STS, 28 de Junio de 2012

Con fecha 24 de marzo de 2003, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Santa Cruz de Tenerife incoó al Hotel Tenerife Plaza, S.A. Acta de disconformidad núm. 70680076 por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, que recogía una propuesta de liquidación de la que resultaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 992.698,34 euros, de los que 41.425,96 euros correspondían a intereses de demora.

La citada regularización responde a la no admisión por la Inspección de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias correspondiente al ejercicio 1997, en la cantidad de 2.420.685,93 euros, dado que la materialización de dicha dotación consistió en dos fincas rústicas donde había de construirse un hotel de cinco estrellas y que, llegado el plazo de vencimiento para invertir, las obras de urbanización no habían comenzado. Y teniéndose por acreditado que los terrenos en cuestión no fueron utilizados al servicio de una actividad económica en los plazos legalmente previstos, ni supusieron una mejora tecnológica para la empresa, resultó incumplido el requisito contenido en el apartado 4, del art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, por lo que se propuso la regularización en los términos que se contienen en el apartado 8 del mismo precepto legal.

No habiendo presentado alegaciones la obligada tributaria, con fecha 14 de mayo de 2003, el Inspector Regional dictó Acuerdo de liquidación confirmando en su integridad la propuesta del actuario.

Frente al anterior acuerdo, la sociedad formuló reclamación económico-administrativa núm. 38/1092/2003, que por Resolución de 27 de julio de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Canarias fue desestimada.

Disconforme con la anterior resolución, Hotel Tenerife Plaza, S.A. interpuso recurso de alzada (R.G. 3409/05) que también fue desestimado por Resolución de 25 de julio de 2007 del Tribunal EconómicoAdministrativo Central (TEAC).

Contra la Resolución del TEAC la representación procesal de la mercantil instó recurso contencioso-administrativo núm. 585/2007, formulando demanda en la que discrepaba del criterio mantenido por la Inspección, confirmado por el TEAR y el TEAC, respecto del incumplimiento de los requisitos previstos en art. 27 de la Ley 19/1994, de rúbrica "Reserva para inversiones en Canarias", necesarios para disfrutar del incentivo fiscal, si bien admitía que el establecimiento hotelero no estuvo en funcionamiento en el plazo de tres años, alegando al respecto que los motivos por los que no se realizaron las obras fueron derivados de un supuesto de fuerza mayor, a saber, la moratoria turística.

Reseñar que la Inspección consideró incorrecta la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias correspondiente al ejercicio 1997, dado que la materialización de la dotación consistió en dos fincas rústicas donde había de construirse un hotel de cinco estrellas y que, llegado el plazo de vencimiento para invertir, las obras de urbanización no habían comenzado, considerando que los terrenos en cuestión no fueron utilizados al servicio de una actividad económica en los plazos legalmente previstos, ni supusieron una mejora tecnológica para la empresa, no cumpliéndose por tanto el requisito contenido en el art. 27, apartado 4, de la citada Ley .

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 30 de noviembre de 2009, en cuya parte dispositiva acordó la desestimación del recurso.

La Sala de instancia consideró que se incumplió el requisito temporal exigible legalmente, puesto que « la inversión discutida, adquisición de un solar para la construcción de un Hotel, no encaja en la descripción de operaciones cuya inversión reúna las características temporales de desarrollo dilatado en el tiempo, pues la inversión se agota con la adquisición del terreno y el proyecto de construcción del Hotel, sin que suponga el desarrollo de un gran proyecto. A ello no es óbice el hecho de que, como alega la entidad recurrente, la denominada moratoria turística haya impedido como causa de fuerza mayor que el proyecto de inversión se realizara, encontrándonos en un supuesto claro en el que el espíritu de la Ley exige que se tenga por suspendido el plazo legal para la entrada en funcionamiento de los bienes por causas ajenas al sujeto pasivo, pues como declara la resolución impugnada, si bien existen trámites administrativos iniciados dirigidos a obtener la licencia administrativa, las obras no llegan a iniciarse, aun cuando ello sea por diversas razones ajenas a su voluntad, ni en el periodo legal ni en momentos posteriores comprobados por la Inspección.

