros como cuantía máxima de las costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.