En efecto, por lo que respecta al incumplimiento del plazo de tres años que para la materialización de la reserva para inversiones establece el art. 27. 4 a), computados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la reserva, los términos en que está redactado el precepto no dejan margen a una interpretación flexible, como pretende la recurrente, sino que se establece como plazo máximo, sin previsión de excepciones o circunstancias que puedan alterar dicho término máximo» (FD Tercero).

Seguidamente, la Sentencia afirma que no resulta de aplicación al caso lo establecido en la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 53/2002, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, referida a la "Excepción al plazo de materialización en activos fijos de la reserva para inversiones en Canarias", argumentando que «la "utilización" a la que se refiere el citado art. 27, al no haberse producido, ni con anterioridad, ni en el transcurso de las actuaciones, no le es aplicable la "excepción" contenida en la Ley 53/2002, en relación con las inversiones del ejercicio 1.997.

Por último, se ha de recordar que, el art. 23 de la Ley General Tributaria establece que: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones"; circunstancias en las que se ha de incluir la aplicación o no de un régimen fiscal especial, con la posibilidad de disfrutar de los beneficios tributarios establecidos en dicha normativa » (FD Cuarto).

Tampoco admite la Sala las justificaciones relativas a la moratoria turística, puesto que « si bien la Resolución del TEAC no analiza de forma pormenorizada las alegaciones efectuadas por la recurrente, viene a confirmar los argumentos ya expuestos por el TEAR de Canarias en su Resolución, sin que se aprecie por ello vulneración efectiva de derechos, al menos de forma manifiesta, al ser sustancialmente idénticas las alegaciones formuladas y a la vista de la claridad de la normativa aplicable» (FD Quinto) .

Contra la anterior Sentencia, Hotel Tenerife Plaza, S.A. preparó, mediante escrito presentado el 13 de enero de 2010, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 30 de marzo de 2010, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo de casación, en el que denuncia la infracción del art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, por considerar incorrecta la regularización tributaria practicada. La recurrente alega que realizó los actos necesarios para poder materializar la RIC en el plazo exigido legalmente, comprando dos terrenos el 13 de octubre de 1999 para la construcción de un hotel de cinco estrellas en el municipio de Guía de Isora, firmando con su Ayuntamiento un Convenio Urbanístico en fecha 21 de diciembre de 1999, teniendo los terrenos adquiridos la condición de aptos para urbanizar, pero viéndose todo ello obstaculizado por los Decretos 4/2001, de 12 de enero, y 126/2001, de 28 de mayo, que establecieron una moratoria turística en Canarias, de manera que se le impidió cumplir con las obligaciones de la RIC, sin existir un desarrollo reglamentario de la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 53/2002, que le permitiera acogerse a la excepción prevista en el plazo de materialización.

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el día 18 de enero de 2011, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

En dicho escrito se alega que la regularización de la Inspección fue correcta ya que la recurrente incumplió el requisito temporal de la RIC, no materializando la inversión en el plazo de tres años, sin que sea aplicable la excepción de la Disposición Adicional 27ª de la Ley 53/2002, ya que no le afectó la moratoria al no haber iniciado aún la construcción del hotel.

En consecuencia -concluye la representación pública-, la recurrente incumplió la finalidad de la RIC, perdiendo con ello el beneficio fiscal correspondiente, pues no realizó la inversión antes de 2001.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 27 de junio de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Hotel Tenerife Plaza, S.A. contra la Sentencia de 30 de noviembre de 2009, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 585/2007, formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 25 de julio de 2007, que desestimó el recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Regional (TEAR) de Canarias de 27 de julio de 2005, que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación de 14 de mayo de 2003, dictado por la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Santa Cruz de Tenerife, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, cuya cuantía asciende a 992.698,34 euros.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia impugnada en casación desestimó el recurso por considerar que « en el presente caso, la inversión discutida, adquisición de un solar para la construcción de un Hotel, no encaja en la descripción de operaciones cuya inversión reúna las características temporales de desarrollo dilatado en el tiempo, pues la inversión se agota con la adquisición del terreno y el proyecto de construcción del Hotel, sin que suponga el desarrollo de un gran proyecto. A ello no es óbice el hecho de que, como alega la entidad recurrente, la denominada moratoria turística haya impedido como causa de fuerza mayor que el proyecto de inversión se realizara, encontrándonos en un supuesto claro en el que el espíritu de la Ley exige que se tenga por suspendido el plazo legal para la entrada en funcionamiento de los bienes por causas ajenas al sujeto pasivo, pues como declara la resolución impugnada, si bien existen trámites administrativos iniciados dirigidos a obtener la licencia administrativa, las obras no llegan a iniciarse, aun cuando ello sea por diversas razones ajenas a su voluntad, ni en el periodo legal ni en momentos posteriores comprobados por la Inspección.

En efecto, por lo que respecta al incumplimiento del plazo de tres años que para la materialización de la reserva para inversiones establece el art. 27. 4 a), computados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la reserva, los términos en que está redactado el precepto no dejan margen a una interpretación flexible, como pretende la recurrente, sino que se establece como plazo máximo, sin previsión de excepciones o circunstancias que puedan alterar dicho término máximo».

La Sala de instancia afirma que no resulta de aplicación al caso en debate lo establecido en la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 53/2002, de 20 de diciembre, pues «la "utilización" a la que se refiere el citado art. 27, al no haberse producido, ni con anterioridad, ni en el transcurso de las actuaciones, no le es aplicable la "excepción" contenida en la Ley 53/2002, en relación con las inversiones del ejercicio

1.997 ». Tampoco se admiten las justificaciones de la demanda relativas a la moratoria turística, « a pesar de su intención seria de acometer efectivamente la inversión dentro de los plazos señalados y de las circunstancias ajenas a su voluntad concurrentes; debiendo por último señalarse que, si bien la Resolución del TEAC no analiza de forma pormenorizada las alegaciones efectuadas por la recurrente, viene a confirmar los argumentos ya expuestos por el TEAR de Canarias en su Resolución, sin que se aprecie por ello vulneración efectiva de derechos, al menos de forma manifiesta, al ser sustancialmente idénticas las alegaciones formuladas y a la vista de la claridad de la normativa aplicable ».

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, la sociedad recurrente formuló recurso de casación, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), formula un único motivo de casación, por infracción del art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, por considerar incorrecta la regularización tributaria, en la medida en que realizó los actos necesarios para poder materializar la RIC en el plazo exigido legalmente, comprando dos terrenos el 13 de octubre de 1999 para la construcción de un hotel de cinco estrellas en el municipio de Guía de Isora, firmando con su Ayuntamiento un Convenio Urbanístico en fecha 21 de diciembre de 1999, teniendo los terrenos adquiridos la condición de aptos para urbanizar, pero siendo todo ello obstaculizado por los Decretos 4/2001, de 12 de enero, y 126/2001, de 28 de mayo, que establecieron una moratoria turística en Canarias, de manera que se el impidió cumplir con las obligaciones de la RIC, sin existir un desarrollo reglamentario de la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 53/2002, que le permitiera acogerse a la excepción prevista en el plazo de materialización de la RIC.

Por su parte, frente a dicho recurso de casación el Abogado del Estado interesa su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar la norma de referencia de este recurso, la que se dice vulnerada por la Sentencia impugnada, esto es, el art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, dentro de la rúbrica « Reserva para inversiones en Canarias», que literalmente dispone lo siguiente:

1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones (...).

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma (...).

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma

.

De este último apartado se infiere con claridad que el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el precepto, es decir, de uno solo de ellos, determina la pérdida del beneficio fiscal. El precepto trascrito se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de « un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior», de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas.

Así pues, el art. 27.1 de la Ley 19/1994, permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la « reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo» .

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial y la constitución de la RIC está sometida a un plazo de materialización máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, es decir, en el presente supuesto el plazo finalizaba en 2001.

El citado precepto legal ha sido objeto de análisis por esta Sala con anterioridad, entre otras, en la Sentencia de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 3140/2009 ) -con doctrina reiterada en la de 14 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 6468/2008)-, en la que dijimos lo siguiente :

Para dar respuesta al primer motivo, partimos de que el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:

"Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al impuesto sobre sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones ...".

Por su parte, el apartado 9 del referido artículo 27 establece:

"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducciones la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones siempre y cuando estos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias".

Por tanto, pueden acogerse a este beneficio fiscal las sociedades y demás entidades que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que realicen actividades económicas.

No es necesario que dichos sujetos estén domiciliados en el archipiélago, pero sí que dispongan de establecimientos situados en Canarias cuya actividad económica, realizada efectiva y materialmente en las islas, haya generado beneficios. Y es que teniendo en cuenta que, según la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, con este beneficio fiscal se pretende que "los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor", es clara la necesidad de que en los establecimientos se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, o, lo que es lo mismo, que en ellos exista un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que, por ello, sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.

Este es el criterio recogido en la Sentencia de esta Sala de 5 de mayo de 2011 (recurso de casación número 4938/2009 ), en el que al igual que ahora los beneficios procedían de la enajenación de inmuebles, y en la que, con referencia al artículo 27 de la Ley 19/1994, de 16 de julio, hemos dicho (Fundamento de Derecho Quinto):

"(...) El precepto transcrito (esto es, el artículo 27 al que nos venimos refiriendo) se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de "un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior", de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas. Así pues, el artículo 27.1 de la Ley 19/94, permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la "reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial, tal como reconocía la recurrente en el escrito de demanda, al señalar que "la cuestión que de manera principal centra el objeto del presente recurso es la de si mi representada realizaba o no la actividad de compraventa de inmuebles, ya que si la respuesta es positiva el beneficio obtenido por la venta de los terrenos en el ejercicio 1999 es un resultado apto para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias (...), mientras que si la respuesta es negativa, tal beneficio [s]e considera, en principio, no apto para integrar el citado beneficio fiscal y no cabe, por consiguiente, la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe de la dotación a la RIC".

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar

(FD Quinto).

De acuerdo con la doctrina mencionada, al tener que proceder los beneficios del ejercicio de una actividad empresarial, lo que no sucede en el presente caso al encontrarnos en presencia de sociedades consideradas como transparentes, que no ejercen actividad empresarial ni explotación económica alguna, el motivo de casación aducido por doña Lorena ha de ser desestimado » (FD Cuarto).

El punto de partida para resolver el litigio es el de considerar que estamos ante un beneficio fiscal cuya aplicación no puede hacerse de manera automática. El ejercicio del derecho a la reducción en la base imponible que reconoce el precepto está sujeto al cumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado art. 27.

Recientemente, en la Sentencia de 7 de julio de 2011 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 235/2007 ) hemos destacado, por ejemplo, que la Reserva para Inversiones debe figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, de modo que si esto no acontece o si se acredita « el incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/94, relativos a la Reserva para Inversiones en Canarias, procede regularizar la situación del obligado tributario de acuerdo con lo previsto en el apartado 8 de dicho artículo, cuya dicción es la siguiente:

"8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones deferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma» (FD Cuarto).

Es lógica la prevención del legislador al tomar en consideración una serie de requisitos, entre ellos los de carácter temporal, pues lo contrario significaría tanto como dejar al arbitrio del contribuyente el llevar a cabo una dotación a la reserva, con la consiguiente minoración de la base imponible del Impuesto, en cualquier momento que le pareciese oportuno, incluso retroactivamente respecto de ejercicios anteriores, sin haber presentado en su momento compromiso de inversión futura ni su reflejo en la base imponible del Impuesto declarado en plazo, o realizar dicha reserva sin materializarla en el plazo legalmente previsto.

Pues bien, el examen de los hechos tomados en consideración en la instancia determina la desestimación del recurso de casación, y la confirmación del criterio de la Sala de instancia.

En efecto, debemos partir de la regla general por la que, antes de la finalización del plazo máximo contemplado en la norma legal, los activos fijos han de cumplir las condiciones establecidas en ella, deben estar situados en el archipiélago canario y ser utilizados en el mismo al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo, lo que exige su efectiva puesta en funcionamiento. Debe existir una intención seria, confirmada por elementos objetivos (programa de inversiones, adquisiciones de bienes o servicios correspondientes al mismo, inicio de obras, etc.), de materializar la RIC de manera inmediata o dentro del plazo de los tres años, de forma que las inversiones deberán efectuarse sin solución de continuidad ni interrupciones anómalas imputables al sujeto pasivo, de tal manera que la duración del proceso inversor no deberá sobrepasar el plazo que por su naturaleza le corresponda.

En el presente supuesto la inversión en dos fincas en 1999 para la construcción de un hotel no encaja en la descripción de operaciones cuya inversión reúna las características temporales de desarrollo dilatado en el tiempo, pues la inversión se agotó con la adquisición de esos terrenos, mientras que el proyecto de construcción del hotel no se había iniciado siquiera a comienzos de 2001, cuando ya se había sobrepasado el plazo máximo de tres años.

En tal sentido no es admisible la alegación de la recurrente de que la denominada moratoria turística haya impedido como causa de fuerza mayor que el proyecto de inversión se realizara, encontrándonos ante un supuesto claro en el que el espíritu de la Ley exige que se tenga por suspendido el plazo legal para la entrada en funcionamiento de los bienes por causas ajenas al sujeto pasivo, pues los hechos acreditan que, desde el Convenio Urbanístico de 21 de diciembre de 1999 hasta el fin del plazo legal, ninguna actividad consta tendente a iniciar las obras antes de 2001, debiéndose recordar que la moratoria turística vino de la mano del Decreto 4/2001, es decir, una vez ya sobrepasado el límite temporal para materializar la RIC.

En efecto, por lo que respecta al incumplimiento del plazo de tres años que para la materialización de la reserva para inversiones establece el art. 27. 4 a), computados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la reserva, los términos en que está redactado el precepto no dejan margen a una interpretación flexible, como pretende la recurrente, sino que se establece como plazo máximo, sin previsión de excepciones o circunstancias que puedan alterar dicho término máximo, máxime teniendo en cuenta que estamos ante un beneficio fiscal, que debe ser interpretado de forma restrictiva.

Por otra parte, tampoco resulta aplicable la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 53/2002, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que contempla la « Excepción al plazo de materialización en activos fijos de la reserva para inversiones en Canarias», y establece:

Uno. Los sujetos pasivos que hayan dotado reserva para inversiones en Canarias y cuyo proceso de materialización, ya iniciado, haya quedado afectado directa y temporalmente por las Directrices de Ordenación General y del Turismo en Canarias, de forma que no sea posible su conclusión en el plazo exigido en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio de 1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, podrán solicitar a la Administración Tributaria la suspensión de dicho plazo hasta la finalización de la mencionada afectación.

El proceso de materialización deberá estar iniciado y haberse desarrollado sin solución de continuidad ni interrupciones anómalas imputables al sujeto pasivo. La materialización realizada y la pendiente de realizar deberán ser perfectamente cuantificables y cumplir el resto de los requisitos exigidos por el mencionado artículo 27 de la Ley 19/1994 .

Las solicitudes se tramitarán según el procedimiento que reglamentariamente se determine, entendiéndose desestimadas una vez transcurridos tres meses desde su presentación.

Dos. La entrada en vigor de las modificaciones contenidas en la presente disposición no se producirá hasta que, una vez autorizadas por la Comisión Europea, se promulgue el desarrollo reglamentario mencionado en el apartado uno

.

Disposición que no resulta aplicable al supuesto analizado, en primer lugar, por corresponder a una Ley posterior al momento en que finalizó el plazo máximo de materialización de la RIC (en 2001), cuya reserva se produjo en 1997, por no caber su aplicación retroactiva a un supuesto anterior; y, en segundo lugar, porque supondría una aplicación analógica vedada por el art. 23 de la LGT .

Por todo ello, debe confirmarse la Sentencia impugnada.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación formulado por el Hotel Tenerife Plaza, S.A., lo que determina la imposición de costas a la mercantil recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